III SA/Po 1194/12

Dnia 17 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2008 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011r., na podstawie m.in. art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym), określił L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2008 roku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego w stosunku do podatnika ustalono, że w 2008 roku strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "P.H-U X K. L." z siedzibą w P. w zakresie transportu drogowego towarów w kraju i na terenie Unii Europejskiej. Podatnik udokumentował fakturami VAT nabycie – z przeznaczeniem do świadczenia usług transportowych: [...] litrów oleju napędowego od firmy "PHU K. A." z siedzibą w K.. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru. Miały one zalegalizować wprowadzenie do obrotu paliw silnikowych pochodzących z nieznanego źródła. Organ stwierdził, że nabyty przez podatnika olej napędowy nie pochodził od wskazanego podmiotu, zaś strona nie znała źródła pozyskiwania paliwa przez ten podmiot i nie interesowała się nigdy, czy akcyza od paliwa została zapłacona. Paliwo nie posiadało atestów jakościowych. Nieznane są dane osobowe kierowców dostarczających paliwo od wskazanego podmiotu, ani dane identyfikacyjne pojazdów – cystern, które je przywoziły. Nie potrafił ich wskazać ani A. K. i jego pracownik J. Z., ani K. H. – który dokonywał w imieniu firmy "X" zakupów paliwa od A. K. Za dostarczane paliwo podatnik płacił gotówką, bez odpowiedniego potwierdzenia dostawy. Do akt sprawy dołączono materiał dowodowy z innych postępowań, w tym dowody z postępowania kontrolnego przeprowadzonego względem podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. oraz zapisy rozmów telefonicznych J. Z. poświadczających nieistniejące transakcje sprzedaży lub nabycia oleju napędowego przez PHU A. K. Organ wskazał, że również skontrolowane dowody odbioru gotówki w wartości określonej w fakturach wystawionych przez A. K. nie miały potwierdzenia w możliwościach płatniczych podatnika. Firma ta nie posiadała ponadto pojazdów do dokonywania transportu paliwa. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały wobec tego faktycznego obrotu gospodarczego i miały one świadomie fikcyjny charakter. W konsekwencji, w rezultacie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez A. K. nie znajdują pokrycia w rzeczywistości. Fakt, iż strona dokonywała zakupów oleju napędowego, nie świadczy o tym, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. W związku z tym organ stwierdził, że od nabytej w marcu 2008 roku z nieznanego źródła ilości oleju napędowego – wyrobu akcyzowego podatnik nie zapłacił i nie zadeklarował podatku akcyzowego. Według organu, kontrolowany podmiot poza przedłożeniem uznanych za nierzetelne faktur w żaden inny sposób nie udowodnił, że akcyza od wskazanej ilości nabytego paliwa nie została zapłacona. Pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W toku postępowania odwoławczego strona wskazała, że WSA w Poznaniu wyrokiem z 26 kwietnia 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku VAT. Ponadto Sąd Rejonowy w K. wydał w dniu [...].09.2011r. wyrok skazujący A. K. (sygn. [...]). Został on uznany winnym tego, że za okres od stycznia 2007 do marca 2008 r. nie wykazał deklaracji VAT-7 podatku należnego od sprzedaży paliwa i nie odprowadzał tego podatku. Wynika stąd, że A. K. rzeczywiście handlował paliwem. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że firma skarżącego weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, w związku z czym, na podstawie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji, gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Firma skarżącego posiadała olej napędowy z nieznanego źródła, który nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów: - art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa); - art. 4 ust. 4 i ust. 5, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Według stanowiska strony, w niniejszej sprawie nie może być mowy o nabyciu paliwa z nieznanego źródła, albowiem z włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że dostawcą oleju napędowego był A.K. Obowiązek podatkowy w stosunku do niego powstał w momencie sprzedaży paliwa potwierdzonej kwestionowanymi przez organ kontroli fakturami. Organ podatkowy powinien dochodzić należności z tytułu podatku akcyzowego od pierwszego znanego mu podatnika. Poza tym, w ocenie strony skarżącej, organ nie ustalił, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął i prowadził postępowania podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego względem A. K. W ocenie strony, do akt prowadzonego postępowania należało włączyć: materiały z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego prowadzonego w stosunku do A. K. oraz wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], skazujący A. K. za obrót paliwem, od którego nie uiścił należnego VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność zarzutów w niej zawartych . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu oleju napędowego wystawione na rzecz skarżącego przez A. K. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy posiadając paliwo pochodzące z niewiadomego źródła i następnie dokonując zużycia tego paliwa, od którego nie został naliczony i odprowadzony należny podatek akcyzowy – skarżący stał się podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do zapłaty akcyzy od zużytych w ramach działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych. Rozstrzygając powyższy spór Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji odwoławczej, który został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu – z zachowaniem wszelkim reguł wynikających z Ordynacji podatkowej. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do określenia względem skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. Materialnoprawną podstawą poddanych w rozpatrywanej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, albowiem to one wyznaczały granice przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, określając jego podmiotowy i przedmiotowy zakres. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei art. 11 ust. 2 pkt 1 do katalogu podatników dodaje również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem – co w obliczu zarzutów skargi należy wyraźnie zaznaczyć – wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób). Wskazać należy również na odrębną podstawę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym związaną z sytuacją, gdy posiadacz wskazuje na rzeczywistego dostawcę wyrobów akcyzowych, natomiast bezsporne jest, że dostawca ten nie uiścił wymaganego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Wystarczające jest w takiej sytuacji wykazanie, że podatnik nabył olej napędowy, od którego nie uiszczono ostatecznie akcyzy (zob. m. in. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10; wyrok WSA w Olsztynie z 6 maja 2009 r., sygn. I SA/Ol 125/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Należy podkreślić, że z brzmienia przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/07, LEX nr 417591). W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obciążającego skarżącego, gdyż wszedł on w posiadanie wyrobów akcyzowych, jednak nie wykazano w toku prowadzonego postępowanie, że jakikolwiek podmiot uiścił od spornego paliwa należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu, nie można się zgodzić z zarzutem, że organ odwoławczy nie podjął wystarczających działań w celu ustalenia, czy wobec A. K. zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego i czy ewentualnie zostały zakończone stosownymi decyzjami. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. organ zwrócił się bowiem z zapytaniem w tej kwestii do Urzędu Celnego w K. W odpowiedzi organ uzyskał odpowiedź, że firma A. K. nie składała deklaracji podatkowych, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie była zarejestrowanymi podatnikiem tego podatku i nie dokonywała rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego. Na dzień uzyskania tych informacji (10 lipca 2012 r.) nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie tego podatku za lata 2007 r. i marzec 2008 r. w odniesieniu do wskazanego podmiotu. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, iż A. K. nie uiścił należnego podatku akcyzowego od nabywanego przez stronę paliwa. Podatek ten nie został zatem odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. W odniesieniu do podniesionego przez stronę argumentu dotyczącego konieczności włączenia do akt postępowania wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] września 2011 r. , sygn. akt [...], uznającego oskarżonego A. P. K. za winnego popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks, należy stwierdzić, iż organ trafnie zwrócił uwagę, że z orzeczenia tego explicite wynika, iż podmiot ten naraził budżet państwa na uszczuplenie poprzez naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w ten sposób, że dokonywał w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. obrotu polegającego na sprzedaży paliwa na łączną kwotę [...] zł, którego nie wykazał w stosownych ewidencjach. Dyrektor Izby Celnej w P. prawidłowo przyjął, że wbrew twierdzeniom strony okoliczności tej nie można traktować jako przemawiającej na korzyść strony. Z treści wskazanego wyroku trzeba natomiast wywieść, iż A. K. wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że paliwo zakupione przez skarżącego zostało wprowadzone do obrotu w wyniku oszustwa popełnionego z wykorzystaniem mechanizmów mających na celu uchylanie się od należnych zobowiązań podatkowych oraz nieuprawnione domaganie się zwrotu należności. Od wprowadzonego do obrotu paliwa nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W świetle powyższych wyjaśnień nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie udokumentował w żaden sposób, iż za sporny towar został uiszczony należny podatek akcyzowy, wobec czego należało orzec względem skarżącego zobowiązanie do zapłaty tego podatku. W związku z tym stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały również przepisy ustawy o podatku akcyzowym, stąd zarzuty strony w tym zakresie – zwłaszcza odnośnie do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego - nie znajdują uzasadnionych podstaw. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył także, iż ocena dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Eueropejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ.: http://www.curia.europa.eu) – w kontekście prawa do odliczenia VAT - Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem – może on domniemywać legalność tych transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij - dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). W tej perspektywie jako zasadne jawi się przyjęcie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że podatnik powinien był ustalić, czy transakcja dotycząca wyrobów akcyzowych wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z "PHU K. A.": zamawianie i dostawy paliwa od nieznanych osób, otrzymywanie faktur firmowanych przez wskazane podmioty od kierowców nieznanych z imienia i nazwiska, a także regulowanie należności wynikających z przedmiotowych faktur do rąk tych nieznanych osób bez potwierdzenia zapłaty – organy obu instancji wyraziły słuszne przekonanie, że okoliczności te powinny były spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że strona mogła przewidywać, iż działalność PHU A. K. ma charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie wziąć udziału w opisanym procederze. Natomiast skarżący przyjmując w sposób bezrefleksyjny warunki stawiane przez nieuczciwego kontrahenta i odstępując od weryfikacji prowadzonej przez niego działalności, wypełnił rolę kolejnego ogniwa w łańcuchu transakcji, umożliwiając wprowadzenie do dalszego obrotu nieopodatkowanych wyrobów akcyzowych. Należy zwrócić uwagę, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta – sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.