I SA/Wr 1418/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 3 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W., jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Ministra Finansów, z dnia [...] listopada 2008r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 sierpnia 2008r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wyłączenia z opodatkowania zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwana "ustawą o ptu"). We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Strona skarżąca jest organem tworzącym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia, w kilku jednostkach organizacyjnych, w różnych miastach na terenie kraju. Każda z tych jednostek organizacyjnych ujawniona jest w księdze rejestrowej nr [...] prowadzonej przez Wojewodę D., a usługi świadczone zgodnie z umowami zawartymi z odpowiednim oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia, w zależności od położenia terytorialnego jednostki. Usługi w zakresie ochrony zdrowia należą do PKWiU 85, wobec czego strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego. Spółka sprzedała jedną z jednostek organizacyjnych mieszczącą się w N.. Zawarta została umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo z pozostałej działalności, dla której można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania, mimo, że nie sporządzała odrębnego sprawozdania finansowego. W jej skład wchodziły ruchomości, prawa do najmu, prawa do użytkowania urządzeń oraz rynek usług w zakresie badań hemodynamicznych. Na tle tak określonego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: czy do transakcji zbycia przychodni hemodynamicznej ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o ptu? Zdaniem wnioskodawcy, do transakcji zbycia pracowni hemodynamicznej ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o ptu, wobec czego transakcja ta nie podlega przepisom wymienionej ustawy. Przychodnia ta stanowiła bowiem zespół składników materialnych i niematerialnych, wydzielona była zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, jak i finansowej i funkcjonalnej. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, zbyta jednostka organizacyjna odpowiada definicji przedsiębiorstwa. Minister Finansów, w odpowiedzi na wniosek Spółki, wydał w dniu [...] listopada 2008r. Nr [...] interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o ptu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Podkreślił też, że przepis ten, ze względu na swój szczególny charakter, musi być interpretowany ściśle. Definiując pojęcie przedsiębiorstwa odwołał się do przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i stwierdził, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a zatem najistotniejsze jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W myśl z kolei art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Następnie organ podkreślił, że na podstawie powołanego przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o ptu ustawodawca wyłączył z opodatkowania – obok zbycia całego przedsiębiorstwa – jedynie transakcje mającą za przedmiot jego część będącą zakładem (oddziałem), samodzielnie sporządzającym bilans. Powołując się dalej na przepisy art. 51 ust. 1 i 45 ust. 2 ustawy z dnia 29.09. 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.) organ stwierdził, że bilans, o jaki mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o ptu jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego, sporządzanego przez osobę prawną. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało natomiast, jak stwierdził organ, że przedmiotem zbycia była pracownia hemodynamiczna niesporządzająca samodzielnie bilansu. Wnioskodawca sprzedał składniki majątkowe, tj. część przedsiębiorstwa, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo z pozostałej działalności, dla której można było przyporządkować przychody i koszty, należności i zobowiązania, niesporządzającą odrębnego sprawozdania finansowego. W konsekwencji z uwagi na treść art. 6 pkt 1, art. 7 i art. 8 ustawy o ptu, transakcja opisana we wniosku podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów. Dnia 19 listopada 2008r. strona skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, a po otrzymaniu odpowiedzi na to wezwanie, stwierdzającej brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, wniosła w ustawowym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając stwierdzenia jej nieważności lub uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania przed sądem. W skardze zawarła zarzuty naruszenia: 1) art. 6 pkt 1 ustawy o ptu w związku z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą 112") oraz art. 55¹ i 55² Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną interpretację – podtrzymując w tym zakresie stanowisko zawarte we wniosku oraz powołując się na orzecznictwo TSUE, potwierdzające że wyłączenie z opodatkowania dotyczy zbycia każdej niezależnej części przedsiębiorstwa i obejmuje elementy majątku trwałego oraz ewentualnie wartości niematerialne, razem tworzące przedsiębiorstwo lub jego część, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej; 2) art. 14d i 14o ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej: "O.p."), poprzez uchybienie 3 - miesięcznemu terminowi do wydania interpretacji, w którym to czasie powinno nastąpić doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Minister Finansów odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ad meritum stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Za bezpodstawny uznał również zarzut wydania interpretacji z uchybieniem terminu, o jakim mowa w art. 14 d O.p. i przedstawił obszerną argumentację zmierzającą do wykazania, że użytego w tym przepisie terminu "wydaje interpretację" nie można utożsamiać z jej doręczeniem. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 185/09 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na uchybienie terminowi określonemu w art. 14d O.p. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2010r. sygn akt I FSK 1715/09 uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powołując treść uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14.12.2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, publ. ONSAiWSA nr 3/2010, poz. 38) stwierdził, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wyłączenia z opodatkowania w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o ptu, zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pracowni hemodynamicznej), wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo z pozostałej działalności, dla której można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania, niesporządzającej odrębnego sprawozdania finansowego. Stanowisko Ministra Finansów warunkujące treść zaskarżonej interpretacji uznać należało za nieprawidłowe. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o ptu (w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku), przepisów ustawy nie stosuje do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu-oddziału) stanowi implementację przez polskiego ustawodawcę treści art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U.UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s.1 ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą") stanowiącego, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W miarę potrzeb Państwa Członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne w celu zapobieżenia zakłócaniu konkurencji, w przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni obowiązkowi podatkowemu. Brzmienie zdania drugiego powyższego przepisu zostało zmienione na podstawie art. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U.UE z dnia 12 sierpnia 2006 r. L 221, s. 9; wejście w życie 13 sierpnia 2006r., data implementacji 1 stycznia 2008r.). Stąd też w art. 5 ust. 8, zdanie drugie VI Dyrektywy otrzymał brzmienie: "w stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu". Następnie odpowiednikiem powyższego uregulowania VI Dyrektywy, jest obecnie obowiązujący art. 19 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Nie ulega wątpliwości, że wspomniany przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają jego obowiązku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego. Co zostało potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 22 lutego 2001r. sprawa C-408/98, Abbey National plc oraz z dnia 27 listopada 2003r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl. Zgodnie z Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy. Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. Opodatkowanie na zasadach ogólnych prowadzi do konieczności osobnego ustalenia dla każdego składnika majątku, czy podlega on opodatkowaniu VAT, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej ustalenia elementów takich jak: podstawa opodatkowania, stawka podatku, korekta podatku naliczonego itp. Nałożenie na podatnika obowiązku dokonania powyższych czynności w sytuacji, gdy podmiot przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby niepotrzebne obciążenie zasobów ludzkich i technicznych podatnika, podczas, gdy w efekcie końcowym wpływy do budżetu danego państwa członkowskiego byłyby takie same jak w przypadku wyłączenia transakcji z zakresu opodatkowania VAT (por. "Dyrektywa VAT", pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, s. 222). Na zerowy efektywny wynik końcowy i wygodę wprowadzenia wspomnianego przepisu wskazuje również w swej opinii z dnia 13 kwietnia 2000r. Rzecznik Generalny M. Jacobs sformułowanej do sprawy C-408/98 Abbey National Plc. Polska skorzystała ze wskazanej opcji. Skorzystanie zaś z ww. opcji oznacza, że przeniesienie zarówno całości, jak i części odpłatnie i nieodpłatnie majątku przedsiębiorstwa, musi być wyłączone spod opodatkowania. Jednakże fakt, iż VI Dyrektywa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa lub jego części nie oznacza, że państwa członkowskie mają pełną swobodę jego interpretacji. Powyższe zauważył TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01). Wskazał on bowiem, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Powyższe skutkuje tym, że rozumienia użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o ptu znaczenia słowa przedsiębiorstwa będącego elementem zaimplementowanego przepisu prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego nie można poszukiwać na gruncie polskiego prawa cywilnego lecz przepisów dyrektyw VAT oraz w oparciu orzecznictwo TSUE. I tak w powołanym wyżej wyroku TSUE, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Stąd też wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał uznał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że zdanie drugie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy - pozwalające na ograniczenie wyłączenia w określonych przypadkach - powinno być interpretowane jako jedyne dopuszczalne odstępstwo od zasady wyrażonej w zdaniu pierwszym tego artykułu (por. A. Kauczuk, komentarz do tytułu Dyrektywy 112, cz. XII Transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, pkt 55, [w:] K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008). Z powyższego wynika, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Jednocześnie skorzystanie przez państwo członkowskie z opcji przewidzianej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy skutkuje ograniczeniem możliwości wyłączenia transakcji z opodatkowania. W świetle powyższego brak było podstaw do ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o ptu jedynie do przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji przedsiębiorstwa przewidzianej w art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego i uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości jego zastosowania. Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie również w szeregu wyrokach sądów administracyjnych. Przykładem tutaj może być wyrok NSA z dnia 23.02.2010r. sygn. akt I FSK 37/09 czy wyrok NSA z dnia 10.12.2009r. sygn. akt I FSK 1413/08 [opubl. www.nsa.gov.pl]. Niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie zauważył również ustawodawca, który dokonał zmiany art. 6 pkt 1 ustawy o ptu na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320). Od 1 grudnia 2008 r. otrzymał on brzmienie: "Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Wprowadzono także definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w art. 2 pkt 27e ustawy o ptu jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Stanowi to dodatkowy argument za przyjęciem poglądu zaprezentowanego przez stronę. W odniesieniu do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 19 października 2010r. sygn. akt I FSK 1715/09, stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w myśl art. 146 § 1 p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200 p.s.a.