II FSK 2392/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 141/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2012 r. nr ILPB4/423-215/12-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 marca 2013 r., I SA/Wr 141/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S.[...] Sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 października 2012 r w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu po stronie finansującego w sytuacji zmiany korzystającego spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. oddaje swoim klientom środki transportu do odpłatnego używania na podstawie umów leasingu operacyjnego, tzn. umów, które spełniają warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz.397 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."). Zdarzają się sytuacje, kiedy przed upływem podstawowego okresu umowy dochodzi do zmiany podmiotu po stronie korzystającego w wyniku cesji umowy leasingu operacyjnego. Najczęściej, po zmianie korzystającego okres od cesji do zakończenia umowy nie stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w tym okresie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z przedstawionym opisem, wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie, że w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego (tj. umowy spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p.) prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym rozliczenie tej umowy po cesji jest kontynuowane na dotychczasowych zasadach, czego konsekwencją jest między innymi to, że otrzymywane od nowego korzystającego opłaty (ustalone w pierwotnej umowie leasingu operacyjnego) stanowią przychód wnioskodawcy, zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego rozliczenie tej umowy po cesji należy kontynuować na dotychczasowych zasadach, czego konsekwencją jest m.in. to, że otrzymywane od nowego korzystającego opłaty (ustalone w pierwotnej umowie leasingu operacyjnego) stanowią przychód wnioskodawcy zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, iż w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego (umowy spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p.), rozliczenie tej umowy po cesji nie jest kontynuowane na dotychczasowych zasadach, czego konsekwencją jest między innymi to, że otrzymywane od nowego korzystającego opłaty (ustalone w pierwotnej umowie leasingu operacyjnego) nie stanowią przychodu skarżącej, zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. 4. W skardze skierowanej do WSA we Wrocławiu spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 17b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. 5. Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań wskazał, że w analogicznie zakreślonym przedmiocie sporu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2013r., II FSK 1332/11, a sąd rozpoznający sprawę w pełni zaakceptował zawarte w nim stanowisko i przyjął je za własne. Nie zasługiwał zatem na aprobatę pogląd strony skarżącej w odniesieniu do podatkowego rozliczenia opłat leasingowych przez wnioskodawcę na podstawie art.17b ust.1 u.p.d.o.p., co oczywiście ma bezpośrednie przełożenie na rozliczanie kosztów przez "nowego" korzystającego. W ocenie sądu z faktu, że przepis art. 17b ust. pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułuje jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. W ocenie sądu, strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji (por. także S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1045; wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2010 r., III SA/Wa 2180/10) przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.), czy stanowi podatkowa umowę najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.). Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany, jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r. Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Zdaniem sądu, nowelizacja ma ewidentnie normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter. Reasumując należy przyjąć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), poprzez uznanie, iż w przypadku cesji umowy leasingu (spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p.), rozliczenie tej umowy po cesji nie jest kontynuowane na dotychczasowych zasadach, czego konsekwencją jest m.in. to, że otrzymywane od nowego korzystającego opłaty (ustalone w tej umowie leasingu) nie stanowią przychodu skarżącej zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., zaś do ustalenia skutków podatkowych tej umowy należy stosować przepisy dotyczące najmu lub dzierżawy. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela argumentację prawną zawartą w wyrokach tego Sądu z 6 marca 2013 r., II FSK 1322/11 i z 26 marca 2013 r., II FSK 1484/11, którą również zaaprobował sąd pierwszej instancji. Nie ma więc potrzeby jej powielania w niniejszym uzasadnieniu. Sąd natomiast odniesie się do argumentów wskazanych w skardze kasacyjnej, jak i wyrokach NSA, przywołanych w skardze kasacyjnej oraz ustnej wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r., na której rozpoznano sprawę niniejszą. Strona skarżąca twierdzi, czyniąc zarzut naruszenia art. 17b ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.d.o.p., że przepis ten reguluje sposób traktowania podatkowego opłat ustalonych w umowie leasingu, spełniającej warunki w nim przewidziane. Przedmiotem tej regulacji nie jest zatem sytuacja konkretnego podatnika, który zawarł umowę leasingu. Już z samej tej wypowiedzi wynika jej wewnętrzna sprzeczność. Skoro bowiem strona skarżąca twierdzi, że przepis ten reguluje sposób "traktowania podatkowego opłat ustalonych w umowie leasingu", to oczywistym, że przedmiotem tej regulacji jest sytuacja konkretnego podatnika, a nie jakiegoś innego podmiotu, którego warunki przedmiotowe umowy leasingu mogą dotyczyć. Zgodzić się natomiast należy ze stroną skarżącą, ze przepis art. 17b ust. 1 pkt 1 – 3 określa warunki przedmiotowe umowy leasingu operacyjnego. Nie oznacza to jednak, jak chciałaby strona skarżąca, że obowiązek zakwalifikowania opłat wynikających z takiej umowy w sposób przewidziany w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy "każdoczesnej strony takiej umowy – nie zaś jedynie tych podatników, którzy ją zawarli". Przyjęcie takiego założenia powodowałoby, że z preferencji podatkowych przewidzianych dla umowy leasingu korzystałby podatnik, który w istocie był stroną umowy, która w odniesieniu do niego nie spełniała kryteriów przedmiotowych umowy leasingu. W tym miejscu odnieść się należy do poglądu prezentowanego w tej części orzecznictwa, na którą powołuje się strona skarżąca (por. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1755/10, 4 kwietnia 2015 r., II FSK 187/13 oraz 24 września 2015 r., II FSK 1787/13 ze zdaniem odrębnym), że w stanie prawnych obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. cesja praw i obowiązków strony umowy leasingu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Otóż nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2013 r. przepisy prawa podatkowego nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku umowy leasingu. Regulacje w tym zakresie zawierał natomiast Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszystkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. - w przypadku leasingu operacyjnego i art. 17c ust. 1 u.p.d.o.p. – w przypadku leasingu finansowego. Przyjęcie więc zapatrywania jak w powołanych wyżej orzeczeniach powodowałoby, że nie podatkowy stan faktyczny przyjęty w ustawie podatkowej, a umowa cywilnoprawna kształtowałaby obowiązek podatkowy. Tymczasem podstawą określenia skutków podatkowych cesji umowy leasingu po stronie korzystającego (jak w sprawie niniejszej) mogą być wyłącznie zasady wynikające z ustawy podatkowej. Zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze w zasadzie jednolicie się przyjmuje, że strony umów cywilnoprawnych (w tym umowy leasingu) nie mogą tą umową przenosić praw lub obowiązków podatkowych. W pełni należy podzielić pogląd B. Głowackiego, że gdy umowa nie spełnia warunków podatkowej umowy leasingowej, przepisy w zakresie preferencyjnych zasad sprzedaży przedmiotu leasingu nie mają zastosowania. Wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe przez nowego korzystającego mogłoby nastąpić tylko w sytuacjach przewidzianych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej. Uprawnienia, jakie daje Kodeks cywilny, nie przekładają się na uprawnienia podatkowe (B. Głowacki, Podatkowe skutki cesji umowy leasingu, Monitor Podatkowy 2008, nr 1, str. 19 – 22). Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie ma jej w prawie podatkowym nie można jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego (S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1045). W sytuacji więc, gdy prawo podatkowe nie przewiduje przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowiła podatkową umowę leasingu (por. zdanie odrębne A. Wrzesińskiej – Nowackiej do wyroku z 24 września 2015 r., II FSK 1787/13, wyrok NSA z 26 marca 2013 r., II FSK 1484/11). Pozostaje bez wpływu na dokonywaną wykładnię kwestionowanych przepisów twierdzenie strony skarżącej, że w momencie umowy cesji nie powstaje jakaś nowa umowa o odmiennych cechach przedmiotowo istotnych, które to cechy należałoby konfrontować z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż istotne jest to, że zmieniają się podmioty tej umowy, co obliguje do ponownej oceny, tak zmienionej podmiotowo umowy, pod kątem kryteriów przedmiotowych umowy leasingu. Dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Otóż z tą datą art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wywodzi to strona skarżąca stwierdza, że powyższa nowelizacja ma kształtujący (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter, skoro w przywołanym uzasadnieniu mowa jest o braku regulacji i konieczności jej wprowadzenia. Co do zasady zresztą prawo ma normować przyszłość, a nie przeszłość (wywoływać skutki z mocą retroaktywną). Przedmiotowa zmiana miała charakter przedmiotowo - podmiotowy, a nie wyłącznie przedmiotowy jak widzi to strona skarżąca, co wynika wprost z uzasadnienia projektu tej zmiany – "...w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy...". Taki punkt widzenia akceptowany jest również w piśmiennictwie prawniczym. Zdaniem M. Turzyńskiego dla umów zawieranych po 1 stycznia 2013 r. ustawodawca przewidział jednoznaczne skutki podatkowe zmiany stron umowy leasingu (M. Turzyński w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2013, red. W. Nykiel, A. Mariański, Gdańsk 2013, str. 858). Ponadto uwzględniając reguły wykładni historycznej co do zasady należy przyjmować, że zmiana tekstu prawnego wprowadza nowość normatywną. Możliwe jest obalenie tego domniemania interpretacyjnego, jeżeli zostały przedstawione ważkie argumenty przemawiające za stanowiskiem przeciwnym (por. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), Państwo i Prawo 2010, nr. 4, str. 42 – 51). Takich argumentów strona skarżąca, w przekonaniu Sądu, nie przedstawiła. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony skarżącej co do wyników wykładni systemowej, zwłaszcza w kontekście treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. Powyższe unormowanie zostało przyjęte, aby nie zaburzać symetrii skutków podatkowych obowiązującej dla podatkowych umów leasingu operacyjnego. Stąd też, uwzględniając interes budżetu państwa, przyjęto zasadę, że w przypadku gdy finansujący jest podatnikiem zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie jednej ze wskazanych ustaw, do umowy spełniającej warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego, stosuje się zasady opodatkowania takie jak w podatkowej umowie leasingu finansowego. Trudno więc wskazanym uregulowaniem posiłkować się przy wykładni art. 17b ust. 1u.p.d.o.p., zwłaszcza w zakresie skutków podatkowych umowy cesji leasingu. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 17b ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.d.o.p. nie prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników albowiem w tej samej sytuacji są wszyscy podatnicy, którzy w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. dokonają cesji umowy leasingu na podstawie przepisów prawa cywilnego. Z literalnego brzmienia art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w tym przepisie. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak dla umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie wówczas wydatków związanych z określoną umową następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w art. 17b u.p.d.o.p., od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że "nowy" korzystający, w stosunku, do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji. Podobnie w przypadku konsekwencji podatkowych dla finansującego. Do nieuprawnionego zróżnicowania podatników doszło by natomiast w przypadku przyjęcia cywilistycznego punktu widzenia. Prowadziłoby to bowiem do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. nie byłyby spełnione. Nie można również podzielić argumentów o potrzebie zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą nie jest dopuszczalne rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika. W szczególności rozstrzyganie takich wątpliwości nie może wprowadzać nowych obciążeń podatkowych ani też rozszerzać obciążeń istniejących (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 166). W sprawie niniejszej takich wątpliwości nie ma, a co najistotniejsze wydana przez Ministra Finansów pisemna interpretacja prawa podatkowego w tej sprawie nie ma dla podatnika mocy wiążącej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).