I SA/Bk 302/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. J. i M. P. Spółka jawna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. J. i M. P. Spółka jawna w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] lutego 2008 r. Spółka jawna "M" J. i M. P. z siedzibą w B. (dalej przywoływana jako "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów – reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wypłaconych premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne. Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. W celu zintensyfikowania sprzedaży towarów oraz uzyskania terminowej zapłaty należności Spółka w styczniu 2008 r. podpisała z kontrahentami umowy o współpracy, w ramach których zobowiązuje się wypłacać im premie miesięczne w wysokości nie mniejszej niż 4% wartości netto materiałów, sprzedanych poszczególnemu kontrahentowi w danym miesiącu rozliczeniowym, za które nastąpi terminowa zapłata. Ponadto nabywca może też otrzymać premie roczną w kwocie nie wyższej niż 4 % wartości rocznego obrotu netto, pod warunkiem braku przeterminowanych płatności do dnia 15 lutego następnego roku obrotowego. Strony umowy postanowiły także, że podstawą naliczenia przez Spółkę premii jest nota księgowa odbiorcy materiałów budowlanych. Na tle powyższego Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy w związku z wypłatą przez Spółkę kontrahentom nabywającym materiały budowlane od dnia 1 stycznia 2008 r. premii pieniężnych (miesięcznych oraz rocznych), których to wielkość jest zależna od wysokości obrotu netto zrealizowanego za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub rok obrotowy) spoczywa na Spółce obowiązek wystawiania faktur VAT korygujących, w których wartość wypłaconych premii pieniężnych stanowiłaby zmniejszenie obrotu ze sprzedaży tych materiałów budowlanych za dany okres rozliczeniowy, czy też Spółka winna uznać, iż zawarcie opisanej powyżej umowy współpracy oraz wpłata przedmiotowych premii pieniężnych stanowi usługę udokumentowaną przez kontrahenta fakturą VAT, a podatek naliczony z niej wynikający Spółka ma prawo odliczyć od podatku należnego za dany miesiąc ? Zajmując własne stanowisko w tej sprawie Spółka stwierdziła, że dokonywanie przez kontrahentów transakcji o określonej wielkości, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. W stanie faktycznym sprawy nie można uznać za świadczenie usługi zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego pułapu zakupów, jak i terminową zapłatę. Wskazano, iż nie została określona minimalna ilość transakcji, których zobowiązany jest dokonać kontrahent Spółki, aby uzyskać premię pieniężną w miesiącu lub roku obrotowym. Stąd też w przypadku dokumentowania premii pieniężnych fakturą VAT (wykonanie usługi) czy też poprzez wystawienie faktur korygujących (korektę obrotu) będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności sprzedaży. Zatem za bezpodstawne należy uznać dokumentowanie przez kontrahentów uzyskanych premii fakturami VAT lub też żądanie wystawienia przez Stronę na kwotę udzielonej premii faktury VAT korygującej. Przedmiotowe premie nie podlegają zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i winny być udokumentowane notami księgowymi kontrahentów. W wydanej [...] maja 2008 r. interpretacji indywidualnej nr [...] (doręczonej pełnomocnikowi Spółki 23 maja 2008 r.) Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytaczając treść: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.t.u.", stwierdził, że w przypadku, kiedy premie pieniężne, które wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy, i które nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacona premia związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Takie działanie należy odpowiednio udokumentować, o czym stanowi art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W wydanej interpretacji organ zaznaczył, że wypłata ta nie stanowi, po stronie Spółki jako wypłacającej premię, czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten powstaje natomiast po stronie podmiotu otrzymującego premię. Organ podniósł również, że jeżeli w przedmiotowej sprawie premie pieniężne są udzielane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących udzielone kontrahentom premie pieniężne. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ wypłacane premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W złożonej na powyższą interpretację indywidualną skardze pełnomocnik Spółki zarzucił jej naruszenie: 1. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię dotyczącą uznania, że wypłacane kontrahentom "premie pieniężne", których podstawą uzyskania jest terminowość zapłaty należności oraz wysokość uzyskanych obrotów ze sprzedaży stanowią świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które to usługi winny dokumentowane przez kontrahentów Skarżącej spółki fakturami VAT, a nie notami księgowymi; 2. art. 24 pkt 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), poprzez błędną interpretację dotycząc uznania, iż wypłacane przez Stronę od dnia 1 stycznia 2008 r. kontrahentom spółki jawnej "premie pieniężne", których podstawą uzyskania, jest terminowej zapłaty należności oraz wysokość uzyskanych obrotów ze sprzedaży za dań okres rozliczeniowy, są usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3. art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w zakresie ustalenia, iż Spółka ma od dnia 1 stycznia 2008 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wypłacone kontrahentom "premie pieniężne". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 22 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Bk 527/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że została ona wydana z uchybieniem 3 miesięcznego terminu, określonego w art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części przywoływanej w skrócie "o.p." Sąd uznał przy tym, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie stronie. Po rozpoznaniu wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej do powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wydanym 12 maja 2010 r. wyrokiem o sygn. I FSK 605/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA wskazując na uchwałę całego składu Izby Finansowej z 14 grudnia 2009 r. (sygn. II FPS 7/09), stwierdził, że pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 o.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d o.p. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył, co następuje. Powstały w niniejszej sprawie spór dotyczy problemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zrealizowania przez nabywcę określonej w umowie wielkości obrotu, a także terminowości zapłaty za zakup towarów, od czego uzależniona jest wypłata przez Spółkę na rzecz kupującego premii pieniężnej. W kwestii opodatkowania tego typu czynności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wielokrotnie zajmował już stanowisko (zob. np. wyrok z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 469/08), które skład orzekający w tej sprawie w pełni podtrzymuje. Otóż przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie świadczenia usług ustawodawca zawarł natomiast w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Cytowane uregulowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego postanowień art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 24 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.06.347.1.). W ocenie Sądu powyższe unormowania nie pozostawiają wątpliwości, że usługą będzie każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Celem wprowadzenia takiej konstrukcji przedmiotu opodatkowania VAT było zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogła zostać uznana za dostawę towarów, była opodatkowana jako świadczenie usług, z wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania w dalszych artykułach Szóstej Dyrektywy (zob. Komentarz do art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), [w:] K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008.). Poza tym każda transakcja może być albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług (zob. wyrok ETS z 2 maja 1996 r. C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany wydaje się już pogląd, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać realizowania obrotów w określonej umownie wysokości. Premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towarów powtórnie zaś jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (zob.: wyroki NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, opubl. w ONSAiWSA 2007/6/153; z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, niepubl.; jak też np. wyrok ETS z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt J 50/88 w sprawie Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III). Za takim stanowiskiem opowiada się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie i stwierdza, że stanowisko organów wyrażone w niniejszej sprawie nie ma oparcia w przepisach prawa. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wynika, że Spółka wypłaca swoim kontrahentom premie pieniężne w zamian za osiągnięcie w przyjętym okresie rozliczeniowym określonego obrotu z tytułu dokonywanych w Spółce zakupów, a także za terminowe płatności. W takiej sytuacji wypłacane przez Spółkę premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego pułapu zakupów w umówionym okresie rozliczeniowym, stanowi dla kontrahentów Spółki nagrodę (gratyfikację). Jest to nagroda, którą kontrahent – kupujący otrzymuje w związku z nabyciem określonej liczby towarów i dokonywaniem terminowych płatności za towar, a nie w zamian za świadczenie usługi. Premia pieniężna, otrzymywana przez kontrahentów Spółki, nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, tylko - jak już wyżej zaakcentowano -nagrodą za wynik kooperacji handlowej między Spółką a jej kontrahentami. Nie można tu się dopatrzyć świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając z upoważnienia Ministra Finansów skarżoną interpretację, naruszył art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację. Stwierdzić bowiem należy, iż za usługę w rozumieniu tego przepisu nie można uznać osiągnięcia przez nabywcę towarów obrotów w określonej wysokości i dokonywanie terminowych płatności za dostawę towarów. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W oparciu o art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej przez Sąd interpretację przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.