I SA/Lu 126/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010 r. nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Ś. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania A. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], Nr [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007r. - utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Nie zgadzając się z tą decyzją, pełnomocnik skarżącego powołał się na umowę o inwestowaniu dotyczącą wspólnej budowy domu mieszkalnego zawartą w dniu 1 maja 2008r. pomiędzy małżonkami A. i A. Ś., wywodząc, iż stanowiła ona szczególną formę prawa do lokalu. W związku z tą umową oraz ponoszonymi wspólnie przez małżonków wydatkami na budowę domu, skarżący – w jego ocenie – miał prawo do skorzystania z ulgi wynikającej z art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucając naruszenie tego przepisu oraz art.122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wniósł o uchylenie wydanej przez niego decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w L., w wyniku rozpoznania odwołania podał, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr[...], A. Ś. wraz z żoną A. w dniu 18 grudnia 2007r. dokonał sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie N. za cenę 97.000,00 zł, nabytej uprzednio na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2003r., Rep.[...], a ponieważ czynności tej dokonano przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany ze sprzedaży przychód podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art.28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz.176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (art.7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz.1588). Odpłatne zbycie nieruchomości (w warunkach określonych powyżej) skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit.a tej ustawy, którego, z mocy jej art.28 ust.1 i 2 nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Wskazując, że podatek z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu oraz, że podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) tej ustawy, podał, że A.Ś. stosowne oświadczenie złożył w dniu 2 stycznia 2008r. Podkreślając, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt 32 lit. a wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), z zastrzeżeniem ust.2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.e) ustawy, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, zwrócił uwagę, że ma to być wydatek dotyczący własnych budynków lub lokali. Użycie określenia "własnych", wskazuje, że chodzi o prawo własności, a nie o jakikolwiek tytuł prawny względem budynku czy lokalu. Stosownie do art.21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2006r. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie o których mowa w ust.1 pkt 32 Iit. a rozumie się budynek lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Zwracając uwagę na niekwestionowany fakt, iż budynek, którego dotyczy sporna ulga został wybudowany na gruncie (działce nr ewid. 1476) stanowiącym własność A. Ś., nabytym przez nią w wyniku zawarcia z J. P. umowy o dożywocie aktem notarialnym z dnia 21 maja 2007r. (Rep. A Nr[...]), organ odwoławczy wskazał, że w rozumieniu art. 46 §1 k.c., budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu, co w niniejszej sprawie oznacza, że budynek wzniesiony na działce, której właścicielem jest A. Ś stanowi jej wyłączną własność. W konsekwencji podzielił stanowisko organu I instancji, że przychód skarżącego w wysokości 48.500,00 zł (1/2 z kwoty 97.000 zł) został przeznaczony na wydatki związane z budową budynku na działce gruntu stanowiącej odrębny majątek jego żony, a przez to został wydatkowany na budowę budynku, który nie stanowił jego własności. Przedłożona do odwołania umowa o inwestowaniu zawarta pomiędzy małżonkami Ś. w dniu 1 maja 2008r. – jego zdaniem – potwierdza, iż A. Ś. był co najwyżej stroną umowy związanej z inwestycją budowlaną, prowadzoną w imieniu żony jako właścicielki nieruchomości, której inwestycja dotyczyła, dysponującej tytułem prawnym do gruntu i decyzją o pozwoleniu na budowę wydaną tylko w stosunku do niej. Umowa ta nie stanowiła natomiast o nabyciu prawa własności wybudowanego domu, co jest warunkiem koniecznym do zastosowania w/w zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy zauważył nadto, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że skoro samodzielnym podatnikiem jest każde z małżonków dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) ustawy, każde z nich powinno spełniać wymogi wskazane w tym przepisie, czyli z punktu widzenia istoty sprawy, także skarżący powinien posiadać prawo własności gruntu, na którym budynek został wzniesiony. Zwrócił przy tym uwagę, iż stosownie do art.6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, co oznacza, że każdy z małżonków pozostaje samodzielnym, niezależnym od współmałżonka podatnikiem. W konsekwencji uznał, że przychód skarżącego uzyskany ze sprzedaży nieruchomości ( w wysokości ½ stosownie do art.43 § 1 k.r.o.) nie został przez niego wydatkowany na własne cele mieszkaniowe określone przepisami art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) lub lit.e) w/w ustawy. Od tej decyzji A. Ś. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się uchylenia w całości zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, czyli naruszenia przepisu art.122 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwego zastosowania art.21 ust.1 pkt. 32 lit.a w zw. z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. W uzasadnieniu skargi, skarżący podał, iż wraz z żoną w dniu 18 grudnia 2007 roku dokonał sprzedaży nieruchomości nabytej 15 stycznia 2003 roku, której to czynności towarzyszył zamiar budowy nowego domu na działce, którą w maju 2005 roku darowizną otrzymała żona. W związku z tym, że umowa darowizny zawierała ograniczenie związane z dożywociem, działki tej nie chcieli przepisywać na niego, natomiast zawarli umowę zabezpieczającą - jako umowę przedwstępną zamierzonego w przyszłości uregulowania spraw prawnych, która dawała mu prawo do użytkowania budowanego domu i nakładała na niego obowiązek ponoszenia wydatków związanych z tą budową. Podkreślając okoliczność wspólnego z żoną ponoszenia wydatków na budowę domu, wyraził przekonanie, że jak najbardziej ma prawo do skorzystania z ulgi wynikającej z art.21 ust.1 pkt. 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do przyjętego przez organy podatkowe 50% udziału małżonków w przychodzie ze sprzedaży, gdy zasadą jest, że małżonkowie posiadają ustawową wspólność majątkową bez żadnych ograniczeń, zwrócił uwagę, iż nie ma możliwości ustalenia udziałów w przychodzie każdego z małżonków oddzielnie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych motywów, niż te, które podano w jej uzasadnieniu. Stan faktyczny pozostaje poza sporem. Małżonkowie A. i A. Ś. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 18 grudnia 2007r. dokonali sprzedaży zabudowanej nieruchomości (działki 1431 o powierzchni 0,4200ha) położonej w obrębie N. za cenę 97.000,00 zł, nabytej uprzednio na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2003r. (akt notarialny Rep.[...], k – 2,5 akt podatkowych). W dniu 2 stycznia 2008r. A. Ś. złożył oświadczenie, że przychód uzyskany w kwocie 97.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] (k – 1 akt podatkowych) zamierza wydatkować nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a lub e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz.176 z późn. zm., zwanej dalej u.o.p.d.f.). Poza sporem pozostaje jednocześnie, iż na mocy umowy o dożywocie z dnia 21 maja 2007r. zawartej z J. P.(akt notarialny Rep A [...]), A. Ś. stała się właścicielką między innymi działki oznaczonej nr 1476, co do której na jej imię i nazwisko Starosta Z. decyzją nr [...] z dnia 21 kwietnia 2008r. udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego (k – 3 akt podatkowych). Zbycie działki nr 1431 nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Odpłatne zbycie nieruchomości (w warunkach określonych powyżej) skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.o.p.d.f., zgodnie z którym, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art.28 ust.1 i 2 u.o.p.d.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) tej ustawy. Zgodnie z art.28 ust. 3 u.o.p.d.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a lub lit. e) podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust.2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, do dnia zapłaty w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W terminie płatności podatku, podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru - art.28 ust.4 ustawy. Z mocy art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.o.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), z zastrzeżeniem ust.2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.e) u.o.p.d.f., zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zasadniczą w sprawie kwestią sporną jest to, czy skarżący może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.o.p.d.f., w sytuacji, w której uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (działki nr 1431) przychód wydatkował na budowę budynku mieszkalnego posadowionego na działce stanowiącej wyłączną własność jego żony A. Ś. na podstawie umowy dożywocia z dnia 21 maja 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2006 r., sygn. akt. II FSK 3/06 stwierdził, że: "z wykładni gramatycznej tego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f) nie wynika, kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, wtedy bowiem zostanie spełniona norma z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Nie ma także znaczenia okoliczność, czy wydatkowania dokonał podatnik, czy małżonek, ważne jest, aby przychód został wydatkowany. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. (...) jedynym warunkiem wynikającym z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Przepis ten zatem nie stawia warunku w postaci, kto ma wydatkować i ewentualnie na kogo ma być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży. (....) za uzasadnioną należy uznać tezę, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) nie wskazuje wprost osoby, która zobowiązana jest do wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Może nią być osoba inna niż ta, która powyższy przychód uzyskała np. współmałżonek, który wspomniany przychód uzyskał w wyniku podziału majątku dorobkowego i wydatkował go na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.". Co prawda cytowane wyżej orzeczenie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 1999 r., jednak zachowuje pełną aktualność także pod rządem przepisów obowiązujących w dacie uzyskania przez skarżącego i jego żonę przychodu ze sprzedaży działki nr 1431, bowiem, mimo późniejszych licznych nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. ustawodawca nie sprecyzował w dalszym ciągu, kto jest obowiązany do wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Z kolei w wyroku z dnia 6 listopada 2009r., w sprawie o sygn. II FSK 963/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 u.p.d.o.f. na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Jakkolwiek z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, budynek wzniesiony na działce, której właścicielem jest A. Ś. (działka Nr 1476 położona w m.N), stanowi jej wyłączną własność (por. orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia: 3 października 1969 r., III CZP 71/69, OSNC 1970, nr 6, poz. 99, 11 marca 1985 r., III CZP 7/85, OSNC 1985, nr 11, poz. 1706, oraz 6 października 2004r., sygn. akt II CK 47/04), to jednak istotne w sprawie jest to, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie N. za cenę 97.000,00 zł, wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 6 listopada 2009r., "odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, to są to również wydatki drugiego małżonka". W tym kontekście, w świetle przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.o.p.d.f., który stanowi, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wolne są od podatku w części wydatkowanej m.in. na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, należało uznać, iż w sytuacji, gdy z oświadczenia skarżącego wynikało, iż wydatki na budowę domu na działce stanowiącej wyłączną własność jego żony zostały sfinansowane z przychodu przez niego uzyskanego ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości, o której mowa wyżej, uzyskany w ten sposób przychód został wydatkowany na budowę, remont i modernizację własnych budynków mieszkalnych, a tym samym zrealizowana została ustawowa przesłanka uprawniająca do ulgi podatkowej, o której mowa w powołanym przepisie. Umowa o inwestowaniu zawarta pomiędzy małżonkami Ś. w dniu 1 maja 2008r. (k- 18 akt podatkowych) na którą konsekwentnie powoływał się skarżący nie wywołała żadnego skutku prawnego tak w sferze stosunków własnościowych, jak i podatkowych. Umowie tej istotnie można przypisać charakter szczególnej formy prawa do lokalu. Skarżący jest też niewątpliwie "lokatorem" w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 31, poz. 266 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, jeżeli jest w niej mowa o lokatorze, należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. "Inny tytuł prawny" może mieć oparcie w różnych stosunkach prawnych, w tym również w stosunkach prawnorodzinnych. Przepisem jednoznacznie wskazującym na taką możliwość, jest art. 281 zd. pierwsze k.r.o., zgodnie z którym, jeżeli prawo do mieszkania przysługuje jednemu małżonkowi, drugi małżonek jest uprawniony do korzystania z tego mieszkania w celu zaspokojenia potrzeb rodziny (por. wyrok SN z dnia z dnia 21 marca 2006 r., sygn. V CSK 185/05). Wbrew jednak wywodom skarżącego, jego status jako "lokatora", z punktu widzenia własności nie ma żadnego znaczenia. Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit.a w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w punkcie I i II wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.