III SA/Wa 3420/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Bank wskazał, że zgodnie z art. 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.", wybrał metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Wybór metody rachunkowej oznacza, że bank zalicza na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe, które zostały rozpoznane zgodnie z przepisami o rachunkowości i są prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji "wynik z pozycji wymiany". Zgodnie z przepisami o rachunkowości Bank ujmuje i prezentuje w wyniku z pozycji wymiany różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, różnice z tytułu rewaluacji składników aktywów i pasywów oraz efekt wyceny pozabilansowych pochodnych instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej, takich jak FX spot, FX forward, FX swap, która to wycena jest uzależniona od kursów walut obcych. W związku z tym, stosownie do prowadzonej ewidencji księgowej, rozpoznane rachunkowo i wskazane w wyniku z pozycji wymiany wyceny pozabliansowych pochodnych instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej bank rozpoznaje w kosztach i przychodach podatkowych, jako konsekwencja zastosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych. Wobec powyższego Bank zwrócił się do organu z pytaniem (doprecyzowanym w zażaleniu z dnia 9 kwietnia 2008 r.): czy sposób postępowania polegający na opodatkowaniu ujętych rachunkowo w wyniku z pozycji wymiany wycen walutowych pochodnych instrumentów finansowych jest zgodny z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b u.p.d.o.p.? Zdaniem Banku, ujmowanie w ramach różnic kursowych wyceny pochodnych instrumentów finansowych, których instrumentem bazowym jest waluta obca, jest zgodne z metodą rachunkową, o której mowa w art. 9b u.p.d.o.p. 2. Organ interpretacyjny wydał (początkowo) postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podnosząc, że wniosek zainteresowanego dotyczy interpretacji przepisów o rachunkowości, a nie przepisów prawa podatkowego. 3. W zażaleniu na to postanowienie Bank wniósł o jego zmianę i wydanie interpretacji. 4. Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r., uchylił zaskarżone postanowienie. Z powodu niewydania interpretacji w terminie wskazanym w art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", powstał stan interpretacji milczącej, o którym mowa w art. 14o § 1 wymienionej ustawy, polegający na uznaniu, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. 5. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2009 r., wydaną na podstawie art. 14e § 1 w zw. z art. 14o § 2 O.p. zmienił z urzędu, przywołaną interpretację milczącą, uznając za nieprawidłowe stanowisko zainteresowanego Banku przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r. Minister Finansów wyjaśnił, że art. 14e § 1 O.p. nie zawiera ograniczeń czasowych zastosowania, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość interpretacji indywidualnej, w tym interpretacji milczącej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Zdaniem organu, art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. daje podatnikom prawo wyboru metody ustalania różnic kursowych i w tym zakresie pozwala na stosowanie przepisów o rachunkowości. Możliwość stosowania przepisów o rachunkowości należy traktować jako wyjątek i w związku z tym, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae, postanowienia art. 9b u.p.d.o.p. nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Użyte w art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie "przepisy o rachunkowości" obejmuje wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, a więc nie tylko ustawę o rachunkowości i akty wykonawcze do niej, lecz również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Według Ministra, pomimo że w treści art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. nie ma przyimka "z" przed słowami "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", to w świetle całości uregulowań zawartych w art. 9b u.p.d.o.p. nie można interpretować tego jako zgody na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", w szczególności wyceny do wartości godziwej, która jest kategorią odrębną od różnic kursowych. Dlatego błędne jest stanowisko, zgodnie z którym prezentacja wyceny pozabilansowego instrumentu finansowego w pozycji "wynik z pozycji wymiany" oznacza, że z rachunkowego punktu widzenia wycena ta stanowi różnicę kursową. Ponadto, w opinii Ministra Finansów, fakt, że zgodnie z § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2008 r. Nr 161, poz. 1002) - dalej: "rozporządzenie" różnice kursowe wynikające z przeliczenia sald aktywów i pasywów bilansowych w walutach obcych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów z pozycji wymiany, nie przesądza o tym, że inne kategorie rachunkowe tam ujęte są różnicami kursowymi. Stosownie bowiem do § 26 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia instrumenty pochodne będące zobowiązaniami wycenia się według wartości godziwej, z zastrzeżeniem, że zobowiązanie, które ma zostać rozliczone poprzez przekazanie instrumentu kapitałowego, którego wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić, należy wycenić w wysokości zamortyzowanego kosztu. Skutki zmiany wartości godziwej zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu odnosi się odpowiednio do przychodów lub kosztów z operacji finansowych. 6. Na powyższą interpretacją indywidualną, po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, zainteresowany Bank wniósł skargę do sądu administracyjnego. W skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie przez Ministra Finansów, w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, że Bank ujmuje w księgach rachunkowych różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych; art. 9b ust 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, ze możliwość stosowania przepisów o rachunkowości należy traktować jako wyjątek i wyciągnięcie stąd wniosku, że art. 9b nie powinien być interpretowany w sposób rozszerzający; art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach wykonawczych do tej ustawy, w sytuacji w której Bank nie stosuje przepisów o rachunkowości, lecz stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, a zatem problematyka będąca przedmiotem niniejszej sprawy jest uregulowana w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i § 2 O.p., przez zmianę interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez Bank we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r., przy jednocześnie nieuzasadnionym (niezgodnym z przedstawionym stanem faktycznym) założeniu, że Bank ujmuje w swoich księgach rachunkowych różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, a także art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w szczególności w sytuacji, w której stanowisko Banku zostało uznane za nieprawidłowe, co prowadzi do stanu niepewności niedopuszczalnego w świetle art. 14c § 2 O.p. 7. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. 8. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2010 r. Skarżący, w kontekście przedstawionych wcześniej zarzutów, zaprezentował też szerokie rozważania w przedmiocie wykorzystania przepisów prawa o rachunkowości przy ocenie stosowania i wykładni art. 9b u.p.d.o.p. 9. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 963/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku na zmienioną przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do rozumienia art. 9b ust. 2 zdanie pierwsze in fine u.p.d.o.p. Bank występując o udzielenie interpretacji uznał, że sama wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych stanowi różnicę kursową, w związku z czym należy ją ująć w księgach rachunkowych do celów podatkowych po stronie kosztów lub przychodów. Z kolei Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nie zgodził się ze stanowiskiem Banku i wskazał, że tylko różnice kursowe z tytułu tej wyceny mogą stanowić odpowiednio koszty lub przychody. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu. Przepis ten prowadzi do jednoznacznej interpretacji. Dla ustalenia prawidłowej treści tego przepisu można posłużyć się wypunktowaniem przypadków powstawania różnic kursowych, o których w nim mowa. I tak, ustawodawca objął nim: 1) "różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych", 2) "różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej" oraz 3) "różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych". Zdaniem Sądu zwrot "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" należy odnosić do wcześniejszego sformułowania "różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny". Zwrot "a także", umieszczony przed sporną w sprawie frazą oznacza, że w miejsce poprzedzającego go zwrotu "wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej" wchodzi właśnie zwrot "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych". Omawiany przepis traktuje o instytucji różnic kursowych. Nieuzasadnione jest stanowisko Banku, że ustawodawca w jednostce redakcyjnej przepisu wskazującego na różnice kursowe, które są zaliczane do przychodów lub kosztów, zawarłby regulację dotyczącą zaliczania do kosztów bądź przychodów wprost wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych, a nie wynikające z niej "różnice kursowe". Sąd zauważył również, że o tym co jest, a co nie jest różnicą kursową stanowi ustawa o rachunkowości, MSR i MSSF. Nie było rolą organu podatkowego rozstrzyganie w tym sporze, co jest, a co nie jest różnicą kursową w świetle wymienionych przepisów o rachunkowości. W ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów udziela interpretacji w zakresie prawa podatkowego a nie przepisów o rachunkowości. W konsekwencji Sąd uznał, że to jakie różnice kursowe mogą być ujęte w przychodach lub kosztach podatkowych decyduje art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. 10. W skardze kasacyjnej Bank wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności przez całkowite pominięcie treści pisma procesowego Skarżącego z dnia 20 października 2010 r., w którym w związku z doręczeniem odpowiedzi Ministra Finansów na skargę uzupełniono argumentację przedstawioną w skardze, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Warszawie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe, tj.: - art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i 2 O.p., przez zmianę interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez Bank we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r. oraz przypisanie wnioskodawcy założenia, że ujmuje on w księgach rachunkowych pozycję określoną jako "różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", co nie odpowiada ani praktyce skarżącego, ani stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku (skarżący rozpoznaje różnice kursowe poprzez prezentację wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych w wyniku z pozycji wymiany), - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku w sytuacji, w której uznano to stanowisko za nieprawidłowe, co w konsekwencji prowadzi do stanu niepewności Banku w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, traktowanych jako różnice kursowe na gruncie przyjętej polityki rachunkowości, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów prawa materialnego: - art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie prowadzące do uznania, że pozycje ujmowane przez Bank jako różnice kursowe na gruncie przepisów bilansowych i przyjętej polityki rachunkowości nie mogą być traktowane jako różnice kursowe na gruncie prawa podatkowego, w sytuacji, w której, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., Bank zobowiązany był do rozpoznania różnic na podstawie przepisów o rachunkowości (wybrał stosowanie metody rachunkowej ustalania różnic kursowych oraz spełnia przesłankę badania sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do ich badania), - art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, przez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach wykonawczych do tej ustawy w sytuacji, w której Bank nie stosuje przepisów ustawy o rachunkowości, lecz stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy, a także 2) naruszenie art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych nie może być rozpoznana jako różnice kursowe na gruncie prawa podatkowego, mimo że z uwagi na jej charakter jest tak traktowana zgodnie z przepisami prawa bilansowego. 11. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1193/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA uznał, iż skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z powodu zaniechania rozważenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia przez Ministra Finansów art. 14c § 2 O.p. oraz zaniechania przez Sąd pierwszej instancji oceny możliwości stosowania i wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisów prawa o rachunkowości, do którego wymienione regulacje prawne się odwołują. NSA wyjaśnił, iż najważniejszym elementem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest merytoryczna ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne. Stanowi nią: zaakceptowane przez organ interpretacyjny stanowisko prawne wnioskodawcy, jeżeli jest prawidłowe w pełnym zakresie, natomiast w przypadku zakwestionowania go chociażby w części – wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. NSA wskazał również, iż zmieniona interpretacja powinna być zasadniczo zgodna z art. 14c O.p., a ponadto powinna wyjaśniać na czym polegała nieprawidłowość zmienianej interpretacji i z jakiego powodu została ona zweryfikowana. Nawet w sytuacji uznania prawidłowości stanowiska zainteresowanego w pełnym zakresie Minister Finansów nie będzie mógł, na podstawie zdania drugiego art. 14c § 1 O.p., odstąpić od uzasadnienia powyższej (swej) oceny prawnej, ponieważ powinien wypowiedzieć się dlaczego zmienia stanowisko organu interpretacyjnego, które nie podzielało stanowiska wnioskodawcy. Do wyniku czy też efektu zmiany przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mogą i powinny zatem znaleźć odpowiednie zastosowanie unormowania art. 14c § 1 i 2 O.p. Konstatacja ta wynika z oceny prawnej, że zmieniona interpretacja "zastępuje" dotychczasową i jest w istocie nową interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 O.p., w przypadku negatywnej oceny stanowiska prawnego zainteresowanego powinna zawierać także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 wymienionej ustawy. Jest to szczególnie ważne w przypadku zmiany interpretacji milczącej z art. 14o § 1 O.p. Sprowadzenie i ograniczenie tej zmiany wyłącznie do zakwestionowania przez Ministra Finansów stanowiska prawnego zainteresowanego pozbawiłoby go wskazania prawidłowego stanowiska odnośnie stosowania i wykładni przepisów prawa, którego organ interpretacyjny nie przedstawił, co oczywiste, także w postępowaniu interpretacyjnym zakończonym - nie wydaniem interpretacji, a - powstaniem stanu interpretacji milczącej. Pomięcie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiłoby naruszenie art. 14c § 2 O.p. i prowadziło do wydania interpretacji wyłącznie w zakresie określonej niemożliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Interpretacja o takiej treści i w takim zakresie nie jest natomiast przewidziana w regulacjach prawnych rozdziału 1a działu II O.p. W ocenie NSA, w powyższym obszarze sprawy, pomimo zarzutów skarżącego podnoszących naruszenie przez Ministra Finansów art. 14c § 2 O.p., Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie wypowiedział, czym niewątpliwie istotnie uchybił wymogom i standardom prawnym art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego. W niniejszej sprawie natomiast przedmiotem sporu prawnego między stronami postępowania sądowego jest ocena możliwości zastosowania i związana z tym wykładnia operatywna art. 9b ust.1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. W art. 9b ust. 1 pkt 2 mowa jest – dosłownie – o ustalaniu różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. W art. 9b ust. 2 stanowi się o zaliczaniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w księgach rachunkowych różnic kursowych przez podatników, którzy, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2, ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów podjął próbę wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z przywoływanymi w niej określonymi przepisami prawa o rachunkowości. Oceny prawne organu interpretacyjnego również w tej części stanowiły przedmiot skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji w zakresie tym merytoryczne nie wypowiedział się wcale, nietrafnie oceniając, że zagadnienia z zakresu prawa o rachunkowości nie mogą stanowić przedmiotu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Celem wykładni prawa jest natomiast rekonstrukcja z przepisów prawnych normy prawnej, stanowiącej pełną i jednoznaczną regulację określonego postępowania. Oznacza to przyjęcie i zastosowanie reguły, w myśl której proces interpretacji przepisów prawa należy prowadzić przy wykorzystaniu wszystkich możliwych do realizacji metod i zasad wykładni – związanych zarówno z płaszczyzną językową jak i innymi obszarami wykładni, w szczególności z jej kontekstem systemowym i celowościowym. Przepisy art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. posługują się terminem i odpowiadającym mu pojęciem: ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Odtworzenie normy prawnej wymaga więc objęcia wykładnią nie tylko przepisów art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., ale również "przepisów o rachunkowości", o których w art. 9b mowa, to znaczy ustalenia ich treści i znaczenia w rekonstruowanej normie. Zdaniem NSA zaniechanie w tym obszarze uzasadnia ocenę, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wykładni prawa w zakresie, który był dla sprawy niezbędny, pomimo tego że wypowiadały się w nim: tak organ interpretacyjny jak i zainteresowany skarżący. Wobec uwzględnienia trafnego zarzutu kasacyjnego naruszenia – ze skutkiem dla prawidłowości wykonania kontroli legalności poddanego ocenie sądowej administracyjnego postępowania interpretacyjnego – art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA uznał, iż nie może "sanować" zaskarżonego wyroku dokonując za Sąd pierwszej instancji niezbędnych i uzasadnionych ocen prawnych w zakresie możliwości zastosowania i wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zastosowania art. 14c § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 12. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. 13. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10). W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach O.p. wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p. pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Wobec tego, niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji indywidualnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis (przepisy) znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., sygn. I SA/Bd 315/09; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 783/07; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 618/09). Sąd będąc związany orzeczeniem kasacyjnym, podziela jednakże jednocześnie w pełni pogląd NSA wyrażony w tym orzeczeniu (sygn. II FSK 1193/11) i podkreśla, iż zmieniona interpretacja powinna być zasadniczo zgodna z art. 14c O.p., a ponadto powinna wyjaśniać na czym polegała nieprawidłowość zmienianej interpretacji i z jakiego powodu została ona zweryfikowana. Nawet w sytuacji uznania prawidłowości stanowiska zainteresowanego w pełnym zakresie Minister Finansów nie będzie mógł, na podstawie zdania drugiego art. 14c § 1 O.p., odstąpić od uzasadnienia powyższej (swej) oceny prawnej, ponieważ powinien wypowiedzieć się dlaczego zmienia stanowisko organu interpretacyjnego, które nie podzielało stanowiska wnioskodawcy. Do wyniku czy też efektu zmiany przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mogą i powinny zatem w ocenie Sądu znaleźć odpowiednie zastosowanie unormowania art. 14c § 1 i 2 O.p. Konstatacja ta wynika z oceny prawnej, że zmieniona interpretacja "zastępuje" dotychczasową i jest w istocie nową interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 O.p., w przypadku negatywnej oceny stanowiska prawnego zainteresowanego powinna zawierać także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 wymienionej ustawy. Jest to szczególnie ważne w przypadku zmiany interpretacji milczącej z art. 14o § 1 O.p. Sprowadzenie i ograniczenie tej zmiany wyłącznie do zakwestionowania przez organ stanowiska prawnego zainteresowanego, pozbawiłoby go wskazania prawidłowego stanowiska odnośnie stosowania i wykładni przepisów prawa, którego organ interpretacyjny nie przedstawił, co oczywiste, także w postępowaniu interpretacyjnym zakończonym - nie wydaniem interpretacji, a - powstaniem stanu interpretacji milczącej. Pomięcie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiłoby naruszenie art. 14c § 2 O.p. i prowadziło do wydania interpretacji wyłącznie w zakresie określonej niemożliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Interpretacja o takiej treści i w takim zakresie nie jest natomiast przewidziana w regulacjach prawnych rozdziału 1a działu II O.p. 14. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami Strony skarżącej w przedmiocie zgodności z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b u.p.d.o.p., sposobu postępowania polegającego na opodatkowaniu ujętych rachunkowo w wyniku z pozycji wymiany wycen walutowych pochodnych instrumentów finansowych. 15. Za zasadne należy uznać argumenty Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ wydając zaskarżoną obecnie interpretację indywidualną naruszył w istocie przepisy O.p. Rację ma Skarżąca twierdząc, że z uwagi na istotne kwoty potencjalnych korekt rozliczeń podatku dochodowego za lata ubiegłe, kluczowe dla Banku jest uzyskanie jasnego stanowiska czy w świetle tego, że nie ewidencjonuje w swoich księgach rachunkowych takiej pozycji jak "różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" (w zgodzie ze stosowanymi przez siebie zasadami rachunkowości, co potwierdza akceptacja takiej polityki przez biegłego rewidenta), ma wyłączać z podstawy opodatkowania "wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych", czy też nie ma jej wyłączać z podstawy opodatkowania, bo jest ona traktowana rachunkowo właśnie jako różnica kursowa. Jak wynika z analizy akt sprawy, stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji z [...] grudnia 2009 r. nie daje Skarżącej jasności co do tego, jak należy interpretować przedmiotowe przepisy w konkretnym stanie faktycznym, i w konsekwencji czy organ przeprowadzający kontrolę podatkową, skarbową, czy też orzekający o stwierdzeniu nadpłaty nie dokona odmiennej interpretacji tak wyrażonego i uzasadnionego stanowiska Ministra Finansów. W ocenie Sądu stan taki jest niedopuszczalny, co implikuje stwierdzenie, że przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Jak wskazano wyżej w przeprowadzonym wywodzie, normy prawne dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zapewnić, iż w konkretnym stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatnik będzie miał pewność co do następstw zastosowania przepisów podatkowych. Organ nie dał jasnej odpowiedzi czy wyłączać z podstawy opodatkowania "wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych", czy też nie; stąd należy wyprowadzić wniosek, że interpretacja nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego. Organ w swoich rozważaniach pominął kwestie poruszane we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, poparte stosowną analizą przepisów ustawy o rachunkowości i u.p.d.o.p. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W przedmiotowej sprawie zaskarżona interpretacja, zdaniem Sądu, nie wypełnia dyspozycji art. 14c O.p., gdyż brak jest stosownego uzasadnienia dlaczego Organ nie uznał argumentów Wnioskodawcy. Interpretacja zatem nie zawiera wyjaśnienia i kompletnego odniesienia się do stanu faktycznego, tym samym nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie/pytania, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. I SA/Po 917/10). 16. Na podstawie art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów oraz inne uprawnione podatkowe organy interpretacyjne wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na podstawie art. 3 pkt 1 O.p. natomiast, ustawy podatkowe, o których mowa w punkcie poprzedzającym, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w przytaczanym wyroku, iż przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa oraz, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeżeli zatem przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej nie może tych przepisów pomijać. Przeciwnie, przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. podlegać będą zatem wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena możliwości stosowania i wykładnia są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Jak już wskazano, w tej sprawie, jak wynika z materiału zgromadzonego, przedmiotem sporu prawnego między stronami postępowania sądowego jest ocena możliwości zastosowania i związana z tym wykładnia operatywna art. 9b ust.1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. W art. 9b ust. 1 pkt 2 mowa jest – dosłownie – o ustalaniu różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. W art. 9b ust. 2 stanowi się o zaliczaniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w księgach rachunkowych różnic kursowych przez podatników, którzy, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2, ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów podjął próbę wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z przywoływanymi w niej określonymi przepisami prawa o rachunkowości. Sąd pragnie podkreślić, iż celem wykładni prawa jest rekonstrukcja z przepisów prawnych normy prawnej, stanowiącej pełną i jednoznaczną regulację określonego postępowania. Oznacza to przyjęcie i zastosowanie reguły, w myśl której proces interpretacji przepisów prawa należy prowadzić przy wykorzystaniu wszystkich możliwych do realizacji metod i zasad wykładni – związanych zarówno z płaszczyzną językową jak i innymi obszarami wykładni, w szczególności z jej kontekstem systemowym i celowościowym. W praktyce – dla rozstrzygnięcia konkretnego przypadku – nie ma często potrzeby rekonstrukcji normy prawnej uwzględniającej wszystkie pojęcia determinujące jej kształt. Z drugiej strony – jeżeli w konkretnym przypadku zaistniałaby taka potrzeba – nie widać racji, dla których należałoby odstąpić od pełnej rekonstrukcji normy, a co najmniej skonfrontować wynik wykładni językowej z efektami wykładni innego rodzaju. Przepisy art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. posługują się terminem i odpowiadającym mu pojęciem: ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Odtworzenie normy prawnej wymaga więc objęcia wykładnią nie tylko przepisów art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., ale również "przepisów o rachunkowości", o których w art. 9b mowa, to znaczy ustalenia ich treści i znaczenia w rekonstruowanej normie, czego Organ w zaskarżonej interpretacji nie uczynił. 17. Rozpoznając ponownie sprawę Organ w pierwszej kolejności uwzględni stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, jak też przedstawioną wyżej argumentację, a w konsekwencji wyda prawidłową interpretację przedstawiając jasną i czytelną dla Wnioskodawcy ocenę jego stanowiska. Wydając ponownie interpretację Organ powinien także dokonać pełnej rekonstrukcji normy zawartej w art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisów o rachunkowości. 18. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 i art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14b § 1 i 2 O.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).