I FSK 1749/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 883/10 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o. o. z siedzibą w D. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZADSADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 883/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a."; Sąd nie oznaczył należycie tej ustawy), oddalił skargę S. Spółki z o.o. z siedzibą w D. (dalej określanej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2010 r., nr ... . 1.2. W uzasadnieniu Sąd, nawiązując do spostrzeżeń zamieszczonych w zaskarżonej interpretacji, przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania. W tych ramach omówił najpierw stan faktyczny wskazany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Według wniosku Spółka wykonuje usługi uszlachetniania w zakresie garbowania i farbowania skór futerkowych. Towary będące przedmiotem tych usług są przywożone spoza Unii Europejskiej na teren Niemiec, gdzie zostają objęte procedurą tranzytu i są dostarczane Spółce, która dokonuje ich zgłoszenia w Urzędzie Celnym do procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Po wykonaniu usługi Spółka zgłasza towary do procedury tranzytu zewnętrznego, a następnie dostarcza je na terytorium Niemiec. Po objęciu towarów tą procedurą, zwraca się do Urzędu Celnego z wnioskiem o całkowite rozliczenie i zamknięcie procedury uszlachetniania, na skutek nadania towarom innego przeznaczenia celnego. Wniosek Spółki składany w Urzędzie Celnym zawiera numer zgłoszenia celnego do procedury uszlachetniania czynnego oraz numer zgłoszenia celnego do procedury tranzytu zewnętrznego. W konsekwencji procedury są zamykane w systemie NCTS, a Spółka, która dodatkowo uzyskuje potwierdzenie zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego w postaci dokumentu T1, stosuje stawkę 0% za wykonaną usługę, zgodnie z art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecny tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"; Sąd w żadnym miejscu uzasadnienia nie oznaczył należycie także tej ustawy). 1.3. Sąd odnotował dalej, że na tle powyższego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie, czy postępuje właściwie w świetle art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Stwierdził również, iż zdaniem Spółki odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca i przedstawił argumenty przywołane przez nią w rozpatrywanym zakresie. I tak Spółka podkreśliła zwłaszcza, że towary stanowiące przedmiot wykonanych przez nią usług zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i wywiezione z terytorium Polski zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. Nr 302 ze zm., dalej powoływanego jako "WKC"; Sąd w ogóle nie oznaczył tego aktu, posługując się tylko skrótem jego nazwy). Podniosła, iż zgodnie z przywołanymi przepisami nadanie towarom innego przeznaczenia celnego jest równoznaczne z ich wywozem, lecz nie może udokumentować wywozu towaru z terytorium Polski poza teren Unii Europejskiej, "gdyż wszystkie procedury zamykane są elektronicznie w systemie NCTS, który nie daje możliwości wygenerowania dokumentu papierowego". Jej zdaniem jednak art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT nie przewiduje wymogu posiadania takiego dokumentu i w efekcie wystarcza, by "wszystkie czynności od początku do końca", czyli do opuszczenia przez towar terytorium Wspólnoty, znajdowały się pod nadzorem celnym, po zamknięciu polskiego tranzytu zewnętrznego sprawowanego przez niemieckie organy celne. 1.4. Sąd zauważył następnie, że w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2007 r. organ ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe stwierdzając, że skoro w art. 83 ust. 1 pkt 4 i ust. 7 ustawy o VAT zastrzeżono warunek opuszczenia przez towar terytorium Wspólnoty, to Spółka powinna przedstawić dokument potwierdzający tę okoliczność, a nie dotyczący zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz zamknięcia procedury w transporcie zewnętrznym. 1.5. Sąd zaznaczył wszelako, że interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 492/08. Zwrócił uwagę, że w wyroku tym Sąd podzielił stanowisko, iż warunkiem skorzystania z zerowej stawki podatkowej jest faktyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, nie zgodził się natomiast z organem co do tego, iż konieczne jest posiadanie dokumentów, które by to poświadczały. 1.6. Następnie Sąd omówił skargi kasacyjne, które od wyroku z dnia 29 lipca 2008 r. wniosły obie strony, stwierdzając m.in., że Spółka podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, zakwestionowała pierwszy z przywołanych poglądów wypowiedzianych w zaskarżonym wyroku, zaś drugi z nich uznała za trafny. Odnotował zarazem, że wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1956/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne. Prezentując uzasadnienie tego wyroku, Sąd zwrócił w szczególności uwagę na literalną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przeprowadzoną w wyroku z uwzględnieniem przepisów unijnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, że zastosowanie w treści tego przepisu trybu warunkowego i strony biernej dowodzi, iż konieczne jest "zaistnienie skutku" w postaci wywiezienia towaru, czego wszak "nie należy (...) utożsamiać z przypisaniem czynności wywozu czasu przyszłego". Jego zdaniem zawarte w rozpatrywanej regulacji zastrzeżenie, iż wywóz winien nastąpić zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, oznacza jedynie, że wywóz musi odpowiadać wymogom stawianym przez prawo celne, które zabezpieczają przebieg postępowania zawieszającego, ale nie gwarantują, że wywóz zostanie faktycznie dokonany. 1.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji z dnia 1 lipca 2010 r., które, jak podkreślił, uwzględniało rozstrzygnięcie dokonane wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., doręczonym organowi w dniu 25 maja 2010 r. W tych ramach stwierdził, że organ, po ogólnych uwagach na temat procedury uszlachetniania czynnego, powtórzył wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wniosek, iż "użyte w art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy sformułowanie <> należy interpretować w ten sposób, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest, aby zanim to nastąpi, towar opuścił terytorium Wspólnoty". W jego ocenie więc "wywóz towarów ma być dokonany (być faktem) w momencie zastosowania do usługi uszlachetniania stawki 0%" Sąd przedstawił także przywołane w interpretacji racje odwołujące się do art. 146 ust. 1 lit d) Dyrektywy nr 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r. Nr 347, dalej powoływanej jako "Dyrektywa 2006/112"), który, według organu, "analogicznie ustanawia do zastosowania określonej stawki warunek w postaci wywozu towarów." W szczególności odnotował, że zdaniem organu Spółka niezasadnie uznała, iż zakończenie procedury uszlachetniania przez nadanie towarom innego przeznaczenia spełnia przesłankę wywozu towarów, o którym mowa w art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, i tym samym uprawnia do zastosowania stawki 0 % po załatwianiu formalności celnych. W jego ocenie bowiem "objęcie towaru procedurą zawieszającą przygotowującą towar do opuszczenia terytorium Wspólnoty nie gwarantuje jego wywozu", skoro "z treści przepisów prawa celnego nie wynika, aby za dokonany wywóz uznawano sytuację, gdy do wywozu faktycznie nie doszło". W konsekwencji, według organu, należy odróżnić "sam wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty od określenia, jaki moment uznaje się za ten, w którym wywóz nastąpił". Musi jednak nastąpić rzeczywiste przemieszczenie towarów poza terytorium Wspólnoty. 1.8. Dalej Sąd – po krótkiej wzmiance na temat odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko – nawiązał do skargi na interpretację. Zaznaczył, że Spółka, formułując zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. d) Dyrektywy nr 2006/112, podniosła, że "zaskarżona interpretacja bazuje na uzasadnieniu pisemnym wyroku NSA 10 lutego 2010 r., ale z uwagi na treść ustnego uzasadnienia w dniu 10 lutego 2010r. dokonanego przez sędziego NSA J. Antosika, podjęła działanie w celu zmiany pisemnego uzasadnienia tego wyroku m.in. przez złożenie skargi o wznowienie postępowania (sprawa sygn. I FSK 1143/10), gdzie przy pomocy publikacji prasowych, wykazywała, iż został wyrażony przez wskazanego sędziego pogląd prezentowany przez Spółkę, że zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od wcześniejszego wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty". Wytknęła więc organowi, że nie uwzględnił tej okoliczności, podtrzymując swoją wcześniejszą wykładnię, prowadzącą do wniosku, iż stawka zerowa wchodzi w rachubę "wyłącznie po fizycznym dokonaniu wywozu towarów uszlachetnionych". Sąd przytoczył również argumenty, które Spółka kolejny raz przywołała celem dowiedzenia słuszności jej poglądu. Wynikało z nich w szczególności, że stosowanie zerowej stawki podatkowej jest zasadą "przy usługach uszlachetniania na towarach, które opuszczą terytorium Wspólnoty" i że "dopiero naruszenie zasad przejściowego przebywania towarów na rynku europejskim (naruszenie procedur celnych) uzasadnia zastosowanie stawki podstawowej". 1.9. Sąd wspomniał następnie o odpowiedzi na skargę, w której Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, powtarzając racje zawarte w zaskarżonej interpretacji, po czym zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w dniu 27 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1143/10, ze skargi Spółki o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. Wskazał mianowicie, że w wyniku wznowienia postępowania zmieniono treść uzasadnienia tego ostatniego orzeczenia, usuwając rozbieżność pomiędzy nim a ustnymi motywami zaprezentowania w terminie publikacyjnym. Uzasadnienie to w zmienionej wersji przychylało się do stanowiska Spółki wyrażonego w skardze kasacyjnej, "iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na świadczenie usług uszlachetniania czynnego, dopóki nie nastąpi faktyczny wywóz uszlachetnionych towarów poza terytorium Unii Europejskiej". Jak zaznaczył Sąd, wynikało z niego dalej, że Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie zinterpretował zastosowanie czasu przyszłego w treści art. 83 ust.7 pkt 1 ustawy o VAT, przyjmując, iż nie jest ono przypadkowe i oznacza, że wywóz towarów może nastąpić po złożeniu przez Spółkę deklaracji VAT, w której wykazana została stawka 0% VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik dochował przy tym wszystkich zasad przejściowego przebywania towarów na rynku europejskim. 1.10. Następnie Sąd odniósł się do skargi, już w punkcie wyjścia konstatując, iż nie jest ona zasadna. Rozwijając tę tezę, przypomniał, na czym polega spór w rozpatrywanej sprawie, i podniósł, że "organ, dokonując ponownej oceny wniosku skarżącej Spółki do dokonania indywidualnej wykładni przepisów prawa podatkowego, był zobowiązany poglądem wyrażonym w wyroku NSA oddalającym skargi kasacyjne i w dokonanej interpretacji zastosował się do przestawionej oceny". Sąd wyraził pogląd, że wykładnia gramatyczna regulacji art. 83 ust. 1 pkt 24 oraz art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 146 ust.1 lit. d Dyrektywy nr 2006/112, pozwala stosować zerową stawkę podatkową tylko wtedy, gdy nastąpi wywóz uszlachetnionych towarów z terytorium Wspólnoty. Jego zdaniem bowiem gdyby było inaczej, ustawodawca "użyłby sformułowania <>". W jego ocenie przy tym "przepis art. 83 ust. 7 pkt 2, 3 i 4 przewidujący możliwość zastosowania stawki 0% przy świadczeniu usług przerobu, uszlachetnienia naprawy lub przetworzenie, wymaga od podatnika, uogólniając, dokumentów potwierdzających powrotny wywóz towarów z kraju poza terytorium Wspólnoty". Sąd konkludował więc, że "zmiana przeznaczenia towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego nie oznacza jego wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, dlatego zarzuty skargi co do błędnej wykładni cytowanych wyżej przepisów należy uznać za niezasadne". 2.1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 12 maja 2011 r., domagając się jego uchylenia w całości i bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bądź rozpoznania sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Pełnomocnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 170 i art. 190 P.p.s.a. "poprzez wydanie orzeczenia sprzecznego z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1143/10) wydanym w danej sprawie". Tę samą okoliczność podniósł także w ramach zarzutu odniesionego do art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 133 § 1 P.p.s.a., wytykając Sądowi, iż nie uchylił zaskarżonej interpretacji, pomimo że pozostawała ona sprzeczności z poglądem wypowiedzianym w wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r., "a informacja o wznowieniu postępowania i wydaniu wyroku NSA w przedmiotowej sprawie wynikała z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy". 2.3. Pełnomocnik Spółki sformułował nadto zarzuty materialnoprawne. Pierwszy z nich zarzucał błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 24 i art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, polegająca na przyjęciu, iż zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na świadczenie usług uszlachetnienia czynnego jest możliwe wyłącznie po faktycznym wywozie uszlachetnionych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Drugi z zarzutów materialnoprawnych dotyczył z kolei art. 83 ust. 1 pkt 24 i art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 146 ust. 1 lit. d Dyrektywy nr 2006/112. Zdaniem pełnomocnika Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, uznając, że "regulacja prawa wspólnotowego przewiduje warunek wywozu towaru na dzień zastosowania zwolnienia z VAT". 2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki w punkcie wyjścia powtórzył, że stanowisko, jakie zajął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, pozostaje w całkowitej sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2011 r., skoro jest ono analogiczne z tym, które zostało wypowiedziane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2009 r., a następnie uznane za nieprawidłowe w wyniku kontroli instancyjnej tego wyroku. Jego zdaniem tego rodzaju nieprawidłowość stanowi samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przemawia za rozwinięciem w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, które tej kwestii dotyczą. W tych ramach pełnomocnik szczegółowo przypomniał dotychczasowe okoliczności sprawy. Zwrócił w szczególności uwagę, że na posiedzeniu w dniu 10 lutego 2010 r. sędzia sprawozdawca, s. NSA J. Antosik, przedstawiając ustne motywy wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., stwierdził, że Sąd podzielił argumentację skargi kasacyjnej, zgodnie z którą zastosowanie zerowej stawki podatkowej nie wymaga wcześniejszego wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, lecz oddalił skargę, gdyż wspomniany wyrok z dnia 29 lipca 2009 r. mimo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. Zaznaczył też, iż pisemne uzasadnienie wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., które – wobec śmierci sędziego sprawozdawcy – zostało sporządzone przez innego sędziego, było w tym zakresie odmienne, a rozbieżność ta została usunięta w wyniku wznowienia postępowania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2011 r. Tym samym, według niego, "stanowisko przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r. stanowi wiążącą ocenę prawną, do której zobligowane są zastosować się organy oraz sądy rozstrzygające przedmiotową sprawę w kolejnych stadiach postępowania". W konsekwencji zdaniem autora skargi kasacyjnej "działanie WSA w Szczecinie jest całkowitym podważeniem sensu przeprowadzonego w sprawie postępowania wznowieniowego i zmiany wyroku NSA z 10 lutego 2010 r." 2.5. Rozwijając ten wątek, pełnomocnik, nawiązując do doktryny i orzecznictwa, przybliżył zasadę związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie. Zauważył m.in., że taki wyrok "kształtuje podejmowanie przyszłych działań przez organy państwowe i sądy", wobec czego "w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie podlega ona już ponownemu badaniu". Podkreślił, iż ocena prawna wynikająca z uzasadnienia wyroku wyjaśnia treść przepisów prawa i sposób ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W tym kontekście pełnomocnik zwrócił uwagę, iż "wyrok NSA z 27 stycznia 2011 r. zyskał cechę prawomocności, a tym samym wyeliminował z obrotu prawnego ocenę prawną wyrażoną na wcześniejszym etapie postępowania". Jego zdaniem zatem "stanowisko sformułowane w uzasadnieniu wyroku NSA z 27 stycznia 2011 r. stało się wiążące zarówno dla NSA, jak również dla WSA w Szczecinie oraz organu administracji rozpoznającego przedmiotową sprawę". Według niego "wynika to z odpowiedniego stosowania (art. 193 P.p.s.a.) w postępowaniu kasacyjnym art. 153 P.p.s.a.", a także z orzecznictwa i literatury cytowanych w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik podniósł również, że Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę, znał uzasadnienie wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r., a mimo to stwierdził, iż skorzystanie przez skarżącą z zerowej stawki podatkowej uzależnione jest od wywozu towaru, co "jest w istocie polemiką z wiążącą oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny". Uznał, iż tego rodzaju uchybienie powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia, gdyż rozstrzygnięcie przeciwne oznaczałoby akceptację "sytuacji, w której w jednej sprawie będą obowiązywać dwa prawomocne wyroki zawierające sprzeczną ze sobą ocenę prawną tego samego stanu faktycznego". Szeroko nawiązując do doktryny i judykatury, przedstawił przy tym argumenty wskazujące na niezgodność takiego stanu rzeczy z określoną w art. 170 P.p.s.a. zasadą prawomocności materialnej orzeczeń oraz z dyrektywami wynikającymi ze "standardów wypracowanych przez instytucje Unii Europejskiej", w tym z zasad praworządności i pewności prawa. 2.56. W kolejnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki przeszedł do zarzutów materialnoprawnych, mimo że powtórzył, iż wykazane przez niego naruszenia prawa procesowego "samodzielnie uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku". Wyraził jednak przekonanie, że ponowna prezentacja argumentów Spółki w skardze kasacyjnej potwierdzi prawidłowość jej stanowiska, które zyskało już aprobatę w wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r. W tych ramach pełnomocnik najpierw szczegółowo przypomniał okoliczności faktyczne sprawy, podnosząc m.in., że Spółka nie dokonuje wwozu towarów na obszar celny Wspólnoty i nie jest odpowiedzialna za ich wywóz, gdyż zajmują się tym jej kontrahenci. Zwrócił też uwagę, iż "towary przez cały czas objęte są dozorem celnym oraz celnymi procedurami zawieszającymi, co gwarantuje możliwość określenia trasy ich transportu, jak również faktu opuszczenia przez nie obszaru celnego UE", wobec czego "organy władzy publicznej są w posiadaniu pełnej informacji o faktycznym wywozie (przez kontrahentów) towarów poza terytorium UE". Następnie pełnomocnik wyeksponował różnice pomiędzy stanowiskiem Spółki a tym prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślił mianowicie, że Spółka "nie kwestionowała i nie kwestionuje faktu, iż stawka 0% ma zastosowanie w stosunku do usług uszlachetniania na towarach, które opuszczą terytorium Unii Europejskiej", lecz nie podziela jedynie przekonania Sądu, iż może to nastąpić dopiero "po fakcie (po dokonaniu wywozu)". Zaznaczył, że "towary uszlachetniane przez skarżącą zawsze opuszczają Wspólnotę, lecz nierzadko dopiero po okresie rozliczeniowym w VAT (tj. po złożeniu deklaracji VAT-7 za okres wykonania usługi)". W konsekwencji wykładnia przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji oznacza, jego zdaniem, opodatkowanie według stawki podstawowej towarów, które "nie są dopuszczone do obrotu na terenie Wspólnoty (mają status towarów niewspólnotowych)" i zostaną wywiezione poza jej terytorium, jak tego wymaga art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. 2.7. Rozwijając ten wątek, pełnomocnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że ograniczył się do wykładni literalnej i w efekcie "nie odkodował celu i funkcji omawianej regulacji, a także odpowiadających jej przepisów prawa wspólnotowego (art. 146 ust. 1 lit. d Dyrektywy nr 112/2006", dochodząc do wniosków sprzecznych z konstrukcją podatku od towarów i usług oraz celem Dyrektywy nr 112/2006, jakim jest ochrona interesów ekonomicznych Wspólnoty, w tym konkurencyjności przedsiębiorców unijnych. Oba ostatnie aspekty obszernie omówił, szeroko nawiązując do literatury. Pełnomocnik stwierdził, że podatek od towarów i usług, jako podatek konsumpcyjny, może "być nakładany w związku z istnieniem konsumpcji", podczas gdy w rozpatrywanym przypadku "towary/usługi nie będą podlegały konsumpcji wewnątrzwspólnotowej (nie będą wprowadzone do obrotu)". Towary są wszak sprowadzane tylko celem ich uszlachetnienia, wobec czego, gdyby związane z nimi usługi były opodatkowane według stawki podstawowej, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, "to przedsiębiorcy unijni nie byliby w stanie konkurować z podmiotami z państw, które nie prowadziły tego typu obciążeń". Pełnomocnik przedstawił zarazem mechanizm procedur celnych, mających chronić rynek bez potrzeby nakładania cen na towary poprzez zagwarantowanie niedopuszczenia tych towarów do obrotu. Tym samym, w jego ocenie, objęcie towaru procedurami zawieszającymi prawa celnego, do którego odsyłają wprost przepisy ustawy o VAT, pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, natomiast zastosowanie stawki podstawowej może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy "mimo pierwotnego założenia wywozu uszlachetnione towary zostaną wprowadzone do obrotu na terenie Unii". 2.8. Kontynuując polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, pełnomocnik nawiązał do literatury i wyraził pogląd, że "interpretacja przepisów stanowiących implementację regulacji wspólnotowych (jak i samych przepisów wspólnotowych) wyłącznie na podstawie ich brzmienia jest niewystarczająca". Argumentował jednak zarazem, iż stanowisko to nie znajduje potwierdzenia również w treści przepisów wspólnotowych, które, podobnie jak ustawa o VAT, zawierają "założenie, że towary zostaną wywiezione nie tyle <>, ale na zasadach przewidzianych w zastosowanych procedurach celnych". W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik odwołał się do regulacji art. 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym uznaje się, iż import towarów objętych procedurą zawieszającą następuje kraju, w jakim towary przestały podlegać tym procedurom. Według niego "jest oczywiste, że analogiczne zasady powinny dotyczyć świadczenia usług na takich towarach", gdyż "nielogiczne z systemowego punktu widzenia byłoby stwierdzenie, że usługi takie mogą być opodatkowane, mimo że opodatkowaniu takiemu nie poddano towarów, na których zostały wyświadczone". 3. Minister Finansów nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ trafne są jej zarzuty podnoszące, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z wiążącą oceną prawną wypowiedzianą we wcześniej wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1956/08. Nie ulega przy tym wątpliwości, że obowiązujące brzmienie uzasadnienia wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., czyli to, które ma w sprawie charakter wiążący, nie wynika z niejako pierwotnej wersji pisemnego uzasadnienia tego wyroku, uwzględnionej tak przez organ, jak i przez Sąd pierwszej instancji, lecz zostało ukształtowane przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1143/10. Tym ostatnim orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 282 § 2 P.p.s.a., po ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił wniesioną przez Spółkę skargę o wznowienie postępowania i zmienił wyrok z dnia 10 lutego 2010 r. w części dotyczącej uzasadnienia, nadając mu treść odpowiadającą motywom ustnym podanym podczas ogłoszenia wyroku. Od chwili wydania wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r. nie można już zatem przyjmować, że wyrok z dnia 10 lutego 2010 r. nadal wyraża ocenę prawną wynikającą z pierwotnego brzmienia uzasadnienia. To ostatnie uległo bowiem wówczas zmianie. Przeciwny punkt widzenia, jak słusznie podkreślił pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej, przekreśliłby sens wznowienia postępowania i podjętego w jego wyniku wyroku. W powyższym kontekście zauważyć wypada, że zaskarżony wyrok został wydany już po dokonaniu wspomnianej zmiany, zresztą w jego uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odnotował ten fakt, w tym treść wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. Sąd powinien więc zastosować się do takiego stanowiska, jakie wynika z wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. z uwzględnieniem zmiany przeprowadzonej w wyniku wznowienia postępowania, a nie do oceny sprzed tej zmiany. 4.2. Dotychczasowych konstatacji nie zmienia okoliczność, że w chwili wydania zaskarżonej interpretacji uzasadnienie pisemne wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. miało wciąż swoją pierwotną postać. Decydujące znaczenie musi mieć bowiem to, że z dniem 27 stycznia 2011 r. uzasadnienie to uległo modyfikacji, i to w sposób odbiegający zasadniczo od jego wcześniejszej wersji, a tym samym od także od poglądu wypowiedzianego w interpretacji. Nie można przejść nad tym faktem do porządku, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Oznaczałoby to wszak przyzwolenie na to, by interpretacja zawierała wykładnię inną niż wykładnia wskazana jako wiążąca w prawomocnym wyroku. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z dyrektywą wynikającą z art. 153 P.p.s.a., w myśl której ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dyrektywa ta stanowi podstawowe kryterium sądowej kontroli aktu podjętego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, podczas której sąd administracyjny powinien zbadać przede wszystkim to, czy organ podporządkował się w pełnym zakresie wiążącemu go stanowisko, i konsekwentnie reagować w razie stwierdzenia jakichkolwiek niezgodności w tej materii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11, LEX nr 1138187). Sąd pierwszej instancji winien zatem uznać, że błędny jest pogląd organu, zgodnie z którym stosownie do art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT stawka podatkowa w wysokości 0% może być zastosowana do towarów poddanych procedurze uszlachetniania czynnego dopiero wtedy, gdy towary te zostaną wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. w brzmieniu nadanym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził wszak, że taki faktyczny wywóz nie jest konieczny i że może on nastąpić po złożeniu przez Spółkę deklaracji VAT, w której wykazana została stawka 0% VAT. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zamiast zastosować się do tego stanowiska, które odnotował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, i uchylić kontrolowaną interpretację, podzielił sprzeczną z nim wykładnię prezentowaną przez organ i oddalił skargę. Zaskarżony wyrok narusza więc art. 153 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego musi być uchylony na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. 4.3. Przyznać również wypada rację pełnomocnikowi Spółki, że Sąd, nie uwzględniając wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r., uchybił art. 170 P.p.s.a., który stanowi, iż orzeczenie prawomocne, czyli każde orzeczenie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. 4.4 Chybiony jest natomiast zarzut dotyczący art. 190 P.p.s.a. W przepisie tym mowa jest bowiem o związaniu wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do Sądu, któremu sprawa ta została przekazana, tj. w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wcześniejsze orzeczenie Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Tymczasem wyrok z dnia 10 lutego 2010 r. był wyrokiem oddalającym skargi kasacyjne od wyroku pierwszoinstancyjnego, którym uchylono poprzednią interpretację podatkową, choć korygującym w wiążący sposób mankamenty uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. 4.5. Uwzględnienie procesowych zarzutów skargi kasacyjnej ze wskazanego wyżej powodu oznacza również, że rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby bezprzedmiotowe, co zresztą dostrzegł pełnomocnik Spółki, przywołując te zarzuty jedynie z daleko posuniętej ostrożności procesowej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.