I SA/Bd 976/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi M. W. – J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 4.799 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2009r. oraz Zaświadczeniem z Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. z dnia [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że M. W.-J. była uczestnikiem projektu "Stypendia dla doktorantów 2008-2009 - ZPORR" realizowanym w ramach działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W ramach przedmiotowego projektu uzyskała stypendium przyznawane w formie finansowej w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich. Zdaniem podatniczki przedmiotowe stypendium winno korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr 14, poz.176 ze zm. dalej ustawa pdof). Decyzją z [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof poprzez przyjęcie, że stypendium programu "Stypendia dla doktorantów 2008-2009 - ZPORR" nie jest wolne od podatku od osób fizycznych w części, w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej. Jednocześnie odwołujący przytoczyli fragment wyroku tut. Sądu wyrażający pogląd zbieżny z ich stanowiskiem. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych (...) w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; Organ zauważył, że w świetle cytowanego przepisu, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione przesłanki określone zarówno w literze a) jak i literze b) powołanego artykułu. Dyrektor wyjaśnił, że wsparcie Wspólnoty Europejskiej dla Polski w latach 2004 -2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZFORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 126011999 z dnia 21 czerwca 1999r ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999, dotyczące zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym regionalnych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy, polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. W konsekwencji wypłata środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym dla przekazania przez Komisję Europejską określonej kwoty środków finansowych przeznaczonych na refundację wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednocześnie jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Reasumując, Dyrektor stwierdził, że wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu ponoszone były przez beneficjenta, Urząd Marszałkowski Województwa K. w T., a następnie zwracane w części wydatków kwalifikowanych po złożeniu wniosków o płatność. Wypłata należności finansowych dla osób biorących udział w projekcie była niezależna od otrzymywanych funduszy, stypendia były wypłacone ze środków Urzędu Marszałkowskiego a dopiero następnie były refundowane w części dotacją z Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej 75% i w części z budżetu Państwa - 25%. Zatem, skoro otrzymywane przez stronę środki finansowe były wypłacane ze środków własnych beneficjenta Urzędu Marszałkowskiego w T., a dopiero w później pokrywane ze środków pomocowych, zdaniem organu odwoławczego, nie została spełniona przesłanka określona pod literą a) art. 21 ust. 1 pkt 46, co stanowi już o braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie została spełniona również druga przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Organ stwierdził, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel projektu jest Urząd Marszałkowski Województwa K. w T., ponoszący wydatki na jego realizację w postaci m. in. stypendiów ufundowanych zgodnie z zakreślonymi przez siebie zasadami ich przyznawania czy kosztów wynagrodzeń personelu przygotowującego ramy i zasady przyznawania a także monitorujących jego realizację. Wyjaśnił także, że to instytucja samorządowa określa zasady, na jakich mogą zostać przyznane stypendia dla doktorantów i dokonuje oceny zasadności składanych wniosków o przyznanie stypendium oceniając zgodność wniosku z celami projektu, monitoruje i raportuje realizację projektu oraz wnioskuje o częściowy zwrot wydatkowanych na realizację projektu środków własnych. Natomiast studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski. W konsekwencji Dyrektor uznał, że uzyskany przez podatniczkę przychód nie spełnia przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, jednakże należało rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Organ wskazał, że stanowiskiem z 18 czerwca 2009r Rada Główna Szkolnictwa Wyższego w sprawie zasad przyznawania stypendiów Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" negatywnie zaopiniowała przedstawiony jej regulamin. W związku z powyższym, Dyrektor uznał, że uzyskane przez stronę świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku również na tej podstawie. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, iż powołany przez stronę wyrok tut. Sądu został wydany w konkretnej, indywidualnej sprawie i nie może stanowić podstawy do zwrotu nadpłaty w niniejszym postępowaniu. W skardze do Sądu strona powtórzyła argumentację zawartą już w odwołaniu. Podatnicy ponownie podnieśli, że stypendium M. W.-J. zostało wypłacone z tytułu jej udziału w projekcie "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR", realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa K. w ramach działania 2.6 "Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 - 2006, który był współfinansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz z budżetu państwa (25%). Podkreślili, że projekt ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską, której badania lub komercjalizacja przyczyni się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa K. Pomoc stypendialna z projektu jest przeznaczona na refundację części kosztów związanych z pracą naukową oraz pracami projektowymi i wdrożeniowymi. Projekt prowadzi bowiem do wzmocnienia współpracy pomiędzy uczelnią a gospodarką, Ponadto skarżący wskazali, że do złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączyli Zaświadczenie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. z dnia [...] r. dotyczące wysokości przyznanego stypendium wraz z rozbiciem na źródła finansowania. Skarżący zarzucili Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że stypendium programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" nie jest wolne od podatku od osób fizycznych w części, w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej. Następnie, analogicznie jak w odwołaniu, przytoczyli fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2010 roku sygn. akt I S.A./Bd 314/10. Podatnicy zwrócili się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania stypendium doktoranckiego przyznanego M. W. - J. Jednocześnie podkreślili, że prefinansowanie tj. mechanizm wypłaty środków z Europejskiego Funduszu Społecznego nie może, w ich ocenie, powodować zmiany kwalifikacji tych środków, które pochodzą z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, a ponadto nie może on skutkować wykluczeniem takich środków ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. W ocenie skarżących, treść spornego artykułu wyraźnie wskazuje, że środki mają pochodzić z bezzwrotnej pomocy. Przy czym podatnicy zakwestionowali, by zawierała ona obligatoryjny warunek bezpośredniego finansowania. W ich opinii niedopuszczalna jest sytuacja, aby środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy tj. Unii Europejskiej były opodatkowane i wtórnie finansowały budżet państwa. W dalszej części skargi, po raz kolejny skarżący zwrócili się do Sądu z prośbą o udzielenie u odpowiedzi na pytanie, czy strona może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego stypendium współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy należy się zwrot podatku od części stypendium, które zostało pokryte ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie została uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne okoliczności faktyczne sprawy, które nie były sporne między stronami, jednakże legły u podstaw sporu o prawo materialne, sprowadzały się do ustalenia, że skarżąca, jako uczestnik stacjonarnych studiów doktoranckich brała udział w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008-2009 – ZPORR". Przedmiotowy projekt realizowany był w ramach priorytetu 2. Wzmocnienie Rozwoju Zasobów Ludzkich w Regionach, Działania 2.6 "Regionalne Strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006. Skarżąca realizując projekt uzyskała stypendium w kwocie [...] brutto w roku akademickim 2008/2009. Stypendium zostało opodatkowane podatkiem dochodowym a skarżąca następnie skorygowała zeznanie podatkowe i wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji wydanych w sprawie różnią się w istotnym zakresie. Przedmiotem sporu pozostaje interpretacja art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W sprawie początkowo sporna pozostawała wykładnia powołanego przepisu jedynie w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, konkretnie ustanowionego w niej warunku "pochodzenia" środków z bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Wątpliwości powstały przede wszystkim ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków. W tym zakresie organy obu instancji stanęły na stanowisku, że z uwagi na przebieg finansowania uzyskanych przez skarżącą środków nie zezwala na uznanie, że spełniona została przesłanka z ust. 1 pkt 46 lit. a art. 21. Argumentacja przeciwko takiemu stanowisku wypełniła treść odwołania. Odnosząc się do tej kwestii, jak również zarzutów skargi w tym zakresie, Sąd uznał zasadność stanowiska skarżącej. Wyrażenie "pochodzą" użyte dla identyfikacji źródła finansowania w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) ustawy pdof, nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, należało odwołać się do jego znaczenia językowego w potocznym rozumieniu. Jedno ze słownikowych określeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof ma zastosowanie, źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje umocowanie w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Z tych względów decydujące znaczenia dla wyniku sprawy miało wyjaśnienie źródeł finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich. Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z 1 lipca 2004r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r. (Dz. U. Nr 200, poz. 2051). W rozporządzeniach tych wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju określono szczegółowo założenia oraz cele programu wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe). Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.). Celem funduszy strukturalnych (art. 158 i art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzeniu nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzenia nr 448/2001/WE z 2 marca 2001r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.). Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następował po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia). Powyższe nie zmienia jednak oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków był budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r). W oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w latach 2004 – 2006 pozostawał kwestią techniczną, nieistotną z punktu widzenia oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008r., II FSK 874/07; z 30 października 2008r, II FSK 1069/07; z 28 stycznia 2009r., II FSK 1573/07; z 14 stycznia 2009r., II FSK 1457/07; z 16 kwietnia 2009r.II FSK 59/08). Reasumując, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej udzielanej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 jest kwestią techniczną, która nie zmieniała charakteru środków, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy pdof. W zakresie stanowiska organów obu instancji, co do braku wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit a) ustawy, Sąd uznał je za nieprawidłowe. Mimo takich wniosków, Sąd uznał jednak za zasadne oddalić skargę z uwagi na dostrzeżoną przez organ drugiej instancji kwestię braku spełnienia przez skarżącą przesłanki ustanowionej pod lit. b) wskazanego wyżej przepisu. Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe opisane w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof następuje tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b). Druga z analizowanych przesłanek kreuje warunek podmiotowy ulgi, która co do zasady ma charakter przedmiotowy, wskazując, że może ona dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zdaniem Sądu dla oceny, czy skarżąca jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu przesądzającego znaczenia nie ma jej status beneficjenta ostatecznego. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się bowiem określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof. Każdorazowo, na tle konkretnego stanu faktycznego, należy ocenić czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Niewątpliwie skarżąca, realizując swoje prace badawcze, w pewien sposób przyczynia się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio. Tymczasem celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium dla skarżącej, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach. Wskazane cele opisane zostały wprost w regulacjach prawnych dotyczących Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006. W opisie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy wskazano na krąg beneficjentów oraz beneficjentów ostatecznych, wyraźnie różnicując obie grupy podmiotów. Pojęcia te na gruncie regulacji dotyczących funduszy strukturalnych, mają jednoznaczne definicje. Należy jednak podkreślić, na co wskazano wyżej, że nie mają one normatywnego charakteru dla oceny spełnienia warunku podatnika bezpośrednio realizującego cele programu. Skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" zawartej z Województwem K., uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Organizacją programu, co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu. W ocenie Sądu umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", której skarżąca jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. W świetle powyższego Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, że skarżąca nie spełniła wymogów z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof, co uniemożliwiało jej skorzystanie z przedmiotowej ulgi, mimo spełnienia warunku opisanego pod literą a). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że naruszenie przepisów prawa materialnego przy ocenie przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) ustawy pdof nie miał wpływu na wynik sprawy i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.