II FSK 3485/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 255/13 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2012 r. nr IBPB II/2/415-1044/12/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 255/13, mocą którego uchylono zaskarżoną przez P. M. (dalej: skarżący, strona) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko strony dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji i za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem dwóch spółek komandytowo-akcyjnych. Pierwsza spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki komandytowej, zaś druga spółka powstała przez jej zawiązanie i wniesienie przez wnioskodawcę wkładu pieniężnego. Wnioskodawca zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem wnioskodawcy jako akcjonariusz SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). Minister Finansów wskazując na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Następnie powołując się na treść art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną. Minister Finansów wskazał także, że nie powstaje przychód do opodatkowania w przypadku, w którym w następstwie przekazania środków z zysku lub z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji. Zdarzenie to nie powoduje bowiem otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód powstaje natomiast, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do emisji akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom. Przychód taki należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA - jako dywidendę rzeczową (w formie akcji), zaliczaną do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Powstanie on w momencie otrzymania akcji przez akcjonariusza. Wysokość przychodu stanowić będzie przypadający na akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji. Przychód taki powinien być opodatkowany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna, gdyż na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko, zgodnie z którym dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie definiuje jednak dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037, ze zm.; dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji na kapitał zakładowy. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy. W momencie przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Sąd powoławszy się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, zwrócił uwagę na fakt, że na podstawie interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów doszłoby do opodatkowania przychodów, których skarżący nie otrzymał faktycznie i które nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu: uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. zawężając jego stosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych. Stanowisko to potwierdza także charakter prawny akcji, które nie stanowią wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem. W konsekwencji przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył art. 121 § 1 i art. 120 o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił Naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA po stronie akcjonariusza tej spółki nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zarzucił też naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 i art. 120 o.p. przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania, bowiem dokonał rozszerzającej wykładni analizowanych przepisów prawa. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3170/13, II FSK 3169/13 oraz II FSK 3243/13, z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14, z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2852/13, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3606/13, z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3312/13, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1594/14 wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Taki pogląd zaprezentował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, używając niejednokrotnie argumentów podniesionych w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten podziela Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Rozważając niniejszą sprawę pamiętać należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce osobowej (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 K.s.h., przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym, w wyniku przydzielenia nowowyemitowanych akcji, przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Co istotne, nie można tak, jak uczynił Minister Finansów, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że uchwała walnego zgromadzenia spółki SKA dotyczyć będzie podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Podkreślić należy, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji indywidualnej, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, zgromadzonych na kapitale zapasowym SKA, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem przydzielenia nowych akcji akcjonariuszom SKA, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1, a tym samym przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zostały podniesione również zarzuty naruszenia prawa procesowego, jednak nie były one istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, ponieważ w toku postępowania sporne było jedynie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zarzuty te stanowiły jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.