I SA/Gd 182/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. sprawy ze skargi K.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 grudnia 2010 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2005 roku oddala skargę. I SA/Gd 182/11 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie pana K. Ż. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, decyzją z dnia 12 października 2010 r. określił podatnikowi za poszczególne miesiące okresu od lipca do listopada 2005 r. podatek od towarów i usług w innej wysokości niż wskazana przez stronę w deklaracjach VAT-7. W ocenie organu podatkowego pan K. Ż. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez pana R. M. PHU B z siedzibą w S., ujętych przez stronę w ewidencji i wykazanych w deklaracjach VAT-7 z uwagi na fakt, że wystawca spornych faktur nie wykonał usług w nich wyszczególnionych. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższego rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że pan K. Ż. niezgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) ujął w ewidencji oraz w deklaracji faktury VAT, wystawione przez podmiot PHU B R. M., który nie wykonał usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach a tym samym bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przedstawiając stan faktyczny w sprawie organ odwoławczy wskazał, że pan K. Ż. nie przedłożył do kontroli żadnych faktur zakupu i sprzedaży obejmujących kontrolowany okres, gdyż oświadczył, że dokumentacja jego firmy została skradziona wraz z samochodem, na potwierdzenie czego przedłożył w dniu 11 lutego 2009 r. zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia w tej sprawie oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Nadto oświadczył do protokołu z kontroli, że nie sporządzano pisemnych umów na wykonanie usługi z panem R. M., jak również protokołów odbioru usług. W kwestionowanych 16 fakturach na łączną wartość netto 341.832 zł (podatek VAT 75.203 zł) wykazane zostały usługi rzekomo wykonane przez pana R. M., tj.: prace przygotowawcze C, prace teleinformatyczne, prace biurowe, opracowanie danych, przygotowanie dokumentacji przetargowej w zakresie instalacji teletechnicznych telekomunikacyjnych automatyki budynkowej i elektrycznych, przygotowanie dokumentacji przetargowej w zakresie instalacji elektrycznej teletechnicznej oświetlenia, testowanie skuteczności działania przetwornic zasilania awaryjnego, usługi informatyczne, prace remontowe, prace instalacyjne, prace teletechniczne, test i pomiar szaf serwerowni, prace biurowe wprowadzanie danych do komputera, współpraca przy pracach przygotowawczych programu MUT, konserwacja centrali telekomunikacyjnej. Dyrektor wskazał, że wobec braku dokumentacji u podatnika istotne znaczenie w miały w niniejszej sprawie będą miały dowody zgromadzone w postępowaniu przeprowadzonym wobec wystawcy faktur - pana R. M. Z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynika, że również pan R. M. nie był w posiadaniu kompletnej dokumentacji, m.in. odnoszącej się do podatku od towarów i usług, faktur zakupu, sprzedaży i innych dokumentów. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że brakujące dokumenty zostały przekazane panu R. B., który kupił od niego udziały B Sp. z o.o., do której wniósł aportem swoją firmę. Wskazywana przez pana R. M. sprzedaż jego udziałów Spółki z o.o. B polegać miała wyłącznie na przekazaniu innej osobie dokumentów jego firmy. Podatnik nie wskazał, aby przekazano jakiekolwiek inne składniki stanowiące majątek jego przedsiębiorstwa. Umowa została zawarta na przekazanie udziałów i nie odniosła się do tego jaki majątek spółki te udziały obejmowały. Umowa przekazująca dokumentację spółki została podpisana wyłącznie przez panów M. i B., nie zawierała podpisu pana B. Przekazanie udziałów nie zostało uwidocznione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z informacji KRS wynika, że mimo zawartej umowy o przekazaniu udziałów - przedłożonej przez pana R. M., pan B. został ustanowiony wyłącznie członkiem zarządu spółki, natomiast udziałowcy spółki pozostali niezmienieni tj. R. M. i T. B. Przedłożona umowa o sprzedaży udziałów zawiera cenę za 196 udziałów 8.000 zł, zaś wartość 196 udziałów pana R. M., gdy była wnoszona przez podatnika i wpisana w KRS wynosiła 98.000 zł, w tym 73.000 zł wynosił wniesiony aportem samochód. W ocenie organów treść w/w dokumentów podważa oświadczenie złożone przez pana R. M. o przekazaniu panu R. B. dokumentacji Spółki oraz, że w okresie 08-12/2006r. na podstawie faktur VAT zakupu i sprzedaży, składał deklaracje dla podatku od towarów i usług dotyczące spółki B podpisane przez niego. Zdaniem organów podatkowych pan R. M. nie posiadał zaplecza umożliwiającego wykonanie usług o tak różnorodnym charakterze jak wynikających z wystawionych przez niego w 2005 r. faktur VAT. Na podstawie kontroli przeprowadzonej u kontrahentów podatnika ustalono, że żaden z współpracujących z nim podmiotów nie posiadał, poza fakturami VAT, żadnej dodatkowej dokumentacji na potwierdzenie przeprowadzenia transakcji. Dyrektor wskazał nadto, ze w złożonym zeznaniu PIT-36 R. M. wykazał przychód w wysokości 2.065.436zł, tj. wystawił więcej faktur niż udało się zgromadzić organowi podatkowemu w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Z faktur wystawionych przez podatnika wynika, że świadczone usługi obejmowały różne dziedziny: usługi marketingowe, roboty budowlane, pośrednictwo handlowe, prace instalacyjne, przygotowanie dokumentacji przetargowej, testowanie skuteczności działania przetwornic zasilania awaryjnego, prace teleinformatyczne, biurowe, teletechniczne, opracowanie projektu wentylacji, wykonanie dekoracji świątecznych, a także rzekomą dostawę materiałów budowlanych, tkanin, materiałów, maszyn do szycia. Organ zwrócił uwagę, że pan R. M. nie dokonał w urzędzie skarbowym rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie prowadził stosownych ewidencji. W dniu 8 września 2005r. tj. w czasie gdy wystawiał faktury VAT, do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie pana R. M. NIP-3 osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej. Zgłoszenie NIP-1 osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pan R. M. złożył w 2007r. Z wyjaśnień złożonych przez R. M. w dniach: 4 lipca 2007 r. i 2 września 2008 r. wynika, że prace wykonywał z czterema pracownikami zatrudnionymi w firmie B na umowę o dzieło: M. B., T. B., W. K., A. S.. W latach 2005-2006 przy pracach budowlanych zatrudniał na umowę o dzieło oraz zawierał umowy z podwykonawcami prowadzącymi działalność gospodarczą. Za wykonane prace ustalał stawkę całkowitą za usługę. W trakcie przesłuchania podatnik zeznał, że nie zna danych osobowych osób zatrudnianych w kraju. Pracowników zatrudniał na zasadzie znajomości i nie sprawdzał ich kwalifikacji. Jeżeli brakowało osób do pracy to zatrudniał osoby bezrobotne. Pan R. M. zeznał, że ma wykształcenie średnie ogólne i w latach 1998-1999 dodatkowo uczył się naprawy komputerów. Zeznał, iż posiadał betoniarki, młoty, wiertarki, wyrzynarki, gumówki, piły tarczowe do cięcia metalu, łopaty, poziomice, kilofy. W związku z powyższym za niewiarygodne uznały organy podatkowe wyjaśnienia pana R. M. co do sposobu wykonania usług poprzez zatrudnianie przypadkowych osób. Z informacji uzyskanej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział wynika, że pan R. M. za 2005r. nie deklarował i nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz fundusz pracy, co oznacza, iż nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego żadnych pracowników. Organy podatkowe ustaliły nadto, że w Urzędzie Skarbowym za miesiąc listopad 2005 r. pan R. M. złożył PIT-4 deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy wykazując liczbę 19 podatników mających przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz sumę wypłat podlegającą opodatkowaniu z wynagrodzenia ze stosunku pracy 9.500zł. Żadna z osób wymienionych jako pracownicy nie wykazała uzyskanego dochodu z pracy w firmie B. Z przedłożonych faktur wynika, iż pan R. M. świadczył usługi na terenie całego kraju (S., G., S., W., K., Ż., B., S., K., G., N., G. W.) oraz w Niemczech. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że zarówno pan M. jak i jego kontrahenci, u których stwierdzono faktury zakupu, nie posiadali żadnych dowodów na poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych z usługami - przejazdu, noclegu, diet. Organy podkreśliły, że miesięcznie podmiot świadczył usługi wraz z dostawą towarów o znacznej wartości dochodzącej do kwot brutto 227.993,60zł za m-c maj 2005 r. (w grudniu 2005r. kwota brutto wynosiła 259.178,96zł). Powyższe świadczy, że wymienionych w fakturach robót nie mógł zatem wykonać samodzielnie, a nie zatrudniał wykwalifikowanych pracowników, ponadto sam również nie posiadał kwalifikacji umożliwiających wykonanie niektórych z wykazanych w fakturach prac. W ocenie organów podatkowych nie uwiarygadnia wykonania wymienionych w fakturach usług, wskazanie przez pana R. M., że zawierał umowy o dzieło (łączna kwota brutto z tych umów wynosiła 9.500zł. (z czego na kwotę 7.500 zł. określono miejsce rzekomo wykonanej pracy- D w G.) lub zatrudnianie (bez umowy) przypadkowych osób. Pan R. M. wyjaśnił także, że wykonywane usługi informatyczne i teletechniczne wykonywał sam lub zlecał komuś innemu jednak danych tych osób nie pamięta. W ocenie organów wartość usług zawartych w fakturach oznacza, iż musiałyby być to prace o szerokim zakresie, co czyni niewiarygodnym wyjaśnienia, że prace te były zlecane nieznanym osobom bezumownie. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zadania zlecone wykonawcy faktur wymagały wiedzy w zakresie projektowania i kosztorysowania - przygotowanie dokumentacji przetargowej, wiedzy informatycznej - usługi informatyczne, testowanie szaf serwerowni, testowanie przetwornic zasilania awaryjnego. Prace, które miał wykonać pan R. M. były skomplikowane, nie związane z jego wykształceniem (posiada wykształcenie ogólne). Zdaniem organów również usługi świadczone dla innych podmiotów świadczone przez podatnika wymagały specjalistycznej wiedzy- wykonanie instalacji sieci okablowania, montaż stolarki drewnianej i PCV, doprowadzenie instalacji elektrycznej, budowa sieci internetowej. Oceniając przedłożoną do odwołania przez pana K. Ż. umowę Dyrektor wskazał, iż może ona świadczyć co najwyżej o tym, iż podmioty w niej wymienione planowały wspólne przedsięwzięcia, jednakże umowa ta nie zawiera żadnych konkretnych usług, które w jej ramach miałyby zostać wykonane. Organ zwrócił uwagę na sprzeczność z wcześniej składanymi wyjaśnieniami przez pana K. Ż. ustnie do protokołu z kontroli, iż nie sporządzano pisemnych umów na wykonanie usług, jak również protokołów odbioru usług. Zdaniem organu pan K. Ż. nie uzasadnił zakupu wymienionych w fakturach usług, prac biurowych i informatycznych - skoro podatnik dokonywał również zakupu usług księgowych nie wykazał jakie inne prace miałyby być wykonywane w jego firmie ani uzasadnienia dla wykonania takich prac, dotyczyły one w 2005r. usług o wynikającej z faktur wartości brutto 115.900zł (6 faktur). Za nieracjonalne uznał organ ponoszenie tak wysokich kosztów prac biurowych (nie dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych). W świetle powyższych okoliczności za bezzasadny uznał organ odwoławczy wniosek pana K. Ż. o przeprowadzenie kontroli, w miejscach gdzie były wykonywane prace, których potwierdzeniem są kwestionowane faktury. Dyrektor zwrócił również uwagę ma formę gotówkową zapłaty za kwestionowane faktury. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z późn.zm), przedsiębiorca jest obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca. Płatność mimo, iż dokonywana między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą zobowiązanymi do płatności przelewem, dokonywana była między panami R. M. i K. Ż. (jak wynika z faktur VAT) z pominięciem rachunku bankowego. W ocenie organu, przyjęta przez strony gotówkowa forma płatności, przy tak wysokich kwotach do zapłaty wynikających z przedmiotowych faktur w kwotach wynoszących nawet do 54.900zł, uzasadnia twierdzenie, że tych płatności nie było i nie doszło do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Końcowo organ podatkowy podkreślił, że wystawca faktur - pan R. M. nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług w związku z usługami wymienionymi w kwestionowanych fakturach. W 2005 r. pan R. M. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie pan K. Ż. nie przedłożył żadnego dowodu na okoliczność, że podejmował działania zmierzające do sprawdzenia podmiotu widniejącego na kwestionowanych fakturach (stosownie do brzmienia art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). Zdaniem Dyrektora załączona do odwołania umowa współpracy pomiędzy panem R. M. i panem K. Ż., w której w § 2, zamieszczone jest oświadczenie, iż zleceniobiorca jest płatnikiem podatku VAT i jest uprawniony do wystawiania faktur VAT nie może stanowić podstawy do uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego wobec tego, że podatnik nie podjął żadnych działań zmierzających do jego zweryfikowania poprzez sprawdzenie rejestracji kontrahenta dla celów podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan K. Ż. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił błędną interpretację przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez powiązanie tych przepisów z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym. W ocenie skarżącego organy przyjęły domniemanie pozorności czynności i w sposób dowolny odrzuciły zgodne oświadczenia stron co do rzeczywistego świadczenia usług nie udowadniając, że usługi te nie były wykonane przez pana R. M. Skarżący nie zgodził się z argumentem organów podatkowych, iż brak formy pisemnej w kontaktach z kontrahentem oznacza, że czynności nie były wykonane. Wyjaśnił, iż w ówczesnym czasie znalezienie wolnego wykonawcy w branży budowlano- teletechnicznej było bardzo trudne, akceptowało się warunki stawiane przez usługodawców. W okresie dobrej koniunktury i braku rąk do pracy zatrudnianie przypadkowych osób, szczególnie w budownictwie było standardem. Pan R. M. przedstawił w trakcie konsultacji z podatnikiem dobre warunki cenowe i potwierdził w umowie fachowe przegotowanie, doświadczenie i zasoby do realizacji zamówień. Zdaniem podatnika, brak dokumentów w formie pisemnej i zapisów na fakturach, może być co najwyżej pewnym mankamentem, ale nie świadczy o niewykonaniu spornych usług. W ocenie skarżącego niezgłoszenie przez pana R. M. do ZUS pracowników, nieodprowadzanie składek ubezpieczeniowych i zaliczek na podatek dochodowy nie może stanowić argumentu na niewykonanie usług. Z przesłuchań R. M. wynika, że zatrudniał pracowników na umowę o dzieło - wskazał siedem osób potwierdzając, że nie zgłaszał ich do ZUS, co było prawidłowe, gdyż od wynagrodzeń z umowo dzieło nie odprowadza się składek ubezpieczeniowych. W ocenie skarżacego stwierdzenie organu o nieposiadaniu przez R. M. zaplecza logistycznego pozostaje w sprzeczności z zeznaniem, którego organ nie zakwestionował, iż posiadał betoniarki, młoty, wiertarki, wyrzynarki, gumówki, piły tarczowe, poziomice, kilofy. Za niezgodne ze stanem faktycznym uznał skarżący stwierdzenie organu, że świadczone usługi miały charakter wysokospecjalistyczny, gdyż często pod specjalistycznie brzmiącą nazwą kryją się nieskomplikowane czynności, które wykonywane mogą być przez studentów uczelni technicznych czy wręcz przez młodzież szkolną w ramach umowy o dzieło. Usługi określone jako biurowe, informatyczne i teletechniczne wykonywane były cyklicznie dla tych samych firm, prace polegały na obsłudze central telefonicznych i obejmowały takie prace jak: wgrywanie oprogramowania, wydruki bilingów, rozsyłanie korespondencji, archiwizacja. Czynności te wymagają znajomości obsługi komputera i oprogramowania, a znaczna ich część mogła być wykonywana zdalnie za pomocą internetu. Skarżący wskazał ponadto, że nieprawdą jest jakoby nie potrafił wyjaśnić zakupu usług biurowych i informatycznych, gdyż podlegały dalszej odsprzedaży i niesłuszny jest stawiany zarzut nieracjonalności zakupu usług o wartości łącznej 115.900 zł. Podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie zadawano mu pytań dotyczących zakresu zlecanych usług. Pan K. Ż. nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej podmioty są zobowiązane do rozliczeń bezgotówkowych. W ocenie skarżącego zastrzeżenia budzi twierdzenie organu, iż skoro płatność wynosząca 54.900 zł nie została dokonana przelewem, to takiej płatności nie było i nie doszło do transakcji. Zdaniem skarżącego aby podlegać obowiązkom podatkowym konieczne jest wykonywanie określonych czynności i występowanie w charakterze podatnika. Faktury wystawione przez podmiot występujący w charakterze podatnika (mimo braku rejestracji) dają nabywcy usług prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach. Ponadto wyjaśnił, że postępował w przekonaniu o stosowaniu się przez kontrahenta do obowiązków podatkowych, gdyż złożył w tej sprawie oświadczenie w umowie o współpracy. W ocenie skarżącego złożoność sytuacji wymagała dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, tymczasem organ przyjmując domniemanie pozorności uwypuklał określone fakty, a marginalizował inne, które nie pasowały do założonej tezy, a wątpliwości interpretowane były na niekorzyść skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia z dnia 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga nie jest więc zasadna. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 Ordynacji podatkowej). Stanowisko podatnika dotyczy więc nie tyle faktu pominięcia dowodów w toku postępowania , ile odmiennej oceny zebranych dowodów. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). Organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w granicach swobody dozwolonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Ocena dowodów jest czynnością myślową. Organ dokonuje oceny dowodów na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, a więc w sposób dialektyczny. Zasady logiki i dialektyki decydują zatem o prawidłowości oceny dowodów. Pozwalają one odpowiedzieć na pytanie, czy organ słusznie na podstawie posiadanego materiału (treść środków dowodowych) uznał dany fakt za istniejący albo nie istniejący. W postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można mu przypisać waloru pełnego obiektywizmu. Dowody tego rodzaju nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3.10.2001 r. sygn. akt V KKN 249/01 (OSNKW 2002, nr 1-2, poz. 7). W orzeczeniu tym wskazał, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą sobie zdawać sprawę z wagi tego dokumentu - jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy - dokumentu zaufania publicznego, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, a w związku z tym brać w pełni odpowiedzialność za zawarte w nich treści, a zwłaszcza za fakt, że dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze, pod rygorem odpowiedzialności karnej. Należy jednak podkreślić, że art. 194 Ordynacji podatkowej nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym. Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować ocenę dowodów. Sąd władny jest podważyć tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 Ordynacji podatkowej okazała się rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie zgłasza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi wystarczającego argumentu wywód, że organy podatkowe wątpliwości interpretacyjne przyjęły na niekorzyść skarżącego. Decyzje spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odnoszą się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy skazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Pan K. Ż. uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące faktury wystawiane przez pana R. M. prowadzącego P.H.U. B. Organy podatkowe nie kwestionowały faktur sprzedaży usług przez skarżącego, zatem zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez pana K. Ż. w piśmie z dnia 25 października 2010 r. Przeprowadzenie kontroli w miejscach wykonywania prac wskazanych w kwestionowanych fakturach nie stanowi dowodu na okoliczność sporną w niniejszej sprawie: wykonanie prac przez wystawcę zakwestionowanej faktury. Podkreślić należy, że organy zgodnie z treścią faktur określiły przedmiot zakupu: prace remontowe, instalacyjne, biurowe, teletechniczne, komputerowe, informatyczne, programistyczne, konserwacja centrali telekomunikacyjnej. Prawidłowo ustalono, że zakres prac obejmował również inne prace niż proste prace budowlane. Z zeznań pana R. M. wynika, że do prostych prac pomocniczych zatrudniał przypadkowe osoby, wskazał osoby zatrudniane do wykonywania usług budowlanych oraz 2 osoby pracujące w sklepie mięsnym. Podał, że innych pracowników pozyskiwał wśród bezrobotnych, okolicznych mieszkańców, nie zawierał umów, wynagrodzenie wypłacał gotówką. Opisując sprzęt z którego korzystał przy wykonywaniu prac wskazał 2 betoniarki, poziomice, piły tarczowe, młoty, wiertarki. Nie potrafił określić, na czym polegały usługi specjalistyczne, wskazał upływ czasu. Organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny tych zeznań z uwzględnieniem gotówkowej formy rozliczeń między p. R. M. a skarżącym, wysokości obrotu, specjalistycznej wiedzy wymaganej do wykonania części prac, analogicznych rozliczeń pana R. M. z innymi kontrahentami, dla których również wystawiał faktury. Organy uzyskały informację o wykształceniu R. M., który oświadczył, że formalnego wykształcenia w zakresie informatyki, budownictwa, elektrotechniki nie uzyskał, jest samoukiem. Zasadnie uwzględniono skalę działalności R. M. w 2005 r. wynikającą z wystawionych przez niego faktur dla 12 kontrahentów. Zakres prac, miejsca ich wykonywania, zróżnicowanie branżowe stanowiły podstawę ustalenia, że jedna osoba – właściciel firmy nie byłby w stanie podjąć czynności organizacyjnych lub nadzoru umożliwiających zorganizowanie świadczenia usług w takim rozmiarze. Istotną okolicznością jest brak dokumentacji dotyczącej P.H.U. B. Twierdzenia o przekazaniu brakujących dokumentów B spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały poddane ocenie z uwzględnieniem treści umowy, z której nie wynika, aby była zawarta z panem B. wskazywanym jako odbiorca dokumentów. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może być uznana za wadliwą również w świetle twierdzeń skarżącego, że dokumentacja dotycząca prowadzonej przez niego działalności została utracona wskutek kradzieży samochodu, którym była przewożona. W sytuacji braku dokumentów źródłowych, protokołów odbioru, ewidencji rozliczeń i innych dokumentów u wystawcy faktury oraz braku takich dokumentów u skarżącego, organy wbrew oczekiwaniom pana K. Ż. nie były obowiązane do zastosowania domniemania na korzyść skarżącego. Dokonano oceny zebranego w sprawie materiału z uwzględnieniem zwyczajowej staranności związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz korzystania z obniżenia podatku należnego. W sytuacji wskazania okoliczności po stronie wystawcy faktury, że usługi nie mogły być faktycznie przez ten podmiot wykonane, organy podatkowe były władne zakwestionować prawidłowość odliczenia. Podkreślić należy, że w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne wykonanie usług, jedynie brak potwierdzenia tożsamości podmiotu wykonującego usługi i wystawcy faktury. W kontekście przywołanych wyżej okoliczności stanu sprawy podkreślić należy, że na gruncie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i art. 83 k.c. Zgodnie z przepisem art. 58 § 1 k.c., do którego odsyła przywołany przepis ustawy podatkowej, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy, a z zawartego w odesłaniu przepisu art. 83 § 1 k.c. wynika, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 356/10). Z normatywnej treści wskazanych przepisów ustawy kodeks cywilny wynika odpowiednio, że czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą, a ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są zamiarem stron naruszają zakazy, lub nakazy ustawowe, zaś złożenie oświadczenia woli dla pozoru wyraża się w tym, że osoba oświadczająca wolę w każdym wypadku nie chce, aby powstały skutki prawne, jakie zwykle prawo łączy ze składanym przez nią oświadczeniem, tj. innymi słowy brak zamiaru wywołania skutków prawnych oznacza, że osoba składająca oświadczenie woli, albo nie chce w ogóle wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać skutki inne, niż wynikałoby to ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi. Jego fundamentalna zasadą jest zasada neutralności, co najogólniej rzecz ujmując wyraża się w tym, że musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Podstawową zaś kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. W związku z tym zasadnie, w świetle przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, organy podatkowe stwierdziły, że czynności wystawcy faktury nie nosiły cech właściwych czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT. Istota faktury VAT bowiem, jako dokumentu uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wyraża się w jej ścisłym i bezpośrednim związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym, tj. z zaistnieniem realnych czynności opodatkowanych, jako przesłanki rozliczania podatku VAT. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem, z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W związku z tym zaistnienie tej okoliczności stanowi niezbędną i konieczną przesłankę faktyczną realizacji prawa wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt, czy czynność ta (nabycie) rzeczywiście zaistniała podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/09; wyrok WSA w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09; wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 144/09; wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09). Brak jest więc podstaw, aby za zasadne uznać zarzutu naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.