I SA/Ke 226/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2011r. sprawy ze skargi N. Spółka Akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]nr [...]wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko N. Spółki Akcyjnej w K. (dalej: Spółki), przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2010r., uzupełnionym pismami z dnia 29 października 2010r. i z dnia 15 listopada 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka - Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sprzedaży detalicznej i wynajmowaniu powierzchni handlowych. Wnioskodawca dokonuje w ramach swojej działalności zakupów towarów od swoich kontrahentów (dalej jako: Dostawcy), z przeznaczeniem do sprzedaży we własnych placówkach handlowych. W sytuacji, w której towary te nie zostaną zbyte przez Spółkę odbiorcom detalicznym, podlegają one zwrotowi bądź są odsprzedawane Dostawcom na zasadach przewidzianych w zawieranych z nimi umowach. Spółka, obok umów sprzedaży i dostawy, zawiera z Dostawcami tzw. umowy bonusowe (dalej jako: Umowy). Zgodnie z postanowieniami Umów, Dostawcy zobowiązują się do zapłaty Spółce określonej w Umowie kwoty pieniężnej (dalej jako: Premia) pod warunkiem zrealizowania przez Spółkę w danym roku kalendarzowym obrotu netto towarów Dostawcy we wskazanej w Umowie wysokości. Strony przyjmują do kalkulacji obrót netto jako wartość dostaw dokonanych przez Dostawców na rzecz Spółki pomniejszoną o kwotę zwrotów i wartość zakupionych przez Wnioskodawcę towarów Dostawcy odsprzedanych z powrotem Dostawcy. Przedmiotowe kwoty nie uwzględniają podatku od towarów i usług. Wypłata Premii uzasadniona jest korzyściami jakie osiągają Dostawcy w związku z realizowaniem współpracy handlowej, w szczególności zwiększeniem ogólnej wielkości sprzedaży, korzyściami finansowymi oraz zwiększeniem rozpoznawalności Dostawców oraz ich towarów na rynku. W trakcie roku kalendarzowego Premia jest płatna w formie zaliczek, na podstawie odpowiedniej noty księgowej wystawianej przez Spółkę po upływie kwartału kalendarzowego, w którym wartość obrotu netto przekroczyła przewidziany w Umowie próg. Należna kwota zaliczki ustalana jest jako iloczyn wysokości obrotu netto towarów Dostawcy narastająco za kolejne okresy kwartałów kalendarzowych oraz wartości procentowej wynikającej z postanowień Umowy. Wysokość Premii jest zatem zależna od wartości obrotu. Wartość procentowa wzrasta więc z chwilą przekroczenia kolejnych określonych w Umowie progów. W razie przekroczenia w danym kwartale kalendarzowym kolejnego progu procentowego kwota zaliczki ustalana jest wedle wysokości procentowej aktualnej na ostatni dzień kwartału kalendarzowego oraz obrotu netto towarów Dostawcy na ten dzień (dalej jako: Kwota Aktualizacji). W takim wypadku należna za rozliczany kwartał kwota zaliczki stanowi różnicę pomiędzy Kwotą Aktualizacji a poprzednio ustalonymi kwotami zaliczki w danym roku kalendarzowym. Ostateczne rozliczenie Premii nastąpi po upływie roku kalendarzowego, w odniesieniu do obrotu netto towarów Dostawcy za ten okres. Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towaru od Dostawcy. Umowa nie przewiduje innych niż opisane powyżej warunków, od których spełniania byłoby zależne wypłacenie Premii. Przyznanie Premii nie jest w szczególności uzależnione od prowadzenia przez Spółkę sprzedaży nabywanych od Dostawców towarów na szczególnych zasadach lub prowadzenia działań marketingowych. W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że: w terminie 5 dni po upływie każdego kwartału oraz po upływie każdego roku kalendarzowego, Dostawca informuje pisemnie lub e-mailowo Spółkę o wysokości obrotu w danym okresie rozliczeniowym. Pisemna informacja Dostawcy jest podstawą do rozliczenia wysokości należnej Spółce Premii bądź zaliczek na jej poczet. Jednakże w wypadku niedoręczenia Spółce informacji Dostawcy w terminie zastrzeżonym w Umowie, nastąpi rozliczenie wysokości Premii lub zaliczek na jej poczet w oparciu o dane z ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Obliczenie obrotu następuje na podstawie faktur wystawionych w danym okresie rozliczeniowym dokumentujących sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy, faktur korygujących odnoszących się do przedmiotowych faktur oraz faktur korygujących odnoszących się do sprzedaży realizowanej w innych okresach rozliczeniowych lub nawet lat podatkowych wpływających w przyjętym przez Wnioskodawcę i Dostawców systemie na obrót w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona dana faktura korygująca (bez względu na sposób jej ujęcia w rozliczeniach podatku VAT oraz jej wpływ na ustalenie w wysokości Premii w poprzednich latach lub okresach rozliczeniowych), a także ewentualnych faktur dokumentujących odsprzedaż wcześniej zakupionych towarów do Dostawców przez Wnioskodawcę oraz faktur korygujących do tych faktur. Korzyści wynikające z realizowanej współpracy handlowej polegają na umożliwieniu Dostawcom dystrybucji ich produktów w ramach sieci centrów handlowych. Pozwala to na zwiększenie sprzedaży produktów Dostawcy, co wiąże się z korzyściami finansowymi wynikającymi ze zwiększenia wolumenu zamówień na towary Dostawcy. Sprzedaż przedmiotowych towarów w centrach handlowych Spółki powoduje, że są one lepiej rozpoznawane przez klientów i chętniej kupowane także w punktach handlowych nieprowadzonych przez Spółkę. Wnioskodawca nie podejmuje żadnych dodatkowych działań mających na celu osiągnięcie przez Dostawców wskazanych korzyści. Wynikają one jedynie z prowadzenia przez Spółkę sprzedaży produktów Dostawców w jej centrach handlowych. Wartość dostaw realizowanych na rzecz Spółki jest poddawana wielu modyfikacjom. Dostawcy dokonują na rzecz Spółki szeregu dostaw dokumentowanych za pomocą faktur. Sposób realizacji transakcji przez Spółkę i jej kontrahentów wiąże się z dokonywaniem licznych korekt związanych ze zwrotem towarów i udzielaniem przez Dostawców rabatów. W związku z powyższym Spółka otrzymuje w różnych odstępach czasu faktury korygujące, wystawiane za konkretną dostawę lub grupę dostaw. Faktury korygujące przy tym bardzo często dotyczą dostaw realizowanych w poprzednich okresach rozliczeniowych, a nawet w poprzednich latach, za które rozliczono już odpowiednie kwoty Premii. Przy ustalaniu wartości obrotu netto będącego podstawą do wypłaty Premii strony biorą pod uwagę wartość towarów zakupionych przez Spółkę od konkretnego Dostawcy, nienabytych przez odbiorców detalicznych i odsprzedawanych przez Spółkę temu Dostawcy. Co za tym idzie, na wysokość Premii wpływ ma nie tylko wartość zakupów Spółki korygowana o wartości zwrotów, ale także wartość towarów, które zostały odsprzedane z powrotem Dostawcom przez Spółkę. Wartość Premii stanowi wypadkową wartości towarów nabytych przez Spółkę wykazaną na otrzymanych od Dostawców fakturach oraz fakturach korygujących, a także wartości towarów odsprzedanych przez Wnioskodawcę wynikającą z faktur wystawianych przez Spółkę. Premie nie wiążą się więc z jedną konkretną dostawą i nie mają bezpośredniego wpływu na jej wartość, ale odnoszą się do różnicy pomiędzy wartością wszystkich dostaw zrealizowanych na rzecz Spółki, a wartością odsprzedaży niesprzedanych towarów Dostawcom. Przy tym uzyskanie Premii nie jest wynikiem realizacji jednej transakcji lub ich grupy, lecz skutkiem przekroczenia wskazanego w Umowie progu obrotu netto. Zatem uzyskanie Premii nie jest jedynie wynikiem zrealizowania wszystkich transakcji dostaw towarów w danym okresie, ich wartość nie stanowi samodzielnej podstawy do obliczenia i wypłaty Premii. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym Spółka skierowała następujące pytania: 1/ Czy osiągnięcie przez Spółkę wskazanego w Umowie poziomu obrotów nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów o podatku VAT podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji wypłacana przez Dostawców w związku z osiągnięciem poziomu obrotów Premia nie stanowi odpłatności za usługę w rozumieniu przepisów o podatku VAT, a po stronie Spółki z tytułu jej otrzymania nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT? 2/ Czy Premie wypłacane przez Dostawców Spółce nie stanowią rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania podatkiem VAT poszczególnych dostaw towarów realizowanych przez Dostawców na rzecz Spółki i w związku z tym uzyskanie prawa do premii nie powinno być dokumentowane fakturami korygującymi faktury wystawione przez tych Dostawców? 3/ Czy Spółka może dokumentować uzyskanie prawa do Premii za pomocą not księgowych? Zdaniem Wnioskodawcy, na wskazane pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Czynność dokonywania zakupów w określonej w Umowie wysokości nie może być uznana za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT. W rezultacie wypłata Premii na rzecz Spółki nie stanowi odpłatności za usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a po stronie Spółki z tytułu jej otrzymania nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Odnosząc się do pytania drugiego Wnioskodawca wyjaśnił, że charakter Premii wyklucza uznanie przedmiotowego świadczenia za rabat w rozumieniu ustawy VAT. Postanowienia Umowy uzależniającej wypłatę i wysokość Premii od obrotu netto uniemożliwiają powiązanie jej bowiem z konkretnymi transakcjami sprzedaży towarów na rzecz Spółki. Z uwagi na niemożność powiązania wypłacanych przez Dostawców Premii z konkretną dostawą towarów oraz brak sposobności uznania ich za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy VAT, należy uznać, iż wyłata premii jest neutralna podatkowo z punktu widzenia przepisów o podatku VAT. W sytuacji, w której dana czynność nie wywołuje skutków w zakresie tego podatku nie powstaje konieczność dokumentowania jej za pomocą faktury. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy wypłata Premii będzie mogła zostać udokumentowana za pomocą noty księgowej, będącej dokumentem z reguły wykorzystywanym w stosunku do operacji gospodarczych nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podniósł, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności powołał treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Wyjaśnił, że w celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. Jak wynika z opisu stanu faktycznego podanego we wniosku, warunkiem otrzymania premii pieniężnej jest zrealizowanie przez Wnioskodawcę określonego obrotu netto w ciągu okresu rozliczeniowego tj. w ciągu roku kalendarzowego. Obliczenie obrotu następuje na podstawie faktur wystawionych w danym okresie rozliczeniowym dokumentującym sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy, faktur korygujących odnoszących się do przedmiotowych faktur oraz faktur korygujących odnoszących się do sprzedaży realizowanej w innych okresach rozliczeniowych lub nawet lat podatkowych wpływających w przyjętym przez Wnioskodawcę i Dostawców systemie na obrót w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona dana faktura korygująca. Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od dostawców i rozliczaniem się z nimi na podstawie dokonanych na jego rzecz konkretnych nabyć w określonym przedziale czasowym. Oznacza to zatem, że nie świadczy on wobec dostawców usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań Wnioskodawcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii. Tym samym, jak wskazał organ, stanowisko Wnioskodawcy, że czynność dokonywania zakupów w określonej w umowie wysokości nie może być uznana za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT, w rezultacie wypłata premii na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi odpłatności za usługę w rozumieniu ustawy VAT, a po stronie Wnioskodawcy z tytułu jej otrzymania nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT - należy uznać za prawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, organ stwierdził, że opisana przez Wnioskodawcę "premia pieniężna" stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., rabat podlega dokumentowaniu poprzez wystawienie - przez udzielającego rabatu - faktury korygującej uwzględniającej wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że charakter premii wyklucza uznanie przedmiotowego świadczenia za rabat w rozumieniu ustawy VAT, a zatem prawo do uzyskania premii nie powinno być udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez dostawców organ uznał za nieprawidłowe. Odnośnie kwestii wystawiania not księgowych przez Wnioskodawcę, organ stwierdził, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że może on dokumentować uzyskanie prawa do premii za pomocą not księgowych - należy uznać za nieprawidłowe, jeżeli miałaby to być jedyna i wyłączna forma dokumentowania uzyskanego rabatu, gdyż zgodnie z przepisami powyższego rozporządzenia, rabat należy dokumentować fakturami korygującymi. Wobec powyższego organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należy uznać za nieprawidłowe. Pismem złożonym w dniu 28 grudnia 2010r. Spółka na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) wniosła o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337); - naruszenie przepisu postępowania tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z zarzutami Spółka wniosła i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że aby zakwalifikować daną premię pieniężną jako rabat należałoby wykazać związek pomiędzy przedmiotową należnością a konkretnymi dostawami realizowanymi na rzecz nabywcy. Tymczasem organ nie wykazał na czym polega uzasadniający uznanie Premii za rabat w rozumieniu art. 29 ustawy VAT związek pomiędzy Premią a konkretnymi dostawami realizowanymi na rzecz Spółki. Nie można doszukiwać się przedmiotowego uzasadnienia w stwierdzeniu, iż Premia obniża wartość wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Premia nie jest związana z tymi dostawami, została przewidziana w odrębnej Umowie nie związanej z konkretnymi umowami sprzedaży. Wartość Premii jest wynikiem transakcji realizowanych w różnych okresach rozliczeniowych (uwzględniane są bowiem faktury korygujące dotyczące poprzednich okresów rozliczeniowych) oraz transakcji sprzedaży niesprzedanych towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz Dostawców. Nie ma zatem bezpośredniej zależności pomiędzy dostawami realizowanymi w danym okresie a wypłaconą podczas jego trwania Premią. W zaskarżonej interpretacji organ nie uwzględnił także faktu, iż "obrót netto" stanowiący podstawę do określenia prawa do Premii w wielu przypadkach nie jest tożsamy z obrotem, o jakim mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT i w konsekwencji w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym nie można zawsze przypisać Premii w sposób jednoznaczny do obrotu powstałego w wyniku transakcji dostaw towarów na rzecz Skarżącej. Na "obrót netto" stanowiący podstawę do wypłaty Premii wpływać może w pewnych określonych przez Spółkę i Dostawców sytuacjach także obrót powstający w wyniku dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Dostawców polegających na odsprzedaży wcześniej zakupionych towarów. Z uwagi na powyższe oraz na fakt, iż organ nie wykazał, na czym polega uzasadniający uznanie Premii za rabat związek pomiędzy uzyskaniem prawa do Premii a konkretnymi dostawami realizowanymi danym okresie rozliczeniowym, zważywszy, iż nie jest możliwa jednoznaczna kwalifikacja wypłacanej przez Spółkę Premii jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy VAT i jak przyznał w interpretacji organ nie stanowi ona odpłatności za usługę w rozumieniu tej ustawy, należy uznać iż uzyskanie prawa od wypłaty Premii może być udokumentowane wyłącznie przy użyciu noty księgowej. Dalej Spółka zarzuciła, że sposób wydania Interpretacji narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Za wadliwą należy uznać konstrukcję interpretacji, w której uzasadnieniu organ dokonuje oceny poszczególnych kwestii poruszonych we Wniosku, a w jego podsumowaniu przedstawia całościową ocenę zawartego we Wniosku stanowiska. W ocenie skarżącej zbiorcza oceny poszczególnych elementów stanowiska Spółki jest nieuzasadnioną. W sytuacji, w której skarżąca wyraźnie wyodrębniła poszczególne kwestie będące przedmiotem Wniosku, a ocena organu niektórych z nich różniła się od opinii Spółki, organ mógł i powinien w petitum interpretacji wskazać, jakie części stanowiska Skarżącej uważa za prawidłowe, a jakie nie. Dokonywanie w tym względzie jakichkolwiek podsumowań powoduje, iż interpretacja staje się niejasna. Z jednej strony uznaje ona bowiem stanowisko Spółki za nieprawidłowe, z drugiej zaś w jej uzasadnieniu organ stwierdza, iż stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji Premii jako usługi jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podniósł argumenty jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga zasługuje na uwzględnienie, Sąd uznał bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie ( §1 ). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( § 2 ). W przepisie tym ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja, będąc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składa się zatem ze wskazanych wyżej elementów, które mają równorzędne znaczenie. Oznacza to, że ocena stanowiska podatnika, wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, jest tylko jednym z elementów interpretacji indywidualnej. Równoważnym jej elementem jest uzasadnienie prawne tej oceny. Przyjęcie takiej konstrukcji interpretacji indywidualnej powoduje, że nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził swe rozstrzygnięcie jedynie w części. Zarówno bowiem ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w sentencji rozstrzygnięcia, zawierającej stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne. Uzasadnienie interpretacji służyć ma natomiast wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że interpretacja będąca przedmiotem skargi jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony w rozstrzygnięciu organ uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, nie wskazując przy tym, aby stwierdzenie to miało zakres ograniczony w jakikolwiek sposób. Następnie, uzasadniając tą ocenę wyraził pogląd, że stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że czynność dokonywania zakupów w określonej w umowie wysokości nie może być uznana za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT, w rezultacie wypłata premii na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi odpłatności za usługę w rozumieniu ustawy VAT, a po stronie Wnioskodawcy z tytułu jej otrzymania nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT - należy uznać za prawidłowe. Dalej w uzasadnieniu organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy co do przyznania premii charakteru rabatu oraz dokumentowania uzyskania prawa do premii jedynie za pomocą not księgowych. Podsumowując Minister Finansów podniósł zaś, że stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należy uznać za nieprawidłowe. W świetle powyższych rozważań wskazać należy, że takie działanie organu, gdzie w rozstrzygnięciu uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w uzasadnieniu, jest niedopuszczalne. Skutkuje ono bowiem brakiem precyzji w ocenie stanowiska skarżącej, wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny. Z sentencji interpretacji wynika, że nie jest prawidłowym stanowisko Spółki odmawiające uznaniu za świadczenie usług czynności dokonywania zakupów w określonej w umowie wysokości, z uzasadnienia interpretacji (str.11) wynika, że stanowisko to jest prawidłowe, natomiast w końcowej części uzasadnienia (str. 12) organ znów kwestionuje stanowisko Spółki, podnosząc, że "oceniane całościowo" jest ono nieprawidłowe. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2995/08 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "skoro, zdaniem organu, stanowisko skarżącej było prawidłowe w części – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji organ musi też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska Skarżącej, nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy. Nie może być uznana za zgodną z art. 14c Ordynacji podatkowej sytuacja, gdy nie przystają do siebie poszczególne elementy interpretacji, wskazane w tym przepisie. Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu." Oddalając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając pogląd Sądu I instancji podkreślił, że bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (wyrok z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09). Takiego waloru nie posiada natomiast interpretacja będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Przyjęta przez Ministra Finansów konstrukcja wywołuje bowiem uzasadniony stan niepewności podatnika co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Tym samym, w ocenie tut. Sądu, skoro Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części, to taką jego ocenę powinien był wyrazić w sentencji rozstrzygnięcia. W tej sytuacji nie było przeszkód, by w ocenie tego stanowiska, podobnie jak w jej uzasadnieniu prawnym, organ dokonał wyodrębnienia poszczególnych kwestii, odnosząc się do każdej z nich indywidualnie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 727/10 Lex nr 653578, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Ol 703/09 Lex nr 549871 ). Organ podatkowy, udzielając ponownie interpretacji indywidualnej, powinien mieć na uwadze wyrażone wyżej stanowisko Sądu. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy P.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd orzekł na podstawie treści art. 152 ustawy P.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się: wpis od skargi 200 zł, kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a.