II FSK 2487/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2843/10 w sprawie ze skargi L. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. Oddział w P. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2487/11 U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2843/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 marca 2010 r. określającą skarżącej - L.S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 12.163 zł. Jak ustalił organ pierwszej instancji skarżąca prowadzi w Polsce działalność w zakresie usług międzynarodowego transportu lotniczego z której dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce stosownie do treści art. 8 ust 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 – dalej: Umowa polsko – niemiecka, Umowa). Jednocześnie organ uznał, że skarżąca w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. zaniżyła podstawę opodatkowania przez zawyżenie dochodów wolnych od opodatkowania o kwotę 64.014,33 zł, stanowiącą dochód z odsetek bankowych z tytułu lokat krótkoterminowych (overnight), a tym samym zaniżyła podatek należny o kwotę 12.163 zł. Skarżąca, będąc posiadaczem rachunku, na którym naliczane były wypłacane na jej rzecz odsetki z lokat krótkoterminowych (overnight), zawierała transakcje depozytowe. Zdaniem organu do dochodu uzyskanego z odsetek bankowych z lokat krótkoterminowych nie będzie miał zastosowania art. 8 Umowy, gdyż nie można ich zaliczyć do zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków powietrznych. Wskazując na treść art. 11 Umowy organ stwierdził, że odsetki stanowiące dochody z wszelkiego rodzaju wierzytelności w zależności od tego, w związku z czym są wypłacane, przez kogo oraz na rzecz kogo, mogą być opodatkowane w państwie ich powstania w określonej wysokości bądź w państwie siedziby odbiorcy tych odsetek. Jednakże, jeżeli odbiorca odsetek prowadzi działalność w państwie pochodzenia odsetek przez położony tam zakład i odsetki te są faktycznie związane z tym zakładem, odsetki te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 lub art. 14 umowy jako zyski przedsiębiorstwa. L. S.A. jest zakładem" zdefiniowanym w art. 5 ust. 1 umowy i do odsetek bankowych z lokat krótkoterminowych zastosowanie znajdują przepisy, zgodnie z którymi zyski osiągnięte przez Oddział z racji tego, że mogą być przypisane temu zakładowi, winny zostać opodatkowane w Polsce w oparciu o polskie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swego stanowiska organ przytoczył pkt 14 Komentarza do art. 8 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z dnia 15 lipca 2005 r. (dalej: MK OECD). W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej a nadto art. 7 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 5 i art. 8 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej przez uznanie, że dochód z tytułu spornych odsetek nie stanowi zysku związanego z eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków powietrznych, lecz zysk z odrębnej działalności. Zarzuciła również naruszenia art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) przez uznanie ksiąg podatkowych w zakresie ewidencjonowania odsetek z tytułu lokat overnight za nierzetelne i wadliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał odwołanie za bezzasadne. Na wstępie stwierdził, że jednostka macierzysta i jej oddział w Polsce to ten sam podmiot i skierowanie do oddziału oznacza, ze jej adresatem jest przedsiębiorca zagraniczny. W świetle art. 87 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wszelkie działania dokonane przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz wobec tego oddziału odnoszą bezpośrednio skutek prawny w stosunku do przedsiębiorcy zagranicznego. Odnosząc się do przedmiotu sporu, tj. kwalifikacji prawnej uzyskiwanego przez skarżącą w Polsce dochodu z odsetek z tytułu bankowych lokat typu overnight, organ przywołał treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także art. 11 i 8, art. 11 ust 3, art. 11 ust. 1-3 w zw. z ust. 5 oraz art. 7 ust.1-2 i art. 14, art. 5 ust. 1-5, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 5 oraz art. 3 ust. 1 pkt g) Umowy polsko – niemieckiej Jak wskazał, poza sporem pozostaje fakt, że L. S.A. to polski Oddział międzynarodowej linii lotniczej [...] z siedzibą w [...], który stanowi w Polsce zakład zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu Umowy polsko - niemieckiej . Przedmiotem jego działalności jest rozkładowy i pozarozkładowy transport lotniczy. W celu prowadzenia działalności Oddział posiadał bieżący rachunek bankowy, prowadzony przez Bank [...] w W., który zasilany był środkami pieniężnymi z tytułu świadczonych usług transportu międzynarodowego i służył do regulowania wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością. W ramach tego rachunku Bank, na wniosek jego posiadacza, tworzył automatyczne lokaty overnight. W związku z lokowaniem przez oddział na okres nocy lub weekendu środków pieniężnych, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności, Bank wypłacał odsetki na rachunek oddziału. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej lokata overnight, stanowiąc specyficzny rodzaj lokaty krótkoterminowej, zakłada transfer środków z rachunku bieżącego Oddziału, a więc nie polega jedynie na czasowym "zamrożeniu" środków finansowych na tym rachunku, lecz służy do automatycznego nocnego lokowania nadwyżek pieniężnych. To klient banku dysponując środkami samodzielnie, na podstawie własnego wniosku, stawia do dyspozycji banku, na koniec dnia, określoną kwotę środków na rachunku bieżącym, które to środki wraz z odsetkami następnego dnia roboczego są przekazywane zwrotnie na rachunek. Lokata ta stanowi zatem dogodną formę zarządzania środkami finansowymi. Organ podkreślił, że okoliczność pobierania środków pieniężnych z rachunku bieżącego oddziału na czas trwania lokaty potwierdzają przedłożone przez skarżącą do akt sprawy wyciągi bankowe nr 141, 180, 185 i 210 oraz potwierdzenia depozytów do tych wyciągów. W ocenie organu uzyskiwanie odsetek z tytułu lokat overnight nie stanowi integralnej części działalności w zakresie międzynarodowego transportu lotniczego, ani działalności o charakterze pomocniczym czy uzupełniającym, gdyż inwestycja ta nie jest potrzebna do prowadzenia przez Oddział działalności w zakresie eksploatacji w międzynarodowym transporcie powietrznym. Możliwość deponowania wolnych środków na automatycznych lokatach jest zatem odrębną od podstawowej działalności dziedziną jego aktywności z zakresu zarządzania środkami finansowymi. Dochody z takiej lokaty nie są dochodami z eksploatacji statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, lecz wynikiem operacji finansowych nie związanych bezpośrednio z zasadniczą działalnością Oddziału. Zainwestowanie środków w lokaty nie jest ,bowiem wymagane dla prowadzenia działalności w odróżnieniu od wymogu posiadania przez oddział rachunku bankowego i dokonywania rozliczeń za jego pośrednictwem w celu prowadzenia działalności w Polsce (art. 22 ust. 1 u.s.d.g.). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji słusznie odwołał się do odgrywającej istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania interpretacji art. 8 Umowy zawartej w pkt 14 Komentarza do MK OECD. Interpretacja ta wprawdzie wskazuje, że dochody inwestycyjne np. z tytułu udziałów, akcji, pożyczek, odsetek co do zasady powinny być traktowane jako dochód z określonej kategorii dochodu, o ile nie są integralną częścią prowadzonej przez dane przedsiębiorstwo działalności transportowej, jednakże z dalszej części Komentarza wynika, że ten ustęp nie miałby zastosowania "do dochodu z odsetek osiąganego z zarządzania przepływem gotówki lub z innej działalności finansowej na rzecz zakładów przedsiębiorstwa, którym tego dochodu nie można przypisać lub na rzecz przedsiębiorstw powiązanych, bez względu na to, czy znajdują się one wewnątrz czy poza tym Umawiającym się Państwem, albo na rachunek siedziby głównej (centralizacja działalności finansowej i inwestycyjnej) ani do dochodu z odsetek powstających z lokaty krótkoterminowej, zysków powstałych z lokalnego prowadzenia działalności, gdy zainwestowane fundusze nie są wymagane dla takiej działalności". W ocenie organu przypadki te dotyczą w szczególności sytuacji, gdy uzyskiwane odsetki są efektem różnego rodzaju operacji finansowych, mających na celu uzyskanie tego rodzaju dochodu (np. różnego rodzaju lokaty) niezwiązanych z działalnością zakładu. Przedstawione natomiast przez stronę w odwołaniu cytaty z Komentarza oraz z doktryny prawa podatkowego nie dotyczą analizowanego przypadku, ponieważ nie odnoszą się do kwalifikacji prawnej odsetek z lokat krótkoterminowych (overnight). Konkludując organ stwierdził, że dochody z odsetek z tytułu lokat krótkoterminowych (overnight) podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby Oddziału jednostki macierzystej tj. w Polsce - zgodnie z art. 7 w zw. z art. 11 ust. 5 Umowy jako zysk przedsiębiorstwa. Tym samym dochód z tego tytułu wynoszący 64.014,33 zł stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. W sprawie podjęto działania w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego, który okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia a stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz złożenie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedłożone przez skarżącą dokumenty w postaci wniosku o automatyczne tworzenie lokat overnight oraz umowa rachunku bankowego zostały przeanalizowane, jednakże pozostały bez wpływu na potwierdzenie okoliczności, których miały dotyczyć. W skardze na powyższą decyzję skarżąca co do zasady powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując na naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ord. pod. przez: - błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że oddział - oprócz działalności w zakresie świadczenia usług w transporcie międzynarodowym - prowadził w Polsce dodatkowo odrębną działalność inwestycyjną (finansową), z której uzyskiwał dochody i których nie można uznać za stanowiące integralną część działalności podstawowej, - błędne ustalenie, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku bieżącym Oddziału, które generowały przychód w postaci odsetek nie były wymagane do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług w transporcie międzynarodowym; oraz ustalenia sprzeczne z samą istotą i zasadami funkcjonowania tzw. lokat nocnych (overnight) skutkujące uznaniem, że lokaty te są lokatami terminowymi; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 Umowy polsko – niemieckiej przez uznanie, iż dochód uzyskany z tytułu tzw. lokat overnight środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym oddziału nie stanowi zysku związanego z eksploatacją w transporcie międzynarodowy statków powietrznych: - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 5 Umowy oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że dochód uzyskany z tytułu oprocentowania overnight środków zgromadzonych na rachunku bieżącym oddziału stanowi zysk przedsiębiorstwa z działalności odrębnej, a w konsekwencji, że podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargą za niezasadną nie dopatrując się naruszenia prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że stan faktyczny nie jest między stronami sporny a kluczową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy na gruncie regulacji Umowy polsko-niemieckiej dochody skarżącej z tytułu tzw. lokat overnight są dochodami wolnymi od opodatkowania w Polsce. W jego ocenie organy podatkowe wykazały, że stan faktyczny sprawy - uzasadniał w świetle obowiązujących postanowień umowy przyjęcie, iż zyski z odsetek z lokat overnight jako nie związane bezpośrednio z działalnością w zakresie transportu międzynarodowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Trafnie organy podatkowe uznały, że usługi w zakresie transportu międzynarodowego nie obejmują czynności polegających na lokowaniu środków pieniężnych w postaci lokat overnight, które nie mogą być także uznane za działalność pomocniczą czy uzupełniającą, gdyż nie są one niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w międzynarodowym transporcie lotniczym. Sąd podzielił pogląd, przytaczany w toku postępowania przez organ, zawarty w wyroku WSA w Rzeszowie z 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 625/09, że istotą lokaty terminowej typu overnight jest przyjęcie oferty banku i realizacja operacji finansowych, na podstawie których środki finansowe przekazywane są bankowi wieczorem, a zwracane posiadaczowi lokaty rankiem kolejnego dnia. Z tytułu korzystania przez bank ze środków w godzinach nocnych, poza czasem pracy przedsiębiorstwa, wypłacane są odsetki według stopy bardziej atrakcyjnej niż stopa właściwa dla odsetek od środków gromadzonych na rachunku bieżącym. Umowa lokaty terminowej typu overnight nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności i nie generuje bezpośrednio dochodu z tej działalności. Zawieranie umów o lokatę overnight jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością inicjowanych stosunków prawnych także w sferach niezwiązanych ze świadczoną na co dzień sprzedażą i usługami, pragnie maksymalnie pomnożyć swój kapitał poszukując możliwości oferowanych przez podmioty świadczące usługi finansowe. Jak zauważył pogląd zawarty w tym wyroku podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 25 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 125/10) oddalił skargę kasacyjną. Wyroki dotyczą wprawdzie kwestii związanych ze zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p., jednakże zdaniem Sądu trafnie oddają istotę lokaty terminowej typu overnight. W ocenie Sądu pierwszej instancji korzystanie z lokat bankowych typu "overnight" nie jest działalnością charakterystyczną dla transportu międzynarodowego; są to określone operacje finansowe, które może przeprowadzać każdy przedsiębiorca, a nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego. Dla realizacji "całonocnych" lokat bieżących środków obrotowych nie jest niezbędne ani prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie – na przykład w zakresie usług transportu międzynarodowego. Z tych powodów dochody z odsetek z takich lokat nie są dochodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej w zakresie eksploatacji statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 8 ust. 1 Umowy. Dochody pochodzące z takich lokat są osiągane na skutek dokonania określonych operacji finansowych (na wniosek klienta banku) wyłącznie w celu pomnożenia zgromadzonego już kapitału i nie wchodzą w zakres prowadzonej przez oddział działalności w zakresie międzynarodowego transportu lotniczego. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że z tych względów dochód z odsetek z lokat overnight podlega opodatkowaniu w państwie siedziby oddziału tj. w Polsce zgodnie z art. 7 w zw. z art. 11 ust. 5 Umowy oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jako zysk przedsiębiorstwa. Odnosząc się do przywoływanego w skardze i w toku postępowania podatkowego Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, Sąd zauważył, iż w świetle art. 87 Konstytucji RP konwencja ta nie stanowi źródła prawa na terytorium Polski, bowiem nie jest ratyfikowaną umową międzynarodową. Komentarz zaś do niej jest jedynie zbiorem wskazówek, które mają ułatwiać zawiązywanie i interpretowanie umów dwustronnych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W tych okoliczności, zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 191 i art. 187 § 1 Ord. pod. sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie. 2.1 Powyższy wyrok w całości zaskarżyła skargą kasacyjną L. S.A. Oddział w Polsce, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 191 oraz w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez błędne przyjęcie za Dyrektorem, że oprócz działalności w zakresie świadczenia usług w transporcie międzynarodowym, skarżąca prowadziła w Polsce dodatkowo odrębną działalność finansową z której uzyskiwała dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, a w szczególności, że uzyskiwane przez oddział dochody z lokat overnight uzyskiwane były z działalności odrębnej od działalności podstawowej oddziału w zakresie usług transportu międzynarodowego; - naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez niedokonanie analizy całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy i niepełne przedstawienie stanu faktycznego sprawy w zakresie charakterystycznych cech tzw. lokat overnight w uzasadnieniu wyroku. Doprowadziło to WSA do błędnego stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami podczas gdy strony rozbieżnie interpretowały charakter oprocentowania uzyskanego z lokat overnight (skarżąca jako swoisty rodzaj oprocentowania środków zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, a organy podatkowe, czemu nie zaprzeczył WSA orzekający w sprawie, jako dochód uzyskany z lokaty terminowej); - naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz w związku z art. 122,art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez błędne przyjęcie – wskutek pominięcia fundamentalnych wskazówek interpretacyjnych zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, którego zastosowanie jest niezbędne w procesie wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i z którego wynika, że do zakresu działalności przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej należą także odsetki od środków ulokowanych przez krótki okres czasu na rachunku bankowym, jak również że tego typu dochody powinny być klasyfikowane jako dochody z działalności uzupełniającej czy pomocniczej/ubocznej wobec działalności podstawowej, tj. działalności w zakresie transportu międzynarodowego, czemu Sąd zaprzeczył; - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ord. pod., art. 26 ust. 3 zd. 1 oraz w związku z art. 8 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem procedury wzajemnego porozumiewania się z niemieckimi władzami podatkowymi unormowanej w art. 26 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej, do wszczęcia której organy podatkowe były zobowiązane z uwagi na zaistniałe między stronami istotne rozbieżności interpretacyjne pojęcia "zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych", o których mowa w art. 8 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej oraz pomimo faktu, że organy podatkowe wiedziały, że dochód Oddziału z tytułu oprocentowania overnight jest już opodatkowywany w Niemczech i niemieckie władze podatkowe nie kwestionują takiego" traktowania tych dochodów na gruncie art. 8 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej ; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo jej wydania z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów oraz przepisów regulujących zakres środków dowodowych; 2) na podstawie 174 pkt 1p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, iż dochód uzyskany z tytułu tzw. lokat overnight środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym Oddziału nie stanowi zysku związanego z eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków powietrznych wskutek pominięcia w procesie wykładni tego przepis wskazań zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, z których wynika, że do zysków z eksploatacji statków morskich lub powietrznych zalicza się także inne kategorie zysków, np. takie, które ze względu na charakter lub ścisły związek z zyskiem uzyskanym bezpośrednio z przewozów mogą być umieszczone w tej samej kategorii; - art. 7 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 5 Umowy polsko-niemieckiej oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten jest właściwy, gdyż dochód uzyskany z tytułu oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bieżącym Oddziału w drodze lokaty nocnej (overnight) stanowi zysk przedsiębiorstwa z działalności odrębnej od działalności w zakresie usług w transporcie międzynarodowym, a w konsekwencji, że podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; - art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 8 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji, gdy dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosiła u uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Dyrektor Izby skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wobec postawienia przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutu procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W istocie wynika on z odmiennej oceny prawnopodatkowych skutków zysków skarżącej uzyskiwanych z tytułu odsetek z lokat typu overnight i stanowi polemikę z tą oceną dokonaną przez organy podatkowe a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Skoro autor skargi kasacyjnej zarzut ten upatruje zasadniczo w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami o postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod.) w sposób wyżej wskazany należy przede wszystkim przywołać treść tych przepisów. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 54 § 2. Z treści tego przepisu wynika, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w trakcie prowadzonego postępowania oraz, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie dokonuje, natomiast ustaleń stanu faktycznego w zakresie objętym sprawą a jedynie bada czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej odpowiadają prawu ( por. wyrok NSA z 23.01.2007r., II FSK 72/06, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi, jaki musi spełniać uzasadnienie wyroku a więc zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje zarówno przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej jak i ich ocenę pod względem zgodności z prawem a w konsekwencji przytoczenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji tym obowiązkom sprostał a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazuje na powody dla których kwestionowana decyzja organu podatkowych odpowiada prawu. Przechodząc do szczegółowych rozważań, należy przede wszystkim zauważyć, że zasadnicze elementy stanu faktycznego nie są w istocie sporne i zostały przyznane przez stronę skarżącą a mianowicie: 1. L. S.A. stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej; 2. skarżąca prowadzi w Polsce działalność w zakresie usług międzynarodowego transportu lotniczego o jakiej mowa w art. 8 Umowy; 3. skarżąca posiada w banku w Polsce rachunek bieżący dla potrzeb prowadzonej działalności i zleciła bankowi tworzenie automatycznych lokat overnight i tego tytułu uzyskała w 2007 r. odsetki w kwocie 64014, 33 zł. Ta ostatnia okoliczność potwierdzona została również, dołączoną do akt sprawy, kopią wniosku skarżącej z dnia 3 marca 2006 r. o automatyczne tworzenie lokat overnight. Skoro te zasadnicze elementy nie są spornego, to bezzasadny jest zarzut naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Sąd przyjął przy tym, zarówno ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, jak też podzielił rozważania organów co do charakteru lokaty overnigt oraz skutków podatkowych w zakresie odsetek na tle Umowy polsko – niemieckiej. Sam fakt zaakceptowania ustaleń i rozważań organów wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą, nie świadczy o naruszeniu przez Sąd wskazanych przepisów postępowania. Nie stanowi naruszenia przepisów postępowania stanowisko Sądu, że zarówno Konwencja Modelowa OECD jak i Komentarz do niej nie są w Polsce źródłem prawa, gdyż to wynika wprost z treści art. 87 Konstytucji RP. Natomiast, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, są one zbiorem istotnych wskazówek interpretacyjnych pomocnych wprawdzie w wykładni przepisów umów, ale nie można skutecznie postawić zarzutu kasacyjnego nieuwzględnienia tych wskazówek jako naruszenia przepisów postępowania tj. art. 144 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 144 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ord. pod. i art. 26 ust. 3 Umowy polsko – niemieckiej przez zaniechanie wszczęcia przez organy podatkowe procedury wzajemnego porozumiewania. Ta fakultatywna procedura może być uruchomiona w razie trudności lub wątpliwości powstałych przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Skoro organ takich wątpliwości nie powziął, to nie miał obowiązku jej uruchomienia. Należy przy tym podkreślić, że w razie powstania sytuacji podwójnego opodatkowania, stronie służy ochrona przewidziana w ust. 1 art. 26 Umowy. Przechodząc do istoty sporu należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób wyczerpujący i prawidłowy do istoty lokat overnight, ich charakterystyki oraz charakteru źródła przychodu w postaci odsetek od tych lokat. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej rozważania te wsparł orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie a nie opisem lokat zamieszczonym w internecie. Należy zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego co do charakteru tych lokat jest do tej pory jednolite (por. wyroki z 25.05.2011 r., II FSK 125/10; z 28.02.2012 r. II FSK 1634/10 publ.: http://cbois.nsa.gov.pl) i skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Istotą lokaty typy overnight jest realizacja zleconych bankowi operacji finansowych polegających na zablokowaniu, po zakończeniu dnia roboczego, środków na rachunku bankowym i dysponowanie nimi przez bank do godzin porannych następnego dnia kiedy to są ponownie oddawane do dyspozycji posiadacza rachunku. Z tego tytułu bank nalicza posiadaczowi odsetki zazwyczaj korzystniejsze od oprocentowania na rachunku bieżącym. Trafnie Sąd uznał, że jest to w istocie lokata krótkoterminowa a do przyjęcia takiego jej charakteru nie jest koniczne każdorazowe przekazywanie środków na specjalny rachunek. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zawieranie umów overnight nie należy do czynności podejmowanych przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest również działalnością pomocniczą, uzupełniającą ponieważ nie jest niezbędne do prowadzenia zasadniczej działalności. Jest natomiast odrębną dziedziną aktywności przedsiębiorcy który pragnie pomnożyć swój kapitał prze przyjęcie oferty lokowania środków za pośrednictwem podmiotów świadczących usługi finansowe. Źródłem dochodów z lokat bankowych jest kapitał a nie prowadzona działalność gospodarcza w sferze wytwórczej, handlowej lub usługowej. Niezależnie od tego, że wskazane wyroki zapadły w innych stanach faktycznych, to w zakresie istoty lokat overnight zachowują aktualność w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Oznacza to, że uzyskiwane przez skarżącą odsetki z lokat overnight nie są zyskami z działalności w zakresie eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków powietrznych, jak również z działalności pomocniczej i uzupełniającej. Skoro zarówno skarżąca, jak i organy podatkowe na poparcie swojego stanowiska odwołują się do Komentarza do MK OECD, wyciągając z tego odmienne wnioski nie sposób nie odnieść się do tych rozważań. Należy, zatem zauważyć , że zarówno przywoływany przez strony sporu Komentarz (Commentaires sur les articles du Modèle de Convention Fiscale, OECD 2005) , jak też inni komentatorzy ( dla przykładu w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego) wskazują na pewien generalny kierunek interpretacji pojęcia zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich i statków powietrznych w rozumieniu art. 8 Konwencji Modelowej (i art. 8 Umowy polsko – niemieckiej). Jakkolwiek skłaniają się do szerokiego zakresu tego pojęcia, to nie oznacza, że obejmuje ono zyski z wszelkiego rodzaju aktywności przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków powietrznych i morskich. O ile, zatem zyski z wszelkiego rodzaju działalności dodatkowej ubocznej będą traktowane jako pochodzące z transportu międzynarodowego, jeżeli same w sobie nie stanowią działalności zasadniczej to zyski z prowadzonej przez przedsiębiorstwo transportowe działalności nie związanej wyłącznie z działalnością transportową lub nie stanowiącej jego działalności ubocznej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Stanowisko wyrażone w komentarzach opiera się na założeniu, że dochody osiągane w ramach działalności transportowej, należy traktować w oparciu o te postanowienia , które regulują bezpośrednio dana kategorię dochodu (np. dywidendy, zyski kapitałowe) o ile nie są integralną częścią prowadzonej przez dane przedsiębiorstwo działalności transportowej. Tym samym dochody inwestycyjne ( z udziałów, akcji, pożyczek) co do zasady powinny być traktowane jako dochód z określonej kategorii dochodów (dywidenda, zysk kapitałowy, odsetki). Jeżeli, zatem mamy do czynienia z odsetkami , które powstały w drugim państwie na rachunku prowadzonym przez bank w tym drugim państwie, a który to rachunek służy oddziałowi prowadzącemu zwykłą działalność transportową tego przedsiębiorstwa, to tego rodzaju odsetki, jako powstałe w związku z działalnością transportową podlegają opodatkowaniu razem z resztą działalności transportowej, a nie na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie odsetek. Jednak w przypadku, gdy odsetki są efektem różnego rodzaju operacji, mających na celu uzyskanie tego rodzaju dochodu (np. różnego rodzaju lokaty), podlegają one opodatkowaniu według zasad określonych w odrębnym artykule. (MK OECD – Komentarz do art. 8 pkt 14 – Komentarz pod redakcją B. Brzezińskiego str. 547. Oznacza to, że w takim przypadku mają zastosowanie zasady określone w art. 11 MK OECD, a w analizowanym stanie faktycznym art. 11 ust. 5 w zw. z art. 7 ust 2 Umowy. Jak już wcześniej wskazano źródłem dochodów skarżącej w postaci odsetek były lokaty bankowe typu overnight, a więc kapitał a nie, nawet najszerzej pojmowana działalność w zakresie eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków powietrznych o jakiej mowa w art. 8 Umowy polsko – niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie jest to oczywiście dochód z działalności w zakresie usług finansowych ale też, wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji, na taką działalność jako źródło dochodu nie wskazywały. Reasumując należy podzielić zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, że uzyskane przez skarżącą odsetki jako dochód z krótkoterminowej lokaty bankowej overnight podlegają opodatkowaniu zgodnie z regułami określonymi w art. 11 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 2 Umowy polsko - niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc w Polsce – na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny , na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.