III SA/Wa 2803/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko A. G. (dalej "Skarżący", "Strona") przedstawione we wniosku o interpretację w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. oraz na zapłatę zadatku, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, oraz za nieprawidłowe w pozostałej części. Skarżący przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż wraz z małżonką – M. G. dokonał sprzedaży zakupionej w dniu 29 czerwca 2006 r. nieruchomości położonej w W. przy ul. S. [...] m [...]. Strona złożyła oświadczenie, że kwotę uzyskaną z tego tytułu, tj. 690.000 zł wydatkują na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. W ciągu 2 lat od dnia dokonania sprzedaży nie wydatkowali jednak całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na cele, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f. Dokonali w dniu 27 marca 2008 r. zakupu nowego lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Z. [...] m. [...] za kwotę 1.025.000 zł, jednakże tylko 25.000 zł zapłacili gotówką tytułem zadatku przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Pozostała kwota została zapłacona kredytem hipotecznym. Do dnia 21 października 2009 r. (tj. dnia, w którym upłynęło 2 lata od dnia sprzedaży mieszkania położonego przy ul. S.) małżonkowie spłacili wraz z odsetkami 116.452,03 zł. Skarżący wskazał, iż zakup mieszkania przy ul. S. sfinansowany został z kredytu gotówkowego zaciągniętego w banku tuż przed zakupem mieszkania w łącznej wysokości 330.000 zł (tj. odpowiadającej cenie za jaką dokonano zakupu lokalu przy ul. S.). Jego całościowa spłata wraz z odsetkami uiszczanymi już od dnia jego zaciągnięcia nastąpiła kilka dni po dniu sprzedaży dokonanej 22 października 2007 r. W uzupełnieniu wniosku pełnomocnik strony poinformował, iż zgodnie z oświadczeniem podatnika odsetki od udzielonego na zakup nieruchomości kredytu/pożyczki nie były i nie są odliczane od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 21 ust. 2a w zw. z art. 26b u.p.d.o.f. Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytania: 1) czy spłata kredytu hipotecznego z tytułu zakupu mieszkania położonego przy ul. Z. w okresie 2 lat od dnia sprzedaży lokalu położonego przy ul. S. pomniejsza przychód do opodatkowania? 2) czy wydatki faktycznie poniesione w związku z zapłatą zadatku na zakup mieszkania przy ul. Z., które to wydatki zostały poniesione w okresie 2 lat od dnia sprzedaży lokalu przy ul. S. pomniejszają przychód do opodatkowania? 3) czy wydatki faktycznie poniesione w związku z zakupem nieruchomości położonej przy ul. Z. (takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna) pomniejszają przychód do opodatkowania w związku ze sprzedaży nieruchomości przy ul. S.? 4) czy spłata kredytu gotówkowego wraz z odsetkami spłacanymi także przed dniem sprzedaży mieszkania zaciągniętego w banku na zakup nieruchomości położonej przy ul. S. pomniejsza przychód do opodatkowania w związku ze sprzedażą tej nieruchomości? Zdaniem Skarżącego - w zakresie pytania pierwszego i drugiego - z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, iż zarówno przeznaczenie środków na zadatek na poczet nabycia lokalu jak i spłatę kredytu mieszkaniowego dokonaną w okresie 2 lat od dnia sprzedaży mieszkania stanowi wydatkowanie środków na cele, o których mowa w tym przepisie. Odnośnie pytania trzeciego wskazał, iż wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową czy taksę notarialną są wydatkami poniesionymi na nabycie lokalu w tym lokalu mieszkalnego. Skarżący ma zatem prawo pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przy ul. S. o ww. wydatki poniesione w związku z nabyciem nieruchomości mieszkaniowej położonej przy ul. Z.. Wskazując stanowisko w zakresie pytania 4, uznał, iż ma prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku o kwoty przeznaczone na spłatę kredytu gotówkowego zaciągniętego na zakup mieszkania, a następnie spłacanego przez podatnika w formie odsetek od tego kredytu, a po sprzedaży mieszkania także kwotę kapitału kredytu pod warunkiem, że wykaże związek przyczyno-skutkowy pomiędzy zaciągniętym kredytem a zakupem i sprzedażą mieszkania. Analizując art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. stwierdził, że kredyt (gotówkowy) czy pożyczka musi być z jednej strony zaciągnięta w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mającej siedzibę na terytorium RP z drugiej zaś podatnik winien wykazać, że środki tak uzyskane przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego. Podkreślił, iż kredyt w wysokości ceny zakupu mieszkania został zaciągnięty przed podpisaniem aktu notarialnego, następnie uznano rachunek bankowy sprzedawcy w wysokości kredytu, który po zawarciu umowy był częściowo przez małżonków spłacany. Ostatecznie zobowiązanie wobec banku wygasło w całości kilka dni po sprzedaży tego mieszkania, wskutek spłaty całej zaległości. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe stanowisko w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. oraz na zapłatę zadatku, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, oraz za nieprawidłowe - w pozostałej części. Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie ma moment jej nabycia. Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe czyli m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego jak i na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym wyżej mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy nabycia innego lokalu (zadatek), jeżeli ich wydatkowanie na cel mieszkaniowy wskazany w ustawie zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Okoliczność wydatkowania ceny otrzymanej z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w 2006 r. została udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwota zadatku wypłacona zbywcy lokalu w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniej nieruchomości (jako wydatkowana na cele mieszkaniowe), korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie organu ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości i praw związanych z nieruchomościami. Ze zwolnienia mają prawo korzystać również podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa oraz na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że są to nieruchomości lub prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ma prawo skorzystać podatnik, który w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości oraz nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b. W ocenie Ministra wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego w związku z zakupem w 2008 r. lokalu mieszkalnego również korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Reasumujac stwierdził, iż ze zwolnienia z opodatkowania nie będą natomiast korzystać wydatki poniesione z tytułu spłaty kredytu gotówkowego związanego z zakupem nieruchomości nabytej w 2006 r. Kredyt ten nie spełnia wymogów zwolnienia od podatku dochodowym od osób fizycznych zawartych w powoływanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., bowiem z umowy kredytowej musi wynikać, iż został on zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 20 lipca 2010 r., uznał brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Warszawie z dnia 27 września 2010 r., Skarżący zarzucił naruszenie przepisów przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przez przyjęcie, że kredyt gotówkowy ze swej istoty nie spełnia wymogów zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zawartych w przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. bowiem z umowy kredytowej musi wynikać, iż został on zaciągnięty na cele mieszkaniowe oraz naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez niedokonanie całościowej oceny stanowiska Skarżącego zawartego w złożonym wniosku. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, iż fundamentalne znaczenie dla zastosowania zwolnienia danego kredytu/pożyczki ma jego przeznaczenie. Zarzucił, iż organ zawęził zakres zwolnienia do kredytów/pożyczek, w której treści samej umowy zostało wpisane jego przeznaczenie. Jednakże sformułowanie "zaciągniętych na cele" wyraźnie odnosi się do wszystkich pożyczek/kredytów, które zostaną wykorzystane na preferowane przez ustawodawcę cele. Powołał też orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, potwierdzające, w jego ocenie, stanowisko zaprezentowane w skardze. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu, Minister Finansów niewłaściwie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. o celu zaciągniętych kredytów, pożyczek, zawężając go do kredytów lub pożyczek zaciągniętych na konkretny cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 1 lit. a u.p.d.o.f. Podstawową bowiem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, bowiem jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później, niż w okresie dwóch lat między innymi na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętej na te cele w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mającej siedzibę na terenie RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętej przed dniem uzyskania tych przychodów. Dokonując analizy tego przepisu należy pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Niewątpliwie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. W tym miejscu należy jednak powołać się na wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r. w sprawie III ARN 84/92, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę postępowania; dlatego musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. W tym przypadku uzasadnione i konieczne stało się odwołanie do wykładni celowościowej, albowiem bez wątpienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. - jest normą celu społecznego (socjalnego). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (publ. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). W orzeczeniu z dnia 27 października 2010 r. WSA w Olsztynie, sygn. akt ISA/Ol 645/10 (publ. LEX nr 617227), między innymi wskazał, że z przepisu art. 21 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f wprost wynika, że decydujący jest cel – przeznaczenie przychodu na potrzeby mieszkaniowe, nawet gdy zostały one wcześniej zaspokojone przy użyciu środków pożyczonych, które są spłacane po sprzedaży nieruchomości. W innym orzeczeniu WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 393/09 (publ. LEX nr 532806) stwierdzono, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Oznacza to, że kredytem takim może być również kredyt refinansowy, pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe. Powyższe przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych, nie odnoszących się co prawda wprost do niniejszej sprawy, potwierdzają konieczność przeprowadzenia nie tylko wykładni gramatycznej, językowej czy systemowej, ale również (i nade wszystko) wykładni celowościowej. Trudno w związku z powyższym zaakceptować stanowisko Ministra Finansów, iż z cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wynika wyraźnie, iż dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w jego treści, konieczne jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na ściśle określone inwestycje mieszkaniowe przewidziane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zatem prawidłowy jest pogląd, wg którego, to czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, nie ma bowiem znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika, na jaki cel został on udzielony czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem, określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na budowę domu, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ww. przepisu. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Również tiret ostatni pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. Określenie w umowie kredytu, że został on udzielony na cele konsumpcyjne, w istocie nie przekreśla możliwości jego przeznaczenia na zakup mieszkania, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Określenie w taki sposób celu udzielenia kredytu, w żaden sposób nie świadczy o tym, w jaki sposób mają zostać wydane środki pochodzące z tego źródła. Cel konsumpcyjny w istocie oznacza, że kredytobiorca ma całkowitą swobodę w wydatkowaniu środków uzyskanych z kredytu. Może je zatem przeznaczyć również na zakup mieszkania Takie rozdysponowanie tych środków będzie również zgodne z celem, na jaki kredyt został udzielony. Reasumując, mając na uwadze fakt, że kredyt konsumpcyjny został spożytkowany na zakup mieszkania, uznać należy, że kredyt ten jest kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., a zatem - że uprawnia on do skorzystania z ulgi przewidzianej tym przepisem. Powyższy pogląd został wyrażony w wyrokach NSA sygn. akt II FSK 2028/09, II FSK 2029/09 z 25 marca 2011 r., a skład orzekający podziela go. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych również prezentuje to samo stanowisko np. I SA/Sz 511/09 z 2 września 2009 r. i I SA/Łd 1092/08 z 16 stycznia 2009 r. Zatem zarzut naruszenia art. 21 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię okazał się uzasadniony. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 127 ze zmianami) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy.