III SA/Wa 894/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 12.478 zł (dwanaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. M. GmbH (dalej: "Spółka") zwróciła się [...] lipca 2006r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") zwrot podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. w wysokości 2.090.000 zł. 2. W związku z tym, że NUS decyzją z [...] października 2008r. dokonał zwrotu ww. kwoty VAT po upływie 6 miesięcznego terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej "rozporządzenie"), Spółka 28 maja 2009r. zwróciła się o wypłatę VAT niezwróconego za ww. okres z oprocentowania od nieterminowego zwrotu. W podstawie prawnej wniosku podała: art. 76, art. 76b, art. 77b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."). Spółka wskazała, że z jej wyliczeń wynika, że na otrzymaną kwotę zwrotu składają się należność główna (1.669.712,57 zł) i odsetki (420.287,43 zł). NUS nie zwrócił zatem należności głównej w wysokości 420.287,43 zł i odsetek w wysokości 105.791,57 zł. Stosownie do art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę VAT niezwróconą przez urząd w terminie traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu O.p. W świetle art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Różnicowanie konsekwencji nieterminowego zwrotu VAT w sferze oprocentowania w zależności od siedziby podmiotu jest, w świetle orzecznictwa Trybunału Wspólnot Europejskich (dalej: ETS), niezgodne z prawem wspólnotowym i należy w związku z tym stosować do ww. podmiotów zasady przewidziane w prawie polskim, przez odpowiednią interpretację art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego WE i preambuły Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979r. 79/1072/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE L z 1979/331/11, dalej: "VIII Dyrektywa"). 2. NUS decyzją z [...] września 2009r. odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będącym płatnikami w rozumieniu u.p.t.u. i nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od nieterminowego zwrotu VAT. W sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., bo podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot VAT nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 1), lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu VAT. W ocenie NUS warunki zwrotu VAT podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego określa VIII Dyrektywa, implementowana w ww. rozporządzeniu. Skoro Dyrektywę prawidłowo implementowano, Spółka nie może swoich uprawnień wywodzić bezpośrednio z przepisów wspólnotowych. Organy podatkowe stosują obowiązujące w Polsce przepisy prawa: u.p.t.u. oraz rozporządzenie. Orzecznictwo sądów polskich, w tym wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3479/08, potwierdzający prawo podmiotu zagranicznego do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu VAT, nie stanowią obowiązującego źródła prawa. 3. Spółka w odwołaniu z [...] września 2009r. wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz uwzględnienie jej wniosku z 28 maja 2009r., z uwagi na naruszenie: - art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, także w związku z art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej 59) TWE oraz z akapitem piątym preambuły VIII Dyrektywy, - art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej art. 59) TWE przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu VAT względem podatników krajowych. - art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu VAT w zależności od Państwa Członkowskiego, na terytorium którego mają oni siedzibę. Spółka w uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że stanowisko prezentowane przez NUS, iż przepisy u.p.t.u. nie mają zastosowania w sprawie jest nieprawidłowe. Zwrot VAT, o który się ubiegała przewidziano w art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.t.u. Art. 89 ust. 5 u.p.t.u. zobowiązał Ministra Finansów do wydania aktu wykonawczego regulującego przypadki, warunki i tryb zwrotu VAT podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby VAT na terytorium kraju. Skoro zwrotu VAT dokonano 8 grudnia 2008r., tj. 29 miesięcy od dnia złożenia wniosku, czyli z uchybieniem terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia, Spółce należne jest oprocentowanie, choć rozporządzenie nie zawiera uregulowania, które wprost nakładałoby na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania za okres, kiedy podmiot uprawniony był pozbawiony możliwości korzystania ze środków stanowiących kwotę należną do zwrotu. Zdaniem Spółki, nie można interpretować przepisów rozporządzenia, u.p.t.u. i O.p. w ten sposób, iż odmawia się wynagrodzenia za korzystanie z kwoty należnej podmiotowi uprawnionemu po przekroczeniu terminu ustalonego w przepisach prawa, tylko dlatego, że podmiot ten jest podmiotem zagranicznym, nie zaś podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium kraju. Zasady naliczania i wypłaty oprocentowania od nieterminowych zwrotów VAT przewidziane w art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. i art. 78 § 1 O.p., powinny mieć zastosowanie także do zwrotów VAT podmiotom zagranicznym. Dokonując wykładni art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. i art. 78 § 1 O.p. należy mieć na względzie konieczność uwzględniania norm prawa wspólnotowego i realizacji postulatu prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Istnieje konieczność dokonania wykładni systemowej, przez pryzmat zasady niedyskryminacji wyrażonej w art. 12 (dawniej art. 6) oraz zasady swobodnego przepływu usług na terenie Wspólnoty wyrażonej w art. 49 (dawniej art. 59) TWE oraz piątego akapitu preambuły VIII Dyrektywy, a także wykładni celowościowej prawa wspólnotowego, która prowadzi do zgodności przepisów krajowych stanowiących podstawę naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT z prawem wspólnotowym i pozwala uniknąć konieczności odmowy zastosowania prawa krajowego. Jakkolwiek art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie wymienia podmiotów zagranicznych wśród podmiotów uprawnionych do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu VAT, nie stwierdza również wprost, by podmiotom zagranicznym odsetki się nie należały. Prawo oprocentowania nieterminowych zwrotów VAT wynika wprost z krajowego porządku prawnego, nawet bez odwoływania się do prawa wspólnotowego. NUS wydając decyzję przypisał odmienne konsekwencje nieterminowemu zwrotowi VAT na rzecz zagranicznego podmiotu i na rzecz podatnika krajowego. Spółkę w porównywalnym stanie faktycznym postawiono w sytuacji gorszej (innej) niż podatników krajowych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] lutego 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu VAT na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem określa rozporządzenie, które nie przewiduje wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Zastosowanie art. 78 O.p. dotyczącego oprocentowania nadpłaty do zwrotu VAT do podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem, może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca przewidział taką możliwość wobec podatników VAT, ale nie przyjął takiego rozwiązania wobec podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. DIS przytaczając treść art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 72 § 1 O.p. wskazał, że z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu VAT, zastosowanie przepisów O.p. dotyczących oprocentowania nadpłat - art.78 O.p. do zwrotu VAT może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przewidziano taką możliwość wobec podatników, takiego uprawnienia brak w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Do zwrotu VAT dokonywanego na podstawie rozporządzenia nie ma zastosowania u.p.t.u., która określa jedynie zasady zwrotu VAT podatnikom VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium RP siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. § 2 rozporządzenia, jako jeden z warunków zwrotu VAT przewiduje, aby podmiot uprawniony nie był podatnikiem VAT zarejestrowanym na terenie Polski (pkt 2). W konsekwencji podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot VAT nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Gdyby wolą ustawodawcy było potraktowanie podmiotu zagranicznego uprawnionego do wnioskowania o zwrot VAT, jak podatnika tego podatku, to rozliczenie VAT mogłoby zostać zrealizowane przez złożenie deklaracji VAT-7, na zasadach analogicznych do art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Zwrot podatku na podstawie przepisów rozporządzenia nie stanowi zatem zwrotu VAT w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. Wprawdzie art. 3 pkt 7 O.p. nie precyzuje, iż dotyczy zwrotu podatku w myśl rozporządzenia, więc zwrot podatku jest czynnością faktyczną opartą na decyzji podatkowej, a nie elementem konstrukcji podatku. W ocenie DIS na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 12 i art. 49 TWE. Warunki zwrotu VAT podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego określono w VIII Dyrektywie, której implementacja nastąpiła z chwilą wydania rozporządzenia. Przepisy rozporządzenia są w znacznej mierze powieleniem unormowań zawartych w VIII Dyrektywie, w której również brak jest norm dotyczących naliczania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Kwestię tę normuje dopiero Dyrektywa 2008/9/WE z 12 lutego 2008r., która ma zastosowanie do wniosków złożonych po 31 grudnia 2009r. DIS w odniesieniu do twierdzenia Spółki, że doszło do niedopuszczalnego przetrzymania środków pieniężnych, bo zwrotu dokonano po 29 miesiącach od złożenia wniosku, stwierdził, że jeśli zasadność zwrotu VAT wymaga dodatkowego sprawdzenia, NUS może przedłużyć 6-miesięczny termin, o którym mowa w § 6 ust. 2 do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki z uwagi na naruszenie: - art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a także w związku z art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 12 (dawniej art. 6) i z art. 49 (dawniej art. 59) TWE oraz w związku z akapitem piątym preambuły VIII Dyrektywy; - art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej art. 59) TWE przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu VAT względem podatników krajowych; - art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu VAT w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają one siedzibę. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację podkreślając, że nie można interpretować przepisów rozporządzenia, u.p.t.u. i O.p. w ten sposób, iż odmawia się wynagrodzenia za korzystanie z kwoty należnej podmiotowi uprawnionemu z przekroczeniem terminu ustalonego w przepisach prawa tylko dlatego, że podmiot ten jest podmiotem zagranicznym, nie zaś podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium kraju. Zdaniem Spółki wolą ustawodawcy jest oprocentowanie zwrotu VAT przysługującego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Neutralność VAT w stosunku do podmiotów zagranicznych realizowana jest przez zwrot VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. W przypadku podmiotów, które zakupów towarów i usług na potrzeby swej działalności dokonują w tym samym kraju, gdzie prowadzą działalność, neutralność VAT znajduje odzwierciedlenie w mechanizmie obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony, a w przypadku nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym - zwrotu tej nadwyżki. Warunki i tryb zwrotu podmiotom krajowym nadwyżki VAT naliczonego nad należnym określa art. 87 u.p.t.u. W ust. 7 art. 87 przewidziano, że różnice podatku niezwrócone przez urząd skarbowy w terminach przewidzianych we właściwych przepisach u.p.t.u. traktowane są jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. W świetle zasady neutralności VAT nie ma podstaw, aby odmawiać takiego prawa podmiotowi zagranicznemu. ETS w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxemboum SA przeciwko Belgii, mimo braku przepisów we wcześniejszym stanie prawnym, które wprost normowałyby kwestię oprocentowania nieterminowych zwrotów VAT, wywiódł, że nieterminowy zwrot VAT uprawnia podmioty niemąjące siedziby na terytorium Państwa Członkowskiego do otrzymania odsetek w takiej samej wysokości, jak przysługujące krajowym podatnikom i naliczanych za okres, w którym podmioty te były pozbawione możliwości korzystania ze środków pozostających w dyspozycji organów podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że zarówno sądy Państw Członkowskich, jak i organy administracji obowiązane są do podjęcia próby prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Istnieje konieczność dokonania wykładni systemowej (przez pryzmat treści art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a poprzednio art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej art. 59) TWE oraz piątego akapitu preambuły VIII Dyrektywy, a także wykładni celowościowej - uwzględniającej cel ww. przepisów prawa wspólnotowego, która prowadzi do zgodności przepisów krajowych stanowiących podstawę naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT z prawem wspólnotowym i pozwala uniknąć konieczności odmowy zastosowania prawa krajowego. Istotne znaczenie w procesie wykładni art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy miał akapit piąty preambuły tejże dyrektywy, zgodnie z którym, zasady regulujące zwroty VAT podatnikom niemąjącym siedziby na terytorium kraju nie mogły prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Urzeczywistnienie ww. postanowień prawa wspólnotowego jest konieczne przy interpretacji art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Nieistotny jest brak wyraźnego unormowania w zakresie oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT, o którym mowa w art. 89 u.p.t.u. i przepisach wykonawczych wydanych na jego podstawie. Art. 87 ust. 7 u.p.t.u., odpowiednio interpretowany, stanowi materialnoprawną podstawę naliczenia podmiotom zagranicznym oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT. Przy właściwej interpretacji systemowej i celowościowej, wspartej treścią art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a poprzednio art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej art. 59) TWE oraz piątego akapitu preambuły VIII Dyrektywy, tj. dążeniem do równego traktowania podmiotów unijnych, niezależnie od miejsca ich siedziby do oprocentowania kwoty zwrotu VAT podmiotom zagranicznym powinien znaleźć art. 78 § 1 O.p. Spółka, reasumując stwierdziła, że zaskarżona decyzja narusza fundamentalne zasady wspólnotowego porządku prawnego niedyskryminacji (art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - art. 12 TWE do dnia 30 listopada 2009r.), swobodnego przepływu usług na terenie Wspólnoty (art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - art. 49 TWE do 30 listopada 2009r.). Prawo do oprocentowania nieterminowych zwrotów VAT wynika ponadto wprost z krajowego porządku prawnego, nawet bez odwoływania się do prawa wspólnotowego, a decyzje organów podatkowych obu instancji dyskryminują podmiot zagraniczny w stosunku do podatników krajowych. Spółkę postawiono bowiem w sytuacji gorszej (innej) niż podatników krajowych w porównywalnym stanie faktycznym. Skarżąca podkreśliła, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT doręczono jej po upływie terminu do wydania decyzji oraz dokonania zwrotu VAT, określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia (24 stycznia 2007r.), należało je uznać za bezskuteczne. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może odnieść skutku, Jedynie skuteczne postanowienie przedłużające termin do zwrotu VAT wywierałoby skutek w momencie jego prawidłowego wprowadzenia do obrotu prawnego - skutecznego doręczenia z zachowaniem terminu do zwrotu podatku. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu między stronami prawo skarżącej Spółki do zwrotu VAT, ani też wysokości dokonanego zwrotu oraz dokonanie zwrotu z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w ww. rozporządzeniu. Sporne jest natomiast prawo skarżącej Spółki do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu VAT. Skarżąca Spółka uprawnienie do zwrotu odsetek za nieterminowy zwrot VAT wywiodła zarówno z przepisów krajowych, jak również z unormowań wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów krajowych nakładających obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów ww. rozporządzenia. DIS oraz NUS uzasadniając swoje stanowisko wskazywały, iż do zwrotu VAT nie ma zastosowania u.p.t.u., a w szczególności art. 87 ust. 7, rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu VAT tylko podatnikom VAT. Podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 O.p., stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż nie wymieniono go w art. 76b O.p., w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Organy zanegowały także stanowisko skarżącej Spółki, iż w sprawie znajdą zastosowanie przepisy wspólnotowe oraz zanegowały orzecznictwo sądów administracyjnych, które nie stanowi źródła prawa. Sąd zauważa, że skarżąca Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wszczynający postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. po uzyskaniu przez Rzeczpospolitą Polską (dalej: "RP") statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem RP do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych niż dotąd aktów prawnych. Zwrot VAT, którego domagała się skarżąca Spółka po 1 kwietnia 2004r., w odniesieniu do którym orzekł NUS przewidziano w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010r.) zawierała delegację uprawniającą Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy VAT naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie ww. rozporządzenia zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium RP siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, przy czym w ust. 3 § 6 rozporządzenia przewidziano możliwość przedłużenia terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Niesporne jest, że zwrotu VAT dokonano na podstawie decyzji NUS z 3 października 2008r., już po upływie 6-miesięcznego terminu, co zdaniem skarżącej Spółki uzasadniało wypłatę oprocentowania. Odmowa wypłaty oprocentowania jest więc przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 O.p. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że przepisy rozporządzenia, które było m.in. podstawą prawną wydanych w sprawie decyzji, istotnie nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu VAT. W szczególności zaś nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, na co zwrócił uwagę DIS w zaskarżonej decyzji, w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej Sąd podziela argumentację skarżącej Spółki zaprezentowaną w skardze i w postępowaniu przed organami podatkowymi, że w preambule do VIII Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu VAT nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od 1 maja 2004r. - od momentu przystąpienia RP do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu RP do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. W związku z tym organy podatkowe obu instancji nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie do odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji wyrażona do 30 listopada 2009r. art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji podmiotu z innego Państwa Członkowskiego, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu VAT, tylko z tej przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację VIII Dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem skarżąca Spółka podnosiła w skardze i w postępowaniu przed organami podatkowymi znaczenie zasady niedyskryminacji. Wskazać również należy, że ETS w wyroku z 14 grudnia 1995r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii orzekł, iż przez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy (LEX nr 84399; zob. też wyrok ETS z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu – zasadnie również skarżąca Spółka zwróciła uwagę w skardze, że niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie w odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT - stały również przepisy prawa polskiego. Podkreślanie przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności przez DIS w zaskarżonej decyzji, braku tożsamości zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie może stanowić uzasadnienie do wypłaty oprocentowania odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Rzecz bowiem nie w tym, czy zwroty z u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia są stricte tożsame. Z oczywistych i wskazanych przez DIS względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia działania organów podatkowych. Organy podatkowe stosownie do art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. zobowiązane są przestrzegać i stosować przepisy rozporządzenia, jako źródło powszechnie obowiązującego prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium RP nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgadza się również z argumentacją NSA, uzasadniającą wyżej wskazany pogląd. Argumentacja ta oparta jest na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacnia. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego – na co prawidłowo wskazała skarżąca Spółka - podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od VAT należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. Problematykę tę normuje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 u.p.t.u. ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym. Natomiast w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., na co nieprawidłowo wskazał DIS w zaskarżonej decyzji. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot VAT przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy – podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i podmioty uprawnione w rozumieniu rozporządzenia - odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Skarżąca Spółka słusznie stwierdziła, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim zasady swobodnego przepływu usług na terenie Wspólnoty (art. 49 TWE obowiązujący do 30 listopada 2009r., obecnie art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. W praktyce oznaczałoby ono, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Zdaniem Sądu zasadnie wskazano w związku z tym w skardze, że z orzecznictwa ETS wynika oczywisty zakaz dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika rónież z polskich przepisów konstytucyjnych - art. 32 i art. 64 oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (por. wyrok TK z 19 lipca 2005r. sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). Sąd stwierdza więc, że świetle wymogów konstytucyjnych – art. 2, art. 32 Konstytucji RP - niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W rozpoznawanej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika VAT, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) do zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot VAT. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe VAT naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia § 6 ust. 2 rozporządzenia, ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot VAT podmiotom zagranicznym. W ocenie Sądu uprawniony jest zatem wniosek, że podstawą prawną żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., a dopiero w drugiej kolejności przepisy O.p. (przez art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty ww. tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. oraz naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu VAT w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna terminu prawem przewidzianego byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich nieprawidłowe stosowanie przepisów rozporządzenia, w związku z nieterminowym zwrotem podatku VAT osobie uprawnionej – jej kosztem. Konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu VAT z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie zachowaniem organu podatkowego, które jest niezgodne z prawem. Skoro w rozporządzeniu zakreślono termin, obowiązkiem organu jest jego przestrzeganie. Zaniechanie przez organ podatkowy dokonania podmiotowi uprawnionemu wnioskowanego zwrotu VAT w terminie, rodzi obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim bez podstawy prawnej Skarb Państwa korzystał z kwoty zwrotu VAT i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć art. 78 O.p. dotyczący oprocentowania nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT przyznanego w przepisach ww. rozporządzenia. Pogląd powyższy koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty zwrotu VAT nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależnie uzyskane zwroty, stanowiące niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak, jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami organu podatkowego. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych Skarbu Państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi zastosowanie powinna mieć zasada równorzędnego traktowania podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Sąd, reasumując stwierdza, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej Spółki zwrotu VAT stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Skład orzekający, uwzględniając powyższe stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT, dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia, organy podatkowe obu instancji naruszyły powołane w skardze: art 87 ust. 7 u.p.t.u,. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe rozpatrując ponownie wniosek skarżącej Spółki o wypłatę oprocentowania będą zobowiązane uwzględnić wykładnię przepisów prawa wyżej zaprezentowaną. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu, którego wypłaty domagała się skarżąca Spółka. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.", Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, Sąd wskazał na mocy art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).