I SA/Gl 88/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko, jakie zostało zaprezentowane we wniosku P. M. z dnia 19 lipca 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym, umorzeniem dobrowolnym, zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego oraz umorzeniem w zamian za świadectwa użytkowe 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. P. M. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) jest wspólnikiem spółki jawnej, która podlega przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Na skutek tego przekształcenia wnioskodawca zostanie akcjonariuszem SKA. Rozważa jednak zakończenie swego uczestnictwa w SKA poprzez umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne 100% jego akcji albo odpłatne ich zbycie podmiotowi trzeciemu. Zakłada, że w każdym z tych przypadków jako wynagrodzenie otrzyma składniki majątkowe inne niż pieniądze. Nie wyklucza też ewentualności umorzenia 100% swych akcji w zamian za otrzymanie od SKA świadectw użytkowych. W związku z tym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania. 1) Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji posiadanych przez akcjonariusza SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, a także innych jej przepisach? 2) Czy umorzenie dobrowolne, odpłatne zbycie podmiotowi trzeciemu lub umorzenie w zamian za otrzymanie świadectw użytkowych 100% akcji posiadanych przez akcjonariusza SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f.? 3) Czy w momencie umorzenia przymusowego lub automatycznego, umorzenia dobrowolnego lub odpłatnego zbycia podmiotowi trzeciemu 100% akcji posiadanych przez akcjonariusza SKA nie będzie on opodatkowany, jeśli jako wynagrodzenie z tych tytułów otrzyma składniki majątkowe inne niż pieniądze? 4) Czy świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla podmiotu je otrzymującego na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jako składniki majątkowe inne niż pieniądze? Prezentując własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że wszystkie opisane zdarzenia stanowią "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umorzenie lub odpłatne zbycie podmiotowi trzeciemu 100% akcji SKA, czyli wyzbycie się wszystkich akcji SKA, sprawia, że akcjonariusz traci wszelką więź korporacyjną z tą spółką, a zyskuje jedynie roszczenie o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia lub odpłatnego zbycia podmiotowi trzeciemu akcji. Jego relacja ze spółką (podmiotem trzecim) odpowiada zatem zależności: wierzyciel-dłużnik. Co prawda, w myśl art. 149 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) akcjonariuszowi nie przysługuje wypowiedzenie umowy spółki, jednakże nie oznacza to, że nie może on z tej spółki wystąpić w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Na poparcie tej tezy wnioskodawca przytoczył poglądy formułowane w komentarzach do art. 149 K.s.h., wskazując, że zgodnie z nimi art. 149 § 2 K.s.h. narzuca kapitałowy charakter uczestnictwa akcjonariusza w spółce oraz prawną "łatwość" zbycia udziałów spółki (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Warszawa 2012, wyd. 2), zaś swoistego "wystąpienia" akcjonariusza ze spółki należy upatrywać w następstwie wyzbycia przez niego wszystkich akcji tej spółki, jakie posiada (A. Kidyba, "Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych", LEX., 2012; M. Rodzynkiewicz, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2012, wyd. IV; S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Warszawa 2006, wyd. 2, tom 1). Jeżeli zatem akcjonariusz wystąpi z SKA w drodze umorzenia lub odpłatnego zbycia podmiotowi trzeciemu 100% akcji SKA, które posiada, a jako wynagrodzenie z tego tytułu otrzyma składniki majątkowe inne niż pieniądze, to, w ocenie wnioskodawcy, przychód ten, na dzień jego powstania, nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) u.p.d.o.f. W konsekwencji uwagę tę odnieść należy także do świadectw użytkowych, które są papierami wartościowymi, a nie pieniędzmi. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że to stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadnienie swego rozstrzygnięcia organ rozpoczął od podkreślenia, że SKA jest osobową spółką handlową, w której za jej zobowiązania wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Cytując art. 126 § 1 K.s.h., zaprezentował okoliczności, w jakich do SKA odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej lub spółki akcyjnej. Następnie przytoczył brzmienie art. 149 § 1 i § 2 K.s.h., które, jego zdaniem, przesądza o tym, że akcjonariusz SKA nie ma możliwości – jak pozostali wspólnicy osobowych spółek handlowych – wystąpić ze spółki. Dodał, że akcjonariusz SKA może doprowadzić do ustania więzi łączącej go z tą spółką, zbywając jej akcje, które posiada. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, jakie skutki prawnopodatkowe wywołują, jego zdaniem, przedstawione przez wnioskodawcę sposoby wyzbycia się akcji SKA. W tych ramach na podstawie art. 359 i 360 K.s.h. zaprezentował istotę poszczególnych trybów umorzenia akcji, wskazując, że konsekwencje umorzenia dobrowolnego są inne aniżeli umorzenia przymusowego lub automatycznego, gdyż zostaje ono poprzedzone zbyciem akcji przez akcjonariusza SKA na rzecz tej spółki. Ponieważ, jak zaznaczył, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 rozstrzyga, że prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji i związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcjach, umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji SKA prowadzi do powstania u dotychczasowego ich posiadacza przychodu z praw majątkowych w myśl art. 18 u.p.d.o.f. Z kolei umorzenie dobrowolne (i analogicznie – odpłatne zbycie akcji SKA z tym, że na rzecz podmiotu trzeciego, to jest innego niż SKA) sprawia, iż zbywca tych akcji uzyskuje przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a mianowicie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Natomiast samo otrzymanie świadectw użytkowych wydanych przez SKA nie stanowi przychodu podatkowego dla podmiotu, który zostaje ich dysponentem. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. przychodem tym staną się jednak wypłacane kwoty należne z tytułu posiadania świadectw użytkowych (tzw. dywidenda), o ile świadectwa te będą papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz art. 35 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy podniósł, że zakwestionowanie prawidłowości jego stanowiska nie zostało należycie uzasadnione. Zwrócił uwagę na brak argumentacji mającej przemawiać za słusznością poglądu, jakoby przedstawione przez niego zdarzenia, powodujące utratę przymiotu akcjonariusza SKA, nie mogły być potraktowane jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" w rozumieniu u.p.d.o.f. Zarzucił organowi niewyjaśnienie, kiedy do akcjonariusza SKA przepisy operujące tym pojęciem będą miały zastosowanie, zaznaczając, że interpretacja zakładająca brak takiej możności pozostaje w sprzeczności z ich wykładnią literalną, jak również podaje w wątpliwość racjonalność pracodawcy, który nie ustanawia przecież przepisów pustych. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. Zarazem zarzucił wnioskodawcy niekonsekwencję przejawiającą się w tym, że w sprawie, która dotyczyła interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], w ramach prezentacji własnego stanowiska, opowiedział się on za poglądem, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA stanowi dla ich zbywcy przychód z kapitałów pieniężnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniesionej na wskazaną na wstępie interpretację indywidualną pełnomocnik wnioskodawcy zażądał uchylenia tego aktu w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Organowi wydającemu tę interpretację zarzucił naruszenie: 1) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie stanowi wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną: umorzenie przymusowe i automatyczne 100% posiadanych przez niego akcji, zbycie przezeń 100% akcji na rzecz SKA w ramach umorzenia dobrowolnego lub na rzecz podmiotu trzeciego, a także umorzenie akcji w zamian za otrzymanie świadectw użytkowych, podczas gdy wszystkie te zdarzenia nie wiążą się z otrzymaniem pieniędzy, a zatem nie powodują powstania przychodu na dzień ich zaistnienia; 2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a mianowicie nie oparcie się na wykładni językowej tych regulacji w sytuacji, gdy nie budzi ona wątpliwości. Skarżący podtrzymując dotychczasową argumentację, zaakcentował, że brak możności wypowiedzenia umowy spółki przez akcjonariusza SKA nie oznacza, iż nie może on wystąpić z tej spółki, a przekonuje o tym analiza art. 149 § 1 K.s.h., w którym mowa o "wypowiedzeniu umowy spółki" i "wystąpieniu ze spółki", z § 2 tego artykułu, zawierającym tylko to pierwsze pojęcie. Zdaniem skarżącego brak przepisu w K.s.h. stwierdzającego, że akcjonariuszowi nie przysługuje wystąpienie ze spółki, oznacza, iż dla ustawodawcy takie zdarzenie jest dopuszczalne. Tym bardziej zasadne wydaje się zatem uznanie, że na gruncie u.p.d.o.f. poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć także wystąpienie akcjonariusza z SKA. Przepisy u.p.d.o.f. operujące tym zagadnieniem zredagowano bowiem jednoznacznie: do ich interpretacji wystarczające są reguły wykładni językowej (gramatycznej), która – zgodnie z uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 i z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt FPS 2/10 – powinna być stosowana w pierwszej kolejności. W ocenie skarżącego, istotny w tym względzie jest także fakt, że SKA spełnia definicję spółki niebędącej osobą prawną z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., a słownik języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) wyrazowi "wystąpić" przypisuje znaczenie: "zrezygnować z członkostwa lub uczestnictwa w czymś". Ponadto nie może umknąć uwadze, że przepisy nowelizujące u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym kwestii opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone równocześnie z przepisami odnoszącymi się do likwidacji takiej spółki, a z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy VI kadencji nr 3500) wynika, iż w przypadku, gdy wskutek zaistnienia któregokolwiek z tych zdarzeń dojdzie do otrzymania niepieniężnych składników majątku, zasady opodatkowania będą takie same. Tymczasem w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez: Dyrektora Izby Skarbowej w L. w dniu [...], nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu [...], nr [...] stwierdzono, że przychód nie powstanie w sytuacji, gdy akcjonariusz SKA otrzyma z tytułu likwidacji tej spółki składniki majątkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał uprzednio zajęte stanowisko i podkreślił, że "po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów (...) wypada zachować logiczną konsekwencję tych rozstrzygnięć", co znajduje odzwierciedlenie w wydanej przez niego, zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącego interpretacji, organ podkreślił, że zawarte w nich stanowisko było aktualne do momentu kiedy organ uznawał, że sposób opodatkowania komplementariusza i akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA jest tożsamy. Z chwilą uznania, że zasady opodatkowania akcjonariusza winny być rozpatrywane z uwzględnieniem jego szczególnej pozycji stanowisko zawarte w przywołanych interpretacjach straciło rację bytu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: - czy zbycie akcji przez akcjonariusza SKA w drodze umorzenia akcji (dobrowolnego, automatycznego, przymusowego lub w zamian za otrzymanie świadectw udziałowych) lub zbycia na rzecz osoby trzeciej stanowi wystąpienie wspólnika z takiej spółki oraz - czy otrzymane w wyniku wskazanych wyżej form zbycia akcji składniki majątkowe inne niż środki pieniężne będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment ich umorzenia (lub zbycia). Zdaniem wnioskodawcy, umorzenie 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w trybie dobrowolnym, przymusowym jak i automatycznym, zbycie na rzecz podmiotu trzeciego oraz umorzenie akcji w zamian za otrzymanie świadectw udziałowych) stanowi formę wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej, a to oznacza, że otrzymane przez niego składniki majątkowe nie będące pieniędzmi nie spowodują powstania przychodu na dzień ich otrzymania. Organ interpretacyjny uważa natomiast, że: - umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji SKA prowadzi do powstania u dotychczasowego ich posiadacza przychodu z praw majątkowych w myśl art. 18 u.p.d.o.f., - umorzenie dobrowolne (i analogicznie – odpłatne zbycie akcji SKA z tym, że na rzecz podmiotu trzeciego, innego niż SKA) sprawia, iż zbywca tych akcji uzyskuje przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a mianowicie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, - otrzymanie świadectw użytkowych wydanych przez SKA nie stanowi przychodu podatkowego dla podmiotu, który zostaje ich dysponentem, bowiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. przychodem tym staną się wypłacane kwoty należne z tytułu posiadania świadectw użytkowych (tzw. dywidenda), o ile świadectwa te będą papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz art. 35 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. Stosownie do wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy). Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy). Zarysowany spór, odnoszący się do zbliżonego jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego, był przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach: z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 207/13 oraz z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 205/13. Przedstawione w nich stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i w dalszych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją. W pierwszej kolejności okolicznością podlegającą wyjaśnieniu jest odpowiedź na pytanie, czy zbycie 100% akcji przez akcjonariusza SKA, we wskazanych wyżej formach, stanowi "wystąpienie wspólnika z takiej spółki". W Kodeksie spółek handlowych przewidziano dwie formy zakończenia członkowstwa w SKA, a mianowicie "wystąpienie komlpemantariusza" (art. 148 § 1 pkt 4 K.s.h.) oraz "wypowiedzenie umowy spółki" (art. 149 § 1 K.s.h.). Natomiast przepis art. 149 § 2 K.s.h. wprost zakazuje akcjonariuszowi wypowiedzenia umowy spółki. Zatem akcjonariusz nie ma prawa wypowiedzenia umowy spółki. Utrata członkostwa, a więc swoiste "wystąpienie", może odbyć się poprzez zbycie akcji (na przykład sprzedaż, zamianę, darowiznę) albo ich umorzenie (por. A.Kidyba Komentarz aktualizowany do art. 149 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX). Skoro więc akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie służy prawo wypowiedzenia umowy spółki, to tym samym nie przysługuje mu też skutek wypowiedzenia umowy spółki w postaci wystąpienia ze spółki. Wprawdzie następstwem zbycia akcji jest utrata członkostwa jednak nie następuje ona w wyniku wystąpienia ze spółki. Tymczasem skutki podatkowe, o których mowa we wniosku o interpretację, wiążą się tylko z wystąpieniem ze spółki. Natomiast na gruncie przedmiotowej sprawy skarżący nie wskazuje sposobów wystąpienia akcjonariusza z SKA, lecz przyczyny utraty statusu akcjonariusza w spółce akcyjnej. Gdyby więc nawet hipotetycznie uznać go za prawidłowy to nie wskazuje on sposobu wystąpienia akcjonariusza z SKA. Sąd nie znalazł bowiem żadnych podstaw prawnych do zastosowania wykładni rozszerzającej, pozwalającej na rozciągnięcie regulacji podatkowej dotyczącej wystąpienia komandytariusza z SKA na sytuację, w której akcjonariusz takiej spółki zbywa swoje akcje na rzecz osoby trzeciej. Podzielając spostrzeżenia skarżącego, że umorzenie akcji jak i ich zbycie stanowi zakończenie uczestnictwa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, to jednak nie znajduje Sąd podstaw do zastosowania rozszerzającej wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Nie podziela bowiem Sąd twierdzeń skargi, że zbycie akcji stanowi wystąpienie akcjonariusza z SKA, gdyż spółka ta ma charakter "mieszany", zatem skutek powinien być traktowany tak jak w przypadku komplementariusza. Akcje są papierami wartościowymi, z których przychód jest traktowany na gruncie prawa podatkowego odmiennie niż zbycie składników majątkowych spółki przez komplementariusza. Zarzuty skargi w tym zakresie nie są zatem zasadne, bowiem wolą ustawodawcy zdarzenia te nie są równoznaczne, co zostało wprost wyrażone poprzez art. 149 § 2 K.s.h. Jak słusznie zauważył WSA w Łodzi w przywołanym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. logiczną konsekwencją tej wykładni jest z kolei wyłączenie możliwości zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodu z odpłatnego zbycia składników majątkowych w trybie umorzenia i zbycia 100% akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku utraty "członkostwa" w tego rodzaju spółce (SKA), będącego następstwem zbycia akcji tej spółki źródłem przychodu staje się nie jak w opisanym wyżej przypadku pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz przychód z kapitału pieniężnego lub prawa majątkowego, to jest przychód ze zbycia akcji będących papierami wartościowymi. Nie jest przy tym sporne między stronami, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W orzecznictwie utrwalił się pogląd dotyczący odmiennych skutków prawnych umorzenia akcji w SKA. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za trafny należy uznać pogląd, że przychody powstałe w wyniku umorzenia akcji w SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na różnych zasadach, w zależności od tego, jaki charakter umorzenie przyjmie – dobrowolny, czy przymusowy. Od formy, w jakiej nastąpi umorzenie akcji, zależeć będzie bowiem kwalifikacja powstałego z tego tytułu przychodu do odpowiedniego źródła, a w konsekwencji rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Instytucję umorzenia akcji regulują przepisy art. 359-361 K.s.h., które mają również zastosowanie w stosunku do akcji SKA na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. stanowiącego, że w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej, należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zgodnie z treścią art. 359 § 1 i 2 K.s.h., akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Proces umorzenia akcji w trybie umorzenia dobrowolnego zawsze odbywa się dwuetapowo. W pierwszej kolejności następuje zbycie akcji na rzecz spółki, która zamierza je umorzyć. Umorzenie zachodzi w etapie drugim, to jest w drodze uchwały podjętej przez walne zgromadzenie. Natomiast w przypadku przymusowego umorzenia akcji, występuje jedynie etap drugi, mianowicie podejmowana jest uchwała w tym przedmiocie, a następnie wypłacane jest wynagrodzenie akcjonariuszowi za umorzone akcje. To co wspólne dla obu tych trybów to przychód, który w zamian za akcje otrzymuje akcjonariusz. Zatem w każdym z tych dwóch przypadków po stronie akcjonariusza powstanie przychód, który – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 u.p.d.o.f. – będzie podlegał opodatkowaniu. Przy czym inaczej będą kwalifikowane źródła przychodów i dalsze konsekwencje podatkowe w zależności, czy ich powstanie jest skutkiem umorzenia akcji dobrowolnego, czy przymusowego. Rodzaje źródeł przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W punkcie 7 tego przepisu zaliczone zostały do nich kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w punkcie 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przychodami z kapitałów pieniężnych są należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z treści tego przepisu, zdarzeniem rodzącym skutki podatkowe jest poza zbyciem udziałów w spółkach posiadających osobowości prawną także zbycie papierów wartościowych. Definiując to pojęcie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 11 odsyłała do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Powołany przepis wyjaśnia, że papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa do akcji itd. Do papierów wartościowych wobec tego należy zaliczyć również akcje SKA. Tym samym przychody z odpłatnego zbycia tych akcji podlegają opodatkowaniu na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. W przypadku natomiast umorzenia akcji przymusowego nie występuje element zbycia, bowiem zgodnie z ww. przepisami K.s.h. jest przeprowadzane bez zgody akcjonariusza, w wyniku zaistnienia zdarzenia przewidzianego w statucie spółki i jedynie poprzez podjęcie w tym zakresie uchwały przez walne zgromadzenie, przy czym, na podstawie art. 359 § 2 K.s.h., umorzenie takie następuje zawsze za wynagrodzeniem. W konsekwencji po stronie akcjonariusza powstaje przychód, którego źródło nie zostało jednak skonkretyzowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w taki sposób, jak na przykład w przypadku przychodów ze zbycia papierów wartościowych. Niewątpliwie jednak prawa związane z posiadaniem akcji są przede wszystkim prawami o charakterze majątkowym. Zgodzić się zatem trzeba z Ministrem Finansów, że wynagrodzenie uzyskane w wyniku przymusowego umorzenia akcji, jeżeli nie można było go przyporządkować do innego źródła, zwłaszcza do kapitałów pieniężnych, należy zakwalifikować je jako przychód pochodzący z praw majątkowych stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 466/11). Pogląd ten został także zaaprobowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2116/11. Trafnie przyjął również organ interpretacyjny, że w przypadku odpłatnego zbycia przez akcjonariusza akcji SKA na rzecz podmiotu trzeciego, uzyska on przychód przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., który będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Przechodząc do ostatniego z pytań dotyczącego otrzymania przez skarżącego świadectw udziałowych z tytułu umorzenia akcji SKA należy wskazać, że zgodnie z art. 361 K.s.h. statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela (§ 1). Jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji (§ 2). Natomiast z przepisu § 3 wynika, że uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2. Należy podzielić wyprowadzone przez organ wnioski, że w razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji, wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych lecz papiery wartościowe w postaci świadectw użytkowych. Zatem nie zyska on przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopiero wypłacenie kwoty należnej z tytułu posiadania świadectw udziałowych (dywidendy przewidzianej w art. 361 § 2 K.s.h.) stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit b) u.p.d.o.f., jeżeli wymienione świadectwa będą spełniać warunki przewidziane w przepisie art. 3 ust.1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie podziela także Sąd twierdzeń strony, że przychód po stronie skarżącego nie powstanie wobec otrzymania w zamian za umorzone (lub zbyte na rzecz podmiotu trzeciego) akcje – składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. Zarówno przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) jak również art. 18 u.p.d.o.f. posługują się terminem "odpłatne zbycie". Przychód powstanie zatem w momencie przeniesienia akcji na nabywcę, a w pozostałych przypadkach źródłem przychodu będzie umorzenie akcji. Oznacza to, że dochody z kapitałów pieniężnych będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie za art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku przychodu pochodzącego z praw majątkowych stosowanie do art. 18 u.p.d.o.f., konsekwentnie według ogólnych zasad będzie ustalany też dochód, czyli wielkość uzyskana po odliczeniu od wartości przychodu kosztów jego uzyskania. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania pochodu z wynagrodzenia za przymusowo umorzone akcje będzie koszt ich nabycia. Opodatkowaniu zaś (również na zasadach ogólnych) będzie podlegać powstała w ten sposób nadwyżka (tak również w powołanych wyrokach WSA: we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. oraz w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r.). Wobec powyższego nie mogą zostać uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., w ocenie Sądu stanowią one bowiem nieuprawnioną wykładnię pojęcia "wystąpienia wspólnika ze spółki" w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W tym stanie sprawy nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.