I SA/Wr 111/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A.E.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej (tekst jednolity z 03 lipca 2012 r. poz. 749 - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą A.E. (2-im.) P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 29.732,00 zł. Strona zakupiła w dniu [...] w Niemczech samochód marki [...] nr nadwozia [...], rok prod. [...], pojemność silnika [...] za kwotę 38.250 EUR, dokonując jego przemieszczenia na teren kraju, nie dokonując zgłoszenia we właściwym urzędzie celnym. Na wezwanie o złożenie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu strona wyjaśniła, że samochód przeznaczony jest do przewozu towarów, posiada przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń, jego dopuszczalna ładowność przypadająca na kierowcę i pasażera (ok. 160 kg) jest niższa od części przypadającej na towary (ok. 445 kg), maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, jak również posiada dwa miejsca siedzące. Urząd niemiecki zakwalifikował samochód jako ciężarowy. W ramach czynności sprawdzających uzyskał organ od firmy A Sp. z o.o. Oddział w Polsce informację (pismo z dnia [...]), iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], pojazd w Polsce nie otrzymał homologacji ciężarowej, posiadał fabrycznie trzy rzędy siedzeń. Po zwróceniu się do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. otrzymał organ informację, że od dnia [...] przedmiotowy pojazd zarejestrowany był w Niemczech jako "pojazd terenowy do przewozu osób", od dnia [...] zarejestrowany został jako ciężarowy. Po wszczęciu postępowania i dopuszczeniu dowodów dotyczących samochodu jak: dokument pojazdu – tablice rejestracyjne z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentem identyfikacji pojazdu, rachunku z dnia [...], pisma A, pisma z Polsko – Niemieckiego Centrum Współpracy Służb... z dnia [...], pism stron. Strona pismem z dnia [...] wskazała, że nabycie samochodu nastąpiło w dniu [...], na terenie Niemiec między [...] a [...], samochód został poddany przeróbkom polegającym na: wycięciu dwóch rzędów siedzeń, zlikwidowaniu pasów bezpieczeństwa dla usuniętych siedzeń, zaspawanie śrub mocujących pasy, wykonano przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń, połączoną w konstrukcję tworzącą "skrzynię ładunkową". Pojazd ma tylko dwa siedzenia, po przeróbkach został poddany badaniu przez TUV uzyskując klasyfikacje LKW, natomiast figurujący w dokumentach W.J.Sz. zamieszkuje w Niemczech i jest obcym dla strony. W dniu [...] przeprowadzono oględziny pojazdu stwierdzając, że samochód posiada nadwozie jednolite zamknięte, całkowicie przeszklone, jest pięciodrzwiowy, wszystkie drzwi posiadają elektrycznie otwierane szyby, w samochodzie jest jeden rząd siedzeń pasami montowanymi w fabrycznych punktach, między siedzeniami a tylną częścią samochodu stwierdzono przegrodę w postaci kratownicy, przyspawanej do słupków bocznych drzwi, cała tylna część samochodu obita jest płytą, na łączeniach której widać metalowe kątowniki przymocowane nitami, ścianki nie przylegają bezpośrednio do obicia, podsufitka obita płytą, drzwi tylne obite tym samym materiałem co ściany, górne oświetlenie w przedniej i tylnej części samochodu, automatyczna skrzynia biegów, klimatyzacja, siedzenia przednie podgrzewane, elektrycznie regulowane, skórzana czarna tapicerka dla wszystkich miejsc siedzących. Przeróbki zostały dokonane na polecenie strony przez niemiecką firmę specjalistyczną. Samochód wjechał do Polski na własnych kołach, był sprawny. W dniu [...] samochód miał status LKW, co wynika z dokumentu TUV, a w dniu [...] wydano dowód rejestracyjny. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił stronie podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, w którym zarzucono dokonanie błędnej klasyfikacji towarowej pojazdu oraz błędne i bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przeprowadził organ odwoławczy analizę mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w postaci przepisów art. 3 ust. 2, art. 100 – 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy, powołując poz. 59 zał. nr 1 do ustawy zawierającego kryteria wg których pojazdy mechaniczne uznaje się za samochody osobowe, podporządkowane do kodu CN 8703. Wskazał organ, że wg stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Nomenklatury Scalonej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Odwołał się organ do Not Wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP nr 86 z dnia 4 grudnia 2006 r.) dla poz. CN 8703, wyjaśniając, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Przedstawił organ cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703, a także kodem CN 8704, stwierdzając, że klasyfikacja pojazdów do kodu CN 8704 zależy od cech, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głownie do transportu towarów. Zdaniem organu II instancji kluczowym dowodem w sprawie są oględziny samochodu, które decydują, że przedmiotowy samochód winien być zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z kodem CN 8703. Świadczy o tym również korespondencja z Polsko-Niemieckim Centrum Współpracy Służb..., z której wynika, że po raz pierwszy samochód by zarejestrowany jako "pojazd terenowy do przewozu osób", jak i faktura zakupu przez stronę samochodu osobowego od W.S. Dopiero od dnia [...] samochód został zarejestrowany jako ciężarowy. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o tym, że w samochodzie dokonano przeróbek zgodnych z jej opisem, pozwalających na zaklasyfikowanie samochodu jako ciężarowy. Powołał organ zaświadczenie z dnia [...] w dniu pierwszego badania technicznego przeprowadzonego na terenie kraju, w którym rodzaj pojazdu określono jako "ciężarowy z siedmioma miejscami siedzącymi włącznie z kierowcą", co potwierdziła firma dokonująca badania. Podkreślił organ, że pojazd ten w dniu [...] przeszedł badanie techniczne w Firmie B, z którego wynika, że w pojeździe zdemontowano fotele pasażerów, zamontowano przegrodę za przednim siedzeniem oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, pojazd posiada 2 miejsca siedzące. Wskazał organ, że stan samochodu w dwóch badaniach technicznych wskazuje, że w zależności od potrzeb w samochodzie można łatwo dokonać zmian przystosowujących go do przewozu 7 osób, do czego samochód został konstrukcyjnie przystosowany. Powołał się organ na pismo firmy A z dnia [...], wg którego samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, nie otrzymał homologacji ciężarowej. Dokonane zmiany nie zmieniły klasyfikacji kodu CN. Powołał się organ na orzeczenia sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach. Podniósł, że cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego samochodu przesądzają, że jest on przeznaczony do przewozu osób klasyfikując się do kodu CN 8703 i stanowi wyrób akcyzowy podlegający akcyzie. Urzędowym potwierdzeniem typu pojazdu jest świadectwo homologacji. Dokonane w pojeździe przeróbki oraz wpis w dowodzie rejestracyjnym nie mogły mieć znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Skoro przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703 i został wymieniony w wykazie wyrobów akcyzowych (zał. nr 1 do ustawy poz. 59) to jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie. Zwrócił uwagę organ na fakt, że strona w postępowaniu wielokrotnie zmieniała swoje wyjaśnienia co do terminów dokonywania przeróbki samochodu osobowego, jak również właściciela pojazdu. Jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego przyjął organ cenę pojazdu zapłaconą przez stronę. W skardze od powyższej decyzji skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła błędne ustalenie, że samochód [...] mimo przekwalifikowania go przez uprawniony organ niemiecki z PKW na LKW został uznany samochodem osobowym, chociaż status ten utracił przed przywozem go do kraju, błędne sklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703 zamiast do kodu CN 8704, błędne ustalenie, że pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie powołanie w decyzji przepisów, na podstawie których organ II instancji podjął rozstrzygnięcie. Podniosła skarżąca, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez inną osobę jako osobowy, ale ponieważ skarżącej nie odpowiadał sprzedała go w dniu [...] W.Sz., który na terenie Niemiec został poddany przeróbkom, a następnie w trybie przewidzianym prawem przez organ kraju wspólnotowego przekwalifikowany, co znalazło wyraz w dokumencie [...] na "LKW GESCHLOSSEN" i w tym stanie skarżąca dokonała w dniu [...] ponownego jego nabycia, po odstąpieniu w Polsce od umowy kupna-sprzedaży. Z zaświadczenia niemieckiego o dopuszczeniu do ruchu z dnia [...] wynika, że właścicielem pojazdu – samochodu ciężarowego zamkniętego skrzyniowego jest W.Sz. Podniosła strona, że nie dysponuje dokumentami dotyczącymi przeróbek w Niemczech, dysponuje za to dokumentem urzędowym, że jest to samochód ciężarowy. Zdaniem strony weryfikacji decyzji organu niemieckiego o przekwalifikowaniu samochodu mógłby dokonać jedynie organ niemiecki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Powstały między stronami spór dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Zdaniem organu o tym, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, przesądzają informacje uzyskane od instytucji polskich i niemieckich, zaświadczenia z badań technicznych oraz wyniki oględzin pojazdu, w świetle których ustalono, że posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Natomiast stanowisko skarżącej sprowadza się w sprawie do kwestionowania zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed Sądem koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo o ruchu drogowym). Rozważając kwestię sporną – zakwalifikowania samochodu [...] do kodu CN 8703, w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008r., s. 71). Skoro zatem, ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dlatego bez znaczenia dla sprawy, w kontekście opodatkowania spornego samochodu podatkiem akcyzowym, pozostają przepisy Prawa o ruchu drogowym, definiujące na potrzeby tego prawa pojazdy samochodów jako ciężarowe. Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zatem kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy samochód [...] w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie. Przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady nr 2658/87. Zgodnie z ww. Nomenklaturą Scaloną, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dodatkowo, na mocy art. 12 ust. 1 Prawa celnego, minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji, Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Warto także przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; z 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem, pkt 23). Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć i przekonań właściciela pojazdu (zob. wyroki z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18). Orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącą - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - pojazd posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Poza sporem pozostaje, że ww. samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], nie uzyskując w Polsce homologacji ciężarowej, od dnia pierwszej rejestracji na terenie Niemiec – [...]. zarejestrowany był jako "pojazd terenowy do przewozu osób", co zostało potwierdzone przez informację Polsko – Niemieckiego Centrum współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych z dnia [...]. Pełnomocnik strony przyznał w odpowiedzi na pismo organu z dnia [...], na co zwrócił organ uwagę, że po dokonaniu, na polecenie skarżącej, będącej właścicielką pojazdu, przeróbek w samochodzie na terenie Niemiec w okresie między [...] a [...], niemieckie organy wydały W.Sz. dowód rejestracyjny samochodu. Dokonane przeróbki zostały przez stronę opisane w piśmie z dnia [...]. Mimo podjętych starań do końca postępowania przed organem I instancji skarżąca nie wyjaśniła roli W.Sz., którego nazwisko figuruje na dowodzie rejestracyjnym wydanym po dokonanych przeróbkach, nie przedłożyła także żadnych dokumentów świadczących o zakresie wykonanych w samochodzie przeróbek. Znamiennym jest, że dopiero w piśmie z dnia [...] (k. 125 akt administracyjnych), już po złożeniu odwołania od decyzji organu I instancji, skarżąca podaje, że pojazd po nabyciu przez nią został sprzedany W.Sz. w dniu [...], a następnie po dokonanych przeróbkach, strony odstąpiły od umowy ze względu na brak zapłaty należności ceny przez W.Sz. i skarżąca w dniu [...] ponownie stała się właścicielem samochodu. Jak wynika z powołanego pisma skarżącej i przedłożonych dokumentów, w dniu [...] samochód znajdował się na terytorium Niemiec. Tak więc, wg twierdzeń skarżącej, na przestrzeni kilkunastu dni od dnia [...] do dnia [...] przedmiotowy samochód dwa razy zmienił właściciela, w międzyczasie zostając poddany przeróbkom, które, zdaniem skarżącej uczyniły z niego samochód ciężarowy. Zdaniem Sądu, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że poczynione w spornym samochodzie modyfikacje (bez względu na to, kiedy zostały wykonane) nie spowodowały zmian w jego przeznaczeniu określonym przez producenta, tj. samochód ten należało kwalifikować do kodu CN 8703, czyli jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdził wynik oględzin samochodu. Z protokołu tych oględzin z dnia [...] wynika, że poddany oględzinom samochód posiada szereg cech przesądzających o zaklasyfikowaniu jako samochodu osobowego, mimo dokonania przeróbek, m.in. wymontowania dwóch rzędów siedzeń, wstawienia panela/przegrody między pierwszym rzędem siedzeń a pozostałą częścią samochodu, wyłożeniem tylnej części samochodu płytami drewnianymi, nieprzylegającymi, pojazd posiada nadwozie jednolite zamknięte, całkowicie przeszklone, pięciodrzwiowe, drzwi posiadają elektrycznie otwierane szyby, ściana oddzielająca pierwszy rząd siedzeń jest przyspawana do słupków bocznych drzwi, posiada górne oświetlenie w przedniej i tylnej części samochodu, automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, siedzenia przednie są podgrzewane, elektrycznie regulowane, skórzana tapicerka. Potwierdza to przede wszystkim zgromadzona dokumentacja w postaci korespondencji z Polsko-Niemieckim Centrum Współpracy Służb Granicznych..., pismo firmy A w W. z dnia [...], faktura z dnia [...] dokumentująca sprzedaż samochodu przez skarżącą W.Sz., w której określono samochód jako osobowy, brak dokumentów potwierdzających dokonane przeróbki, zaświadczenia przeprowadzonego pierwszego badania technicznego w Polsce (z dnia [...] C) wg którego samochód posiada siedem miejsc siedzących, co zostało potwierdzone pismem tego podmiotu z dnia [...], natomiast z kolejnego badania technicznego z dnia [...], a więc przeprowadzonego po ok. 2-óch tygodniach od pierwszego badania, samochód posiadał już tylko 2 miejsca siedzące, dokonano w nim zdemontowania foteli pasażerów, zamontowania przegrody za przednim siedzeniem, oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Powyższe podważa stanowisko skarżącej, że samochód podlegał przeróbkom na terenie Niemiec, szczególnie wobec faktu, iż skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, a dwa badania techniczne w ciągu ok. dwóch tygodni stwierdzają inne stany techniczne samochodu. Jednakże okoliczność ta nie wpływa na kwestię kwalifikacji samochodu jako samochodu osobowego. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego wg przepisów prawa drogowego - nie spowodowały, w ocenie Sądu, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Świadczy o tym choćby brak zmiany dopuszczalnej ładowności samochodu na skutek wymontowania dwóch rzędów siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Wskazać należy, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (CN 8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (CN 8704). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 519/11, publ. CBOSA), zgodnie z którym na powyższą zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja, ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 Prawa o ruchu drogowym, jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza on, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część, odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami – krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują Sądu również argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszczając do ruchu określony w nim typ pojazdu, decyduje jednocześnie o rodzaju pojazdu. Zmiana typu pojazdu wiąże się bowiem z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, o czym była mowa wyżej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/Gl 1328/10, opubl. CBOSA). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. Reasumując, sporny pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Podkreślić należy, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu, poza składaniem pism przez jej pełnomocnika, niemożliwym było także, mimo podjętych przez organ starań, przesłuchanie w charakterze świadka W.Sz., jak wynika z pism nieznanego skarżącej mimo, iż zamieszkującego w tej samej miejscowości, na tej samej ulicy, kilka numerów dalej. Postawa skarżącej uniemożliwiła ustalenie roli W.Sz. w sprawie związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącą samochodu, w szczególności wobec pojawienia się tej osoby w twierdzeniach skarżącej dopiero w toku postępowania odwoławczego. W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego, będąc z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, organy określiły moment powstania podatku akcyzowego. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.