I SA/Lu 796/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień i grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz J. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania J. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień 2004r. w kwocie 2.282,00 zł i grudzień 2004r. w kwocie 12.551,00 zł . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres styczeń - grudzień 2004 r. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż J.D. w ramach prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż ta dokumentowana była oświadczeniami nabywców, iż zakupiony olej opałowy jest przeznaczony na cele opałowe. Organ ustalił, że w sześciu przypadkach oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają nierzetelne dane, a więc nie mogły być uznane za dowód sprzedaży oleju na cele opałowe. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 137, art. 187, art. 193, art. 200 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej "O.p."); 2/ art. 4, art. 6, art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); 3/ § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm. – dalej "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004r."); 4/ § 2, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm. – dalej "rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004r."). Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest realizowane na podstawie § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r., zgodnie z którym podatnik sprzedający olej opałowy obowiązany jest do uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Oświadczenie to, zgodnie z ust. 2 w/w przepisu powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ wskazał, iż zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej uzależnione jest od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym, a zwrot z § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia "powinno zawierać co najmniej" oznacza, że wskazane wyżej elementy stanowią minimum takiego oświadczenia, co z kolei prowadzi do wniosku, że brak chociażby jednego z tych elementów pozbawia takie oświadczenie skutków prawnych dla niego zastrzeżonych. Organ powołał się na prezentowane w orzecznictwie poglądy co do wymogów jakie powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju opałowego i skutków prawnopodatkowych oświadczeń zwierających dane niezgodne ze stanem rzeczywistym (wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 752/05, I SA/Lu 116/05, I FSK 719/06) i argumentował, iż w przedstawionych do kontroli oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego, stwierdzono szereg uchybień i braków formalnych. Celem weryfikacji danych osobowych dotyczących nabywców oleju opałowego nie prowadzących działalności gospodarczej, którzy w kontrolowanym okresie dokonali zakupu oleju opałowego w firmie J. D. wystąpiono do urzędów miejskich i urzędów gmin, właściwych miejscowo ze względu na adres zamieszkania wskazany w oświadczeniach, o potwierdzenie powyższych informacji. W sześciu przypadkach wskazane urzędy nie potwierdziły zamieszkiwania na ich terenie wymienionych w oświadczeniach osób. W tych okolicznościach – w ocenie organu odwoławczego – prawidłowo ustalono, iż oświadczenia we wskazanych przypadkach były nierzetelne, przy czym bez znaczenia jest z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia zawierały dane nieprawdziwe. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał również, iż dokonywanie obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać, jednak pod warunkiem spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa jest równoznaczne z ich brakiem, a niezachowanie należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców obciąża podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Nie podzielił argumentacji podatnika w kwestii braku możliwości weryfikowania danych wpisywanych w oświadczeniach i uzasadniał, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z koniecznością spełnienia warunków postawionych przez ustawodawcę, a związanych z preferencyjnym opodatkowaniem. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów, co do postawienia znaku równości pomiędzy pojęciem zamieszkania oraz miejsca zameldowania. Uzasadniał, że w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest mowa o adresie zamieszkania, wynikającym z obowiązku zameldowania się osoby w miejscu pobytu stałego. Wskazał na regulację ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm.). Wyjaśnił, iż udzielone przez urzędy gmin odpowiedzi opierały się na prowadzonych przez nie ewidencjach ludności (ewidencjach meldunkowych). Nie podzielił również zarzutu co sprzeczności przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej argumentując, że obowiązek podatkowy w przedmiocie podatku akcyzowego nałożony został ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym określającą przedmiot i podmiot opodatkowania oraz maksymalne stawki podatkowe, natomiast w art. 65 ust. 2 określającą delegację dla ministra właściwego do spraw finansów do obniżenia stawek podatkowych i ich różnicowania oraz warunki ich obniżenia, ze wskazaniem przesłanek tego obniżenia i różnicowania. W przedmiocie zgodności przedmiotowej delegacji z art. 217 i art. 92 Konstytucji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998r. sygn. akt U 1/98 ( OTK ZU 1998/5 poz. 63). Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu co do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, iż w oparciu o zapisy dokonane w księdze podatkowej można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania i w związku z powyższym odstąpił od sporządzenia protokołu z badania ksiąg. Rozpatrując natomiast zarzut co do nie uwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu, uzasadniał, iż § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r. taką możliwość przewiduje, jednakże użyte w § 2 ust. 4 sformułowanie "podatnicy mogą obniżyć należną akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie" wskazuje, iż skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od woli podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej. Strona za miesiące wrzesień i grudzień 2004 r. deklaracji dla podatku akcyzowego nie składała. Nie złożenie stosownych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego we właściwym urzędzie celnym powoduje wiec, że podatnik traci uprawnienie do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu tego oleju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik J. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6, art. 11, art. 62, art. 65 ustawy o podatku akcyzowym; - § 2, § 3, § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; - § 2, § 9 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej; - art. 32, 92 i 217 Konstytucji RP,; - art. 135 ustawy z dnia 20 maja 1971r. Kodeks Wykroczeń (Dz. U., Nr 12 poz. 114 ze zm.). W uzasadnieniu skargi argumentował, że decyzje organów podatkowych nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa, tj. w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, iż : 1/ skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego; 2/ nie powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy, a skoro nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie musiał gromadzić oświadczeń w sprawie podatku akcyzowego; 3/ wady oświadczeń nie mogły spowodować powstania obowiązku podatkowego, bo były zbyt małej wagi; 4/ nieprawidłowo wyliczono zobowiązanie podatkowe, gdyż jeżeli przyjąć, że należy naliczyć skarżącemu akcyzę, to należało obniżyć akcyzę naliczoną przy nabyciu oleju opałowego; 5/ rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. wykracza poza delegację ustawą i wydane jest sprzecznie z art. 92 i 217 Konstytucji. Wskazał, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący nie wykonywał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, bowiem nie sprzedawał oleju za pomocą odmierzacza paliw, ani nie zużył oleju sprzecznie z przeznaczeniem, tym samym w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania art. 4, art. 6, art. 62 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzucił, że Minister Finansów nie mógł w rozporządzeniu określić obowiązku podatkowego, uzależniając jego powstanie od treści oświadczenia nabywcy oleju, a z definicji oświadczenia nie wynika, że przyjmujący oświadczenia ma za zadanie kontrolować ich prawdziwość. W ocenie pełnomocnika wskazane przez organ braki oświadczeń nie powodują ich nieważności i nie są równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego. Zarzucił, iż organy podatkowe nie dokonując badania ksiąg podatkowych, w myśl art. 193 Ordynacji podatkowej, pozbawiły skarżącego dodatkowego 14 dniowego terminu do ustosunkowania się do ustaleń kontroli i w efekcie organy obciążyły skarżącego większym ciężarem podatkowym niż wynikający z przepisów. Wskazał, że stosując regulację § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r. organ podatkowy powinien wydać decyzję określającą akcyzę w prawidłowej wysokości, a nie wyłącznie w wysokości akcyzy należnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07 dotyczącego zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 2 Konstytucji. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Postanowieniem z dnia 12 października 2010 r. WSA w Lublinie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., zaś pozostałe zarzuty skargi nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Zgodnie z art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym olej opałowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym wymienionym w załączniku nr 2 do tejże ustawy. Stosownie do przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z ust. 4 art. 4 ustawy czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 5 tej ustawy, w stosunku do wyrobów akcyzowych będących przedmiotem sprzedaży nie powstaje z tytułu danej czynności obowiązek podatkowy, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem akcyza została zadeklarowana i zapłacona w należnej wysokości. Podatnikami podatku akcyzowego, zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są osoby fizyczne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W art. 65 ust. 1 ustawy określona została maksymalna stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe. Jednocześnie na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek podatku. Nie jest sporne, że w 2004 r. skarżący J.D. prowadził sprzedaż oleju opałowego, a więc dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący dokonywał tych czynności również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dla kontynuowania obniżonej stawki akcyzy warunkiem niezbędnym było uzyskanie przez podatnika sprzedającego oleje opałowe oświadczenia nabywcy stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, zgodnie z wymogami § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ podatkowy weryfikując powyższe oświadczenia pod kątem ich zgodności ze stanem rzeczywistym ustalił, że w przypadku oświadczeń złożonych przez A.F., J. M., J.N. R. W., R. C., M. I. dane adresowe są fikcyjne, osoby te nie figurują w posiadanych przez właściwe urzędy ewidencjach (k.47, k.45, k.43 akt administracyjnych). Ustalenia faktyczne, co do braku możliwości zidentyfikowania wskazanych w tych okolicznościach nabywców oleju, dokonane zostały bez naruszenia wymienionych w skardze przepisów procesowych i nie były podważane przez skarżącego żadnym dowodem. Przesądzały one ustalenia, że olej zakupiony przez skarżącego jako opałowy (na cele opałowe) został przez niego sprzedany na cele inne niż opałowe, bo przeznaczenie oleju w momencie sprzedaży dokumentuje jedynie weryfikowalne oświadczenie nabywcy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych ( utrwalone już w orzecznictwie sądowym zob. np. wyroki w sprawach I GSK 124/10, I GSK 906/06, I GSK 1026/09, I GSK 777/09, I FSK 498/07, I FSK 1483/07, I FSK 81/07- https://cbois.nsa.gov.pl/), że gdy oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami rozporządzenia, bo dane wykazane w oświadczeniach są fikcyjne i nie można ich zweryfikować, to występują uzasadnione przesłanki do zastosowania § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak możliwości weryfikacji podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest więc zastosowanie stawki podatku w oparciu o przepis § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., o zgodności, którego to przepisu z Konstytucją RP wypowiedział się TK w wyroku z dnia 7 września 2010r. , sygn. akt P 94/08, co czyni też zarzut skargi bezzasadnym. Wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu udokumentowanie sprzedaży oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywcy, obala mające wynikać z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe. Oznacza również, że od tego wyrobu akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, co wyklucza zastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy. Niezasadny jest też zarzut co do naruszenia art. 193 O.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zakwestionował ksiąg podatkowych uznając, iż w oparciu o zapisy w nich dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Organ nie naruszył również art. 32, art. 92 i art. 217 Konstytucji, ani też art. 135 Kodeksu wykroczeń, bowiem przepisów tych nie mógł stosować i nie zastosował w sprawie niniejszej. W konsekwencji powyższego błędne jest prezentowane w skardze stanowisko, iż organ podatkowy uzależnił powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do skarżącego od utraty przez niego prawa do niższej stawki podatku akcyzowego, albowiem obowiązek ten, jak już wyższej wskazano, wynika wprost z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 4 ust. 5 tej ustawy nie mógł wyłączać tego obowiązku, skoro przedmiotem sprzedaży nie był wyrób o tym samym przeznaczeniu, jak nabyty przez skarżącego. Niezasadne jest natomiast stanowisko organu co do pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu. Z tym stanowiskiem i towarzyszącą mu argumentacją nie sposób się zgodzić. Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. - podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie z § 9 tego rozporządzania w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu, w tym stanie prawnym stanowisko organu podatkowego uzależniające prawo podatnika do obniżenia należnej akcyzy od złożenia stosownej deklaracji podatkowej jest dowolne. Z wyżej wymienionego przepisu wynika, że podatnik aby móc rozliczyć podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego musi, poza spełniłem warunków z pkt 1 i 3 § 9 posiadać dowód - fakturę, w której wykazana jest kwota podatku akcyzowego oraz dowód, że kwota tego podatku (wykazana na fakturze) została zapłacona. W orzecznictwie, na tle przepisów podatkowych normujących obowiązek podatkowy w podatkach "odliczalnych", jednofazowych (VAT, akcyza), od lat prezentowany jest pogląd, że z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika, przejmuje on realizację rozliczenia podatku w sposób prawidłowy, czyli mający na względzie wszystkie elementy danego stosunku podatkowego wynikające z przepisów. Prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury i zapłaconego nie jest przy tym "przywilejem" ani "ulgą" podatkową, ale zawsze – w przypadku podatków jednofazowych, neutralnych – elementem konstrukcji opodatkowania i realizacji obowiązku podatkowego, który jest obowiązkiem zobiektywizowanym ( wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06 – ONSAiWSA 2008/6/105, z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 867/08 – LEX 515598). Podatek akcyzowy wykazany w fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego i zapłacony może być podstawą do obniżenia podatku akcyzowego należnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, wykorzystując ewentualnie art. 229 O.p. zobowiązany będzie więc ustalić, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni § 9 w związku z § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – "dalej p.p.s.a.") orzekł jak w pkt I wyroku. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach art. 200 i art. 205 § 2-4 w związku z § 2 ust. 1 lit.e rozporządzania Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 212, poz. 2075 ).