III SA/Gl 202/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Spółka z o.o. w R. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia niedoboru inwentaryzacyjnego jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z [...] r. ([...] r. data wpływu do organu) wpłynął wniosek Spółki "A" , która działa w branży gospodarowania odpadami, skupuje stłuczkę szklaną i uzyskuje z niej surowiec wtórny, który jest dostarczany do producentów szkła oraz materiałów izolacyjnych z wełny szklanej. Działalność w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie towaru, w ilości zgodnej z danymi zawartymi w fakturach zakupowych potwierdzają tzw. "kwity wagowe". Spółka odliczała podatek VAT z faktur zakupowych stłuczki w pełnej wysokości. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji stwierdzono niedobór stłuczki szklanej o łącznej wartości [...] zł, przy czym Spółka nie jest w stanie dokładnie określić okoliczności i momentu powstania niedoboru. Z dotychczasowych ustaleń wynika, że niedobór jest wynikiem długotrwałej działalności dwóch pracowników ( prokurenta i prezesa zarządu), z którymi rozwiązano umowę o pracę i złożono zawiadomienie o przestępstwie do organów ścigania. Jak wynika ze sporządzonego aktu oskarżenia pracownicy nadużyli udzielonych im uprawnień i niedopełniali ciążących na nich obowiązków poprzez nie prowadzenie ewidencji ilościowej stłuczki szklanej, wadliwy nadzór na pracą magazynierów oraz kontroli jakościowej i ilościowej przyjmowanych i wydawanych towarów, wydawanie podmiotom i osobom spoza firmy opieczętowanych i podpisanych In lanco wewnętrznych dokumentów księgowych, nie podejmowanie działań korygujących ilości stłuczki szklanej pomimo istniejących braków oraz poprzez sporządzanie i przedkładanie dokumentów poświadczających nieprawdę co do faktycznego przeprowadzania przez dwuosobową komisję inwentaryzacji. W związku z powyższym stanem faktycznym postawiono pytanie: Czy podatek naliczony, który został odliczony w momencie zakupu stłuczki szklanej objętej niedoborem należy skorygować? Zdaniem podatnika, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej ustawa VAT) stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym podstawową przesłanką decydującą o prawie do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe powoduje, że jeżeli na moment zakupu brak jest podstaw do wyłączenia prawa podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem, na podstawie art. 88 ust. 1 ustawy VAT, to w przedmiotowym stanie faktycznym brak podstaw do korygowania podatku naliczonego od powstałego niedoboru. Powyższy poglad znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] . Podkreślono również, że z dniem [...] r. uchylony został art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, a kwestie korekty zostały uregulowane w art. 91 ust. 7 tej ustawy. Przepis ten nie przewiduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzonym niedoborem. Nadto art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, ze " w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży". Ponieważ prawo krajowe takich przypadków nie reguluje należy stosować wymieniony przepis Dyrektywy o odstępstwie od obowiązku korekty. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) nie zgodził się z powyższym poglądem. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym niedobór stłuczki szklanej powstał z przyczyn zależnych od podatnika, towar nie zostanie wykorzystany przez podatnika do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a tym samym odliczona kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia stłuczki winna być skorygowana na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła wydanie interpretacji z naruszeniem prawa: - art. 91 ust. 7 ustawy VAT przez uznanie, że utrata towaru przez popełnienie czynu karalnego przez pracownika pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nastąpiła zmiana prawa do odliczenia, - art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez nieuwzględnienie odstępstwa od obowiązku korekty w przypadku należycie udokumentowanego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności. W uzasadnieniu wskazano, ze kradzież, ubytki czy likwidacja towarów nieprzydatnych w działalności nie stanowią przesłanki "zmiany prawa do odliczenia", o którym mowa w art. 91 ust. 7d ustawy VAT. W związku z powyższym brak jest przepisów nakazujących dokonania korekty podatku, czego wymaga ust. 2 art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE od ustawodawcy krajowego, dopuszczając odstępstwo o ogólnych regulacji przyjętych w takich sytuacjach. Podkreślono, że w pojęciu kradzieży mieści się utrata towaru w wyniku niedoboru, gdyż jak wykazało postępowanie karne był on następstwem przestępczego działania dwóch pracowników podatnika. Na rozprawie w dniu [...] r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w tym przypadku interpretacji prawa podatkowego, ma nie tylko prawo ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Należy zauważyć, iż wnioskodawca postawił pytanie: Czy podatek naliczony, który został odliczony w momencie zakupu stłuczki szklanej objętej niedoborem należy skorygować? Mając na uwadze treść pytania, jak również przytoczoną na jego poparcie argumentację wskazać należy, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to, czy w związku z powstaniem zawinionego niedoboru towarów, spowodowanego przez pracowników odpowiedzialnych za powierzone mienie, pracodawca-podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, w rozumieniu art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług? W pierwszej kolejności należy zatem odwołać się do tego przepisu ustawy VAT, który daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże wyłącznie w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Należy podkreślić, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT wskazuje wyraźnie, że podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wskazać także należy, że w powoływanym już przez organ wyroku z 15 stycznia 1998 r. C-37/95 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Uprzednio ETS) stwierdził (odwołując się do zasady neutralności VAT), że jeżeli nabycie towarów zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał ich w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane, innymi słowy nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. Uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. Zaznaczył przy tym, że nie dotyczy to przypadków oszustw czy nadużyć. Tym samym a contrario, gdy z przyczyn zależnych od podatnika, a taką jest niedobór zawiniony, nie dochodzi do wykorzystania towarów do działalności opodatkowanej, prawo do odliczenia zostaje przez podatnika utracone. Natomiast w wyroku z 3 marca 2005 r. C-32/03 w sprawie I/S Fini H vs. Skatteministeriet TSUE wyjaśnił, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek od wartości dodanej naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia. Analiza orzeczeń tych pozwala ma przyjęcie, że ochrona uprawnienia podatnika była uzależniona również od tego, czy brak wykorzystania zakupionych towarów i usług był spowodowany czynnikami niezależnymi od samego podatnika. Zgodnie z kolei z przepisem art. 91 ust. 1 ustawy o VAT - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7). W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d). W doktrynie wskazuje się, iż powyższy przepis dość lakonicznie stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz, że zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa. Jak wynika jednak z brzmienia stosownych regulacji Dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa TSUE (uprzednio ETS), niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z treści art. 20 (1) (b) VI Dyrektywy wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności (składników majątku), a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące bez woli podatnika, a więc od niego niezależne. Tożsame regulacje zawiera art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. W drodze odstępstwa od tej zasady, korekta nie jest dokonywana w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości (...). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży (art. 185 ust. 2). Sąd, co do zasady podziela, że "duch" prawa wspólnotowego nakazuje zastosowanie takiej interpretacji przepisów VI Dyrektywy, a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, aby w sytuacji, w której doszło do nabycia towarów z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale następnie "wskutek zmiany czynników" (art. 20 (1) (b), art. 185 ust. 1) nie zostały wykorzystane do takich czynności - prawo podatnika do odliczenia zostało zachowane, jednakże zauważa, iż dotyczy to sytuacji, gdy podatnik nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej z powodów od niego niezależnych.(zobacz wyrok NSA z dnia 19.072011 sygn. akt I FSK 1123/10, WSA w Lublinie z dnia sygn. akt z dnia 24.01.2007 r., sygn. akt I SA/Lu 777/06). Należy też pamiętać, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego towaru i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu – jak już wskazano wyżej, jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno być nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia. Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obo-wiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę VAT z 2006 r.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy i spełnieniem tego wymogu jest właśnie regulacja zawarta w art. 91 ustawy VAT. Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji opisu stanu faktycznego, wynikało, że stwierdzone niedobory wnioskodawca sam zakwalifikował jako zawinione i w oparciu właśnie o taką kwalifikację zadał pytanie, czy mimo stwierdzenia niedoboru przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych surowców. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, jeżeli utrata przedmiotowego towaru nastąpiła z przyczyn od skarżącej Spółki zależnych, tj. w wyniku zawinionych - jak wskazano we wniosku - niedoborów towarów, dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo Spółki do odliczenia w związku z nabyciem stłuczki szklanej, winno zostać utracone. W przedmiotowej sprawie nastąpiła bowiem "zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia", gdyż czynnikiem takim jest niewykorzystanie zakupionego towaru do działalności opodatkowanej. Nie można też mówić o naruszeniu art. 185 ust. 2 Dyrektywy, gdyż ta dopuszcza odstępstwo od konieczności korekty tylko w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności podatnika. Niedobór zawiniony nie mieści się w żadnym z tych pojęć. Jest dowodem niegospodarności, braku nadzoru i kontroli ze strony podatnika podległych mu pracowników i dokumentów. Podatnik ponosi pełne konsekwencje, w tym podatkowe za nierzetelne lub naruszające prawo działanie podległego mu pracownika, który działa w jego imieniu i na jego rzecz. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na podatniku z racji wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie podatnikiem jest Spółka i na niej ciąży obowiązek podatkowy i samoobliczanie podatku, w tym VAT (art. 15, art. 19 ustawy VAT). Sąd stoi na stanowisku, iż zniszczeniem w rozumieniu tego przepisu jest utrata towaru np. w powodzi, pożarze, zagubienie np. w transporcie a kradzież w rozumieniu przepisów ustawy kodeks karny. Nie mieści się w tym pojęciu niedobór towaru wynikający z naruszenia elementarnych zasad gospodarności, prowadzenia działalności gospodarczej, księgowości, niedbalstwa czy lekkomyślności podatnika. Reasumując należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Tylko stwierdzone niedobory towarów na skutek kradzieży, o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory. Polska nie skorzystała bowiem z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w takich przypadkach a z orzecznictwa TSUE wynika z kolei, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależne od niego. Innymi słowy, zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty - może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania). Mając powyższe na uwadze, w szczególności nie stwierdzając naruszenia przepisów wskazywanych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.