III SA/Wa 1732/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi E. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące za styczeń, luty i marzec 2006 r. oddala skargę 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny: W dniach 20 - 28 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził czynności kontrolne wobec p. E. l. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." (dalej: "Skarżący", "Strona"), w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2006 r. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Strona w ewidencji zakupów zaewidencjonowała faktury wystawione przez F. Sp. z o.o., ul. P. [...],[...] G., NIP [...], tj.: nr 14/01/06 z dnia 26 stycznia 2006 r. za prowizję za zrealizowane zlecenia na wartość netto 10.000 zł., VAT 2.200 zł, nr 3/02/06 z dnia 15 lutego 2006r. za prowizję za zrealizowane zlecenia na wartość netto 10.000 zł., VAT 2.200 zł, nr 17/03/06 z dnia 28 marca 2006 r. za prowizję wynikającą z umowy agencyjnej z dnia 1 października 2005 r. na wartość netto 10.000 zł., VAT 2.200 zł. Kontrolujący stwierdzili, iż sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca i wystawione przez F. Sp. z o.o. faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz dokumentują fikcyjne czynności. 2. W związku z powyższymi ustaleniami w dniu 22 grudnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję, w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2006 r. w kwocie: 2.257 zł., luty 2006 r. w kwocie: 2.602 zł, marzec 2006 r. w kwocie: 1.915 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji oparł się w dużej mierze na dotyczących tego samego okresu ustaleniach Naczelnika [...] Urzędu w G. dotyczących F. Sp. z o.o. zakończonych prawomocną decyzją. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., na wniosek Strony przeprowadzono przy udziale Strony dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. K. - Prezesa F. Sp. z o.o. Organ podatkowy po analizie zgromadzonego materiału uznał, iż w świetle rozbieżności w zeznaniach P. K. składanych w charakterze strony jak i świadka, wyjaśnienia te są niewiarygodne. Dokumenty przedstawione w toku postępowania również nie potwierdzają faktu wykonania usług na rzecz Strony. 3. W dniu 7 stycznia 2010 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i dowolność interpretacji zeznań składanych przez prezesa Spółki F. P. K. zarówno w charakterze świadka jak i strony. Skarżący zwrócił uwagę, iż poszczególne wypowiedzi P. K. zaprzeczają sobie, lub są niejednoznaczne. Podniesiono także, iż P. K. złożył odwołanie od decyzji we własnej sprawie, lecz uczynił to po terminie. Zdaniem Strony w toku postępowania nie uwzględniono dodatkowej dokumentacji, mającej odzwierciedlać współpracę pomiędzy obydwoma firmami. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Trafne jest w związku z tym i znajdujące oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych stanowisko, iż jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest więc posiadanie faktury VAT. Taka faktura musi ponadto odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez Skarżącego właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sporne faktury wystawione przez Spółkę F. takich warunków w ocenie organu nie spełniały, co w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Takie działanie znajdowało również podstawę w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, który przyjął, iż faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe stanowisko potwierdzały jednoznacznie dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w tym protokoły przesłuchania świadka. W toku postępowania Strona przedstawiła listy klientów Spółki, wyszukanych przez P. K.. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedłożone komputerowo i odręcznie sporządzone notatki z wypisanymi nazwami firm nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu, że faktury wystawione przez Spółkę F. dotyczą prowizji za pozyskanie tych klientów. Notatki te nie dają możliwości potwierdzenia, że faktury opisane "prowizja" można przyporządkować konkretnym czynnościom. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Strona nie wskazała żadnych argumentów, które świadczyłyby o prawdziwości swoich twierdzeń, zatem zasadnie organ nie dał im wiary. Zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie w jakim uznały one, że faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ustalenia zawarte w włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2006 r., dotyczącej F. Sp. z o.o. pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy F. Sp. z o.o. a Skarżącym. Tym samym bezzasadny jest zarzut o powieleniu tez z powyższej decyzji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwsze instancji. Ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, co do rzeczywistego obrazu transakcji pomiędzy Stroną, a Spółką F. znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodach. Przede wszystkim, z analizy dokumentacji źródłowej, nadesłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G, wynikało, iż P, K,, Prezes F. Sp. z o.o. w okresie objętym przedmiotową decyzją nie zatrudniał pracowników. Ustalono ponadto, iż Spółka F. nie wykonywała usług na rzecz Skarżącego. P. K. - Prezes Zarządu Spółki do protokołu przesłuchania z dnia 19 marca 2008 r. zeznał, że w okresie od maja 2004 do marca 2006 r. fizycznie nie wykonywał żadnej pracy. Podczas przesłuchania z dnia 2 marca 2006 r. zeznał, iż Spółka nie posiadała żadnego majątku, ewidencji środków trwałych, posiadała jedynie drukarkę bez komputera. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 21 czerwca 2006 r. ustalono, iż w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki tj. G., ul. P. [...] brak jest jakichkolwiek oznak działalności. W dniu 22 czerwca 2006 r. K. złożył oświadczenie, z którego wynika, iż od października 2005 r. nie ma dostępu do powyższego lokalu, działalność prowadzi zaś pod własnym adresem zamieszkania: G., ul. P. [...]. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalono, iż Spółka F. przedstawiła dowody nabyć usług sprzedanych następnie na rzecz m.in. M. E. l., od firmy P.. W postępowaniu tym stwierdzono, iż transakcje pomiędzy Spółką P., a Spółką F. nie nastąpiły, a wystawione faktury dokumentują czynności fikcyjne. Ustalenia te zostały potwierdzone prawomocną decyzją Naczelnika [...] Urzędu w G. z dnia [...] kwietnia 2006 r., dotyczącą F. Sp. z o.o. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., na wniosek Strony przeprowadzono w dniu 28 października 2009 r. przy udziale Strony dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. K., Prezesa F. Sp. z o.o. Podczas przesłuchania świadek zeznał, iż faktycznie wykonywał usługi pozyskując klientów na rzecz M. E. l., cyt: "To byli klienci, którzy byli właścicielami restauracji, pubów, chodziło o terminale kart płatniczych, a także o programy lojalnościowe" oraz: "[...] US w G. podczas prowadzonego postępowania nie za bardzo się pytał o firmę M.. Były to raczej domysły US. Wszystkie czynności dla firmy M. były wykonywane przeze mnie osobiście. Jeżeli się wspomagałem czyjąś pomocą to tylko na własny rachunek." Na pytania zadawane przez Stronę, P. K. odpowiedział, iż w trakcie składania wyjaśnień w [...] US w G. w związku z postępowaniem prowadzonym wobec F. Sp. z o.o. nie zadawano szczegółowych pytań dotyczących współpracy z firmą M., firma P. nie wykonywała żadnych prac na rzecz M., nie była podwykonawcą i nie pozyskiwała klientów, faktury zaś wystawione przez P. pt. "prowizja" nie mają żadnego związku z fakturami wystawionymi dla M.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zeznania te przeczą zeznaniom składanym przez P. K. w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym Spółki F.. I tak w dniu 28 czerwca 2006 r. P. K. zeznał, iż pozyskiwał dla firmy M. klientów - osoby fizyczne, zainteresowane otrzymaniem kart kredytowych, pozyskał w ten sposób ok. 20 - 30 osób, otrzymując za każdego klienta prowizję w wysokości 1000 zł. W dniu 26 czerwca 2006 r. P. K. sam stwierdził, iż faktury nr 119/3/2006 i 132/3/2006 od Spółki P. mogły być związane ze sprzedażą dla M.. W dniu 19 marca 2008 r. P. K. zeznał, iż w okresie od maja 2004 r. do marca 2006r. nie wykonywał żadnej pracy. Ustalenia te dały podstawę do stwierdzenia, że w każdym zeznaniu, mimo świadomości odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, P. K. składał oświadczenia odmiennej treści. Z zeznań złożonych w czerwcu 2006, a dotyczących usług wykonanych w okresie I-III 2006r., wynikało iż p. K. pozyskiwał klientów - osoby fizyczne, zainteresowane otrzymaniem kart kredytowych. W trakcie natomiast przesłuchania z dnia 28 października 2009 r. świadek pamiętał okoliczności wystawiania faktur, zapłaty oraz określił klientów jako właścicieli restauracji, pubów, w umowach zaś chodziło o terminale kart płatniczych oraz o programy lojalnościowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nieprawdziwe są również twierdzenia P. K., że w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., nie był pytany o transakcje z firmą M.. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, który nie dał wiary zeznaniom świadka. Porównanie zeznań składanych przez P. K. we własnej sprawie w charakterze strony i jako świadka w postępowaniu dotyczącym Skarżącego prowadzi do stwierdzenia, iż zeznania składane w toku niniejszego postępowania nie mogą zostać uznane za wiarygodne a ich celem było jedynie potwierdzenie stanowiska Strony. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła decyzji pierwszej instancji dowolność interpretacji właściwych wypowiedzi P. K., które zaprzeczają sobie. Strona zauważyła, iż P. K. do protokołu przesłuchania z dnia 19 marca 2008 r. zeznał, że w okresie od maja 2004 do marca 2006 r. fizycznie nie wykonywał żadnej pracy, natomiast w dniu 28 czerwca 2006 r. zapytany o rodzaj zleceń realizowanych dla firmy M., odpowiedział, iż pozyskiwał klientów zainteresowanych otrzymaniem kart kredytowych. Strona zwróciła ponadto uwagę na słowa P. K., cytując: "Jest to określone w umowie z dnia 01.10.2005r. Nie pamiętam kwoty. Dostaję za klienta, który zawiera umowę o kartę kredytową..." Zdaniem Strony brak słowa: "obsługę" (kart kredytowych) wypacza sens i treść zeznania. Strona ocenia także jako niejednoznaczne zeznania złożone w dniu 26 czerwca 2006 r., gdzie P. K. w odniesieniu do faktur nr 119/3/2006 i 132/3/2006 od Spółki P. odpowiedział, iż mogło to być związane ze sprzedażą dla M.. Zwrot: "mogło to być", złożony po 3 latach od zakwestionowania faktur jest zdaniem Strony niejednoznaczny. W odniesieniu do powyżej wskazanych zarzutów Strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji odniósł się do treści wszystkich protokołów przesłuchań P. K., zarówno tych złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., jak i złożonych w toku postępowania prowadzonego przez organ. Podczas analizy materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał oceny powyższych zeznań w takim brzmieniu w jakim zostały one złożone. Organ odwoławczy oświadczył, iż przesłuchania dokonane zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nie po upływie 3 lat od wystawienia kwestionowanych faktur, jak twierdzi Strona, lecz po upływie kilku miesięcy. Data 26 czerwca 2009 r. powołana w decyzji organu pierwszej instancji i powtórzona w odwołaniu jest nieprawidłowa, zeznania złożone bowiem zostały w dniu 26 czerwca 2006 r., natomiast faktury, których dotyczy oświadczenie P. K. zostały wystawione w okresie I-III 2006r. Organ pierwszej instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, iż zeznania składane przez P. K. są różne, niejednoznaczne i wzajemnie wykluczające się. Zeznania te zostały w związku z tym uznane za niewiarygodne i stały się podstawą stwierdzenia, iż Spółka F. nie wykonała usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut Strony o niewłaściwej ocenie materiału dowodowego i dowolności interpretacji zeznań składanych przez P. K. należy w świetle powyższych ustaleń uznać za chybiony. 5. Pismem z dnia 11 czerwca 2010 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że wystawione przez spółkę F. Sp. z o. o. faktury o numerach: 14/01/06 z dnia 26 stycznia 2006 r., 3/02/06 z dnia 15 lutego 2006 r., 17/03/2006 z dnia 28 marca 2006 r. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży usług pomiędzy Skarżącym a spółką F. Sp. z o.o., lecz dokumentują czynności fikcyjne, podczas gdy w świetle stanu faktycznego sprawy czynności stwierdzone rzeczonymi fakturami zostały dokonane i jako takie stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania decyzji bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nie zebranie i nie rozpoznanie przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonując jego oceny bez ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. 7. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem. 8. Podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do dyspozycji ww. przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. nie ulega wątpliwości, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, zatem przepis art. 88 ust. 3 a ustawy o VAT wprowadzający jego ograniczenie w brzmieniu obowiązującym w 2010r. należy uznać za przepis o charakterze wyjątkowym. Przepis wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być zatem interpretowany ściśle. Nie jest dopuszczalna wykładnia prowadząca do ograniczenia zakresu uprawnień podatnika. Z tej przyczyny wskazać należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT koniecznym jest potwierdzenie okoliczności związanych z wystawieniem faktury. Nie ulega wątpliwości, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku" (tak NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867). Słusznie zauważył organ odwoławczy, iż dla realizacji prawa do odliczenia faktura musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Przyjąć zatem należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie można zgodzić na odliczenie podatku naliczonego wskazanego w fakturach, które dotyczą zdarzeń gospodarczych nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. 9. Przyjmując wskazane powyżej kryteria związane z wejściem do obrotu prawnego dokumentów w postaci faktur Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sporne faktury wystawione przez Spółkę F. takich warunków nie spełniały, co w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do rzeczywistego obrazu transakcji pomiędzy Stroną a Spółką F. znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w sprawie dowodach Przede wszystkim, podnieść należy, iż z analizy dokumentacji źródłowej, nadesłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynikało, iż P. K., Prezes F. Sp. z o.o. w okresie objętym przedmiotową decyzją w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Z analizy włączonej do akt sprawy decyzji wymiarowej, której adresatem była spółka F. można wywnioskować, iż działalność powyższego podmiotu związana była z procederem wystawiania fikcyjnych faktur. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r. Sygn. akt I SA/Gd 289/10 wydanego w sprawie ze skargi firmy "J." – jednego z kontrahentów spółki F., w którym to wyroku Sąd administracyjny potwierdził ustalenia organów podatkowych, iż firmie J. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez F. fakturach. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podobnie jak WSA w Gdańsku ocenił, iż kontrahent Skarżącego był podmiotem działającym w grupie firm zajmujących się procederem wystawiania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż towarów i usług. W ocenie składu orzekającego w sprawie taki wniosek można wywieść z analizy zakresu usług "świadczonych" przez wystawcę faktur i współpracujących z nim firm (mi.n. usługi związane z budową statków, prace budowlane, wykonywanie rur, usługi marketingowe, pośrednictwa, usługi opracowywania projektów graficznych). Potwierdzeniem takiego stanowiska są także informacje uzyskane w wyniku kilkukrotnych przesłuchań kontrahenta Skarżącego – wystawcy faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż P. K. - Prezes Zarządu Spółki F. zeznał, że w okresie od maja 2004 do marca 2006 r. nie wykonywał żadnej pracy. Podczas przesłuchania z dnia 2 marca 2006 r. zeznał natomiast, iż jego Spółka nie posiadała żadnego majątku, ewidencji środków trwałych, posiadała jedynie drukarkę bez komputera. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 21 czerwca 2006 r. ustalono, iż w miejscu wskazanym jako siedziba spółki F. tj. G., ul. P. [...] brak było jakichkolwiek oznak działalności. W dniu 22 czerwca 2006 r. P. K. złożył oświadczenie, z którego wynika, iż od października 2005 r. nie miał dostępu do powyższego lokalu, działalność prowadził zaś pod własnym adresem zamieszkania: G., ul. P. [...]. Na uwagę w sprawie zasługuje to, iż prezes Spółki F. w dniu 28 czerwca 2006 r. zapytany o rodzaj zleceń realizowanych dla firmy M., odpowiedział, iż pozyskiwał klientów zainteresowanych otrzymaniem kart kredytowych. W ocenie Sądu powyższe wskazuje, iż wystawca faktur mógł nie być świadomy jaki był profil działalności gospodarczej Skarżącego i czego faktycznie dotyczyły wystawione faktury. W kontekście powyższych ustaleń organów podatkowych można się zgodzić ze Skarżącym, iż fakt nie posiadania faktycznej siedziby, komputerów itp. braku pracowników nie przesądzał automatycznie, że wystawca faktur nie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Jednakże fakt, iż w 2006 roku, niedługo po wystawieniu spornych faktur ich wystawca nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, nie wiedział czym faktycznie zajmował się Skarżący, nie odróżniał pośredniczenia w "otrzymaniu karty kredytowej" od pośredniczenia w założeniu terminali do obsługi kart płatniczych - świadczy w ocenie Sądu, iż wystawca faktur faktycznie przedmiotowych usług nie wykonał, a co za tym idzie Skarżący nie miał prawa dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Powyższego wniosku zdaniem Sądu nie zmieniają oświadczenia prezesa spółki F. składane 2009 r., w których wystawca faktur po trzech latach od wystawiania faktur szczegółowo opisuje okoliczności związane z wystawionymi fakturami z tytułu prowizji za "swoje" pośrednictwo w zawieraniu umów w sprawie obsługi terminali kart płatniczych. W ocenie Sądu odrzucenie powyższych oświadczeń i uznanie ich za niewiarygodne przez organy podatkowe nie wykraczało poza granicę swobodnej oceny dowodów. 10. Sąd uznał, iż wnioski organów podatkowych, co do oceny zdarzeń związanych z wystawianiem faktur są spójne, poparte doświadczeniem gospodarczym oraz prawidłowo zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Sąd także w kontekście powyższych ustaleń odrzucił argumentację Skarżącego, iż z uwagi na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie mógł osobiście wykonywać czynności związanych z zawieraniem umów na obsługę terminali płatniczych na terenie G. i okolic. Tym samym Sąd uznał, iż zarzuty skargi były nietrafione. 11. Zdaniem Sądu Strona brała czynny udział w postępowaniu, była zawiadomiona o przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka oraz uczestniczyła w tym przesłuchaniu. Twierdzenia i przedstawione przez Skarżącego w ocenie Sądu organ poddał prawidłowej ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami Strony, nie świadczyło o naruszeniu przez organy podatkowe zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. 12. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).