II FSK 2299/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2400/11 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2011 r., nr IPPB3/423-160/11-4/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. [...] S.A. w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2299/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej E. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 9 lutego 2011 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że zamierza przeprowadzić operację umorzenia części akcji wraz z obniżeniem kapitału zakładowego, wypłacając wynagrodzenie za umorzone akcje w formie rzeczowej, w postaci certyfikatów inwestycyjnych. Zadała pytanie, czy spowoduje to powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania, zajmując stanowisko, że przychód podatkowy nie powstanie, bowiem na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów (akcji) w spółce, a wypłata wynagrodzenia za umorzone akcje w formie rzeczowej nie jest czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 11 maja 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy opodatkowania akcjonariusza, a nie spółki. Natomiast wypłata wynagrodzenia za umorzone akcje w formie rzeczowej jest przeniesieniem własności składników majątkowych spółki, będącym ich odpłatnym zbyciem, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.; stanowi więc przychód podatkowy spółki. Jakkolwiek na mocy art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dłużnik, za zgodą wierzyciela, może zwolnić się z zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia zamiast świadczenia pierwotnego (czyli przez świadczenie w miejsce wypełnienia – datio in solutum), jednak konsekwencje podatkowe spełnienia świadczenia zastępczego są analogiczne do sytuacji spełnienia świadczenia pierwotnego. Dla celów podatkowych można bowiem wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spełnienie świadczenia celem zwolnienia się z zobowiązania, toteż choć wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ale stanowi przeniesienie własności składników majątkowych, traktowane na równi ze zbyciem tych składników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., podnosząc, że świadczenie uprawnionemu akcjonariuszowi wynagrodzenia za umorzone akcje nie powoduje powstania po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia, nie jest bowiem czynnością wzajemną, lecz jednostronną, toteż obowiązek podatkowy w takim przypadku powstanie tylko po stronie akcjonariusza, a nie po stronie spółki. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że umorzenie akcji spółki nie stanowi dla niej przychodu, gdyż nie odnosi ona korzyści z tej operacji, a ponadto wypłata wynagrodzenia za umorzone akcje nie ma cechy odpłatności, o jakiej mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.; stron nie łączy bowiem umowa przewidująca zapłatę ceny. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niezasadne przyjęcie, że przeniesienie na akcjonariusza własności certyfikatów inwestycyjnych w miejsce zapłaty wynagrodzenia za umorzone akcje nie stanowi odpłatnego zbycia skutkującego powstaniem przychodu u skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentował, że przeniesienie na akcjonariusza własności certyfikatów inwestycyjnych spowoduje uwolnienie się przez skarżącą z obowiązku wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje, co świadczy o odpłatnym charakterze tej czynności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie prawidłowej wykładni zastosowanego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych" było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w kontekście wypłaty w formie rzeczowej wynagrodzenia za umorzone udziały (akcje) spółki kapitałowej. W szczególności wskazać tu można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2013 r. (II FSK 2753/11), w którym Sąd ten – odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1950/10 i z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10 – wyraził pogląd, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym, toteż przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca, nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy też jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, a mianowicie dobrowolnego umorzenia udziałów, które powinno być rozpatrywane jako całość. Nie ma zatem podstaw, by dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku jako wypłatę wynagrodzenia. Przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest definitywne przysporzenie majątkowe, a w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek. Podzielając zapatrywanie prawne wyrażone w przywołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zauważa, że znajdują one pełne zastosowanie w odniesieniu do czynności wypłaty akcjonariuszowi wynagrodzenia w formie rzeczowej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji połączonego z obniżeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Wypłata wynagrodzenia w takiej formie jest jednostronną czynnością prawną, polegającą na przeniesieniu praw do certyfikatów inwestycyjnych, jako składników majątkowych należących do spółki, na rzecz akcjonariusza, którego akcje zostaną umorzone; świadczeniu spółki nie odpowiada więc żadne świadczenie wzajemne. Nie można się więc zgodzić z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niezasadne przyjęcie, że przeniesienie na akcjonariusza własności certyfikatów inwestycyjnych w miejsce zapłaty wynagrodzenia za umorzone akcje nie stanowi odpłatnego zbycia skutkującego powstaniem przychodu u skarżącej. Przeciwnie, zapłata wynagrodzenia w takiej formie ze względu na brak ekwiwalentności świadczenia nie jest odpłatnym zbyciem składnika majątku skarżącej, nie stanowi więc przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. O odpłatnym charakterze tej czynności nie świadczy uwolnienie się przez spółkę z obowiązku wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje, bowiem nie stanowi to przysporzenia ani ekwiwalentnego, ani definitywnego, nie powiększa bowiem majątku spółki. Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw, wskutek czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.