I SA/Bk 477/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Małgorzata Roleder, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oraz odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za niektóre miesiące 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej P. Sp. z o.o. w S. kwotę 10.115 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] określającą "P" Sp. z o.o. (dalej przywoływana również jako "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 253.024 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 1.493.914,59 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 36.730 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych, takich jak: sery, masło, serwatka w proszku i serwatka zagęszczona. Największy udział w sprzedaży (tj. 81 %) miała sprzedaż serów na rzecz "L" Sp. z o.o., która przyniosła Spółce stratę w kwocie 996.495 zł. Jak ustalono, skarżąca Spółka i "L" były podmiotami działającymi w ramach grupy "L", powiązanymi kapitałowo poprzez głównego udziałowca B. z Francji. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił stanowisko organu I instancji, że z analizy dokumentacji podatkowej sporządzonej dla potrzeb cen transferowych oraz ewidencji księgowych prowadzonych przez Spółkę wynika, że powiązania pomiędzy Spółką a "L" i wynikające z nich ułożenie warunków odbiegających od ogólnie stosowanych w handlu artykułami spożywczymi w 2007 r., doprowadziły do niezrealizowania przez skarżącą Spółkę zakładanych zysków. W uzasadnieniu tego stwierdzenia wskazano, że ceny stosowane w transakcjach pomiędzy Spółką a "L" nie były cenami rynkowymi. Mechanizm kalkulacji cen transferowych odbiegał od zasad rynkowych, ponieważ Spółka: przyjęła na siebie ryzyko wzrostu cen o 10 %, nie ujęła w kalkulacji cen do "L" kosztów zakupu mleka przypadających, zgodnie z wewnętrznymi normami technologicznymi Spółki, na odpady i produkty uboczne, podwyżki cen na wyroby sprzedawane do "L" Spółka dokonała dopiero w październiku i grudniu 2007 r. tj. ze znacznym opóźnieniem wobec zmiany cen surowca i to na poziomie niepokrywającym kosztów wytworzenia (ogólnie jedynie o kilka procent). Podniesiono, że wynik finansowy Spółki za 2007 r. był gorszy od wyniku "L" uzyskanego ze sprzedaży tych samych wyrobów. Spółka stosowała także wobec "L" nierynkowy termin płatności, kwota przeterminowanych zobowiązań wyniosła 18.126.741 zł i została uregulowana w terminie 96 dni. Zdaniem organów oba podmioty, w taki sposób kształtowały własne wyniki finansowe, aby zminimalizować łączne obciążenie podatkowe. Świadczą o tym wyniki Spółek, które są naprzemienne i charakteryzują się dużą rozpiętością: strata w jednej z nich oznacza dochód w drugiej (2005 r., 2007 r. i 2008 r.). W związku z powyższym, zdaniem organów, w sprawie zaistniały przesłanki do określenia Spółce dochodów bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań z "L". Odwołując się do treści art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.p.") oraz postanowień rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) organ I instancji do oszacowania dochodu Spółki przyjął metodę rozsądnej marży "koszt plus". W celu dokonania analizy stosowanych marż zysku netto w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, organ ten zidentyfikował dwa niezależne podmioty w tym jeden z województwa [...], zajmujące się przetwórstwem mleka i serów, wykazujące zbliżone obroty, konkurujące ze sobą, zajmujące podobną pozycję na rynku, działające na terenie całego kraju dokonujące sprzedaży własnych wyrobów za pośrednictwem sieci handlowych, o podobnym doświadczeniu w działalności, działające od co najmniej kilku lat. Podmioty te w 2007 r. osiągnęły ze sprzedaży produktów wynik dodatni ("S" uzyskał marżę 0,57 %, Mleczarnia "T" Sp. z o.o. 4,41 %). W oparciu o metodę "koszt plus" organ I instancji oszacował dochód ze sprzedaży do "L" za 2007 r. w kwocie 1.702.375,77 zł w miejsce wykazanej przez Spółkę straty w kwocie 996.495 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 104.000 zł, poniesiony na zakup "Strategicznego trzyletniego planu rozwoju na lata 2008-2010", który nie dotyczył jej działalności. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny niniejszej sprawy dowodzi, że Plan ten, zawierający kompleksowe dane dotyczące grupy kapitałowej "L", został opracowany na potrzeby "L", tj. firmy odpowiedzialnej za realizację globalnej strategii marketingowej spółek tworzących tę grupę i dystrybucję produktów. Zdaniem organu kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. nie stanowi też, stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wydatek na zakup "Raportu planu budżetu na rok 2008" w wysokości netto 21.500 zł. Zgodnie z tym przepisem, koszty pośrednie potrącane są w dacie poniesienia, pod warunkiem jednak, że nie jest możliwe określenie, jakiego okresu one dotyczą. Wydatek poniesiony na sporządzenie "Raportu planu budżetu na rok 2008", dotyczy zaś planu budżetu na 2008 r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w skutek ustaleń w zakresie dochodu ze sprzedaży wyrobów Spółki do "L", jak również wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 126.751 zł, zmianie uległ również dochód za poszczególne miesiące 2007 r., a więc i zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007 r. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo określił w decyzji wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze wniosła uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące w analizowanej sprawie do bezpodstawnego i nieuprawnionego oszacowania wyniku podatkowego uzyskanego przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego "L" i określenie w tym zakresie dochodu w miejsce straty rzeczywiście poniesionej i zadeklarowanej przez Spółkę; (2) § 1 ust. 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, prowadzące w analizowanej sprawie do nieuzasadnionego zakwestionowania osiągniętego i zadeklarowanego przez Spółkę wyniku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.; (3) art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym zakwestionowaniu prawa Spółki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup od "P" Sp. z o.o. usług polegających na sporządzeniu "Raportu planu budżetu na 2008 r." oraz "Strategicznego trzyletniego planu rozwoju na lata 2008-2010"; (4) art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") w związku z art. 25 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. i naliczeniu odsetek w tym zakresie w oparciu o wynik podatkowy Spółki za 2007 r. wadliwie określony przez ograny podatkowe w drodze bezpodstawnego oszacowania; (5) art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. (tzw. zasady prawdy obiektywnej) - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez ograny podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę skutkującą wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy; (6) art. 7 Konstytucji RP oraz stanowiącego jego emanację na gruncie postępowania podatkowego art. 120 o.p. (tj. zasady działania organów państwa w granicach prawa), poprzez arbitralne i niemające podstaw w przepisach prawa podatkowego (a) rozstrzyganie o treści stosunków cywilnoprawnych łączących Spółkę z "L", (b) nieuprawnioną ocenę racjonalności działań biznesowych Spółki związanych z przyjętym na siebie poziomem ryzyka w relacji z "L" oraz (c) nieuprawnioną ocenę wartości środków zaangażowanych przez spółki w ramach transakcji i przyjętego przez nie rozkładu poziomu ryzyk; (7) art. 121 § 1 o.p. (tzw. zasady zaufania) - poprzez tendencyjny sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, stronniczą i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, prezentowanie w wydanych decyzjach nieuzasadnionych należycie wniosków oraz wielokrotny brak wskazania jakichkolwiek przyczyn, dla których organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom i argumentom podnoszonym przez Spółkę; (8) art. 124 o.p. (tzw. zasady przekonywania), w związku z ignorowaniem argumentacji Spółki przedstawionej w trakcie postępowania oraz brakiem przedstawienia przez organy podatkowe rzetelnego umotywowania wniosków i tez zawartych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w tym przede wszystkim jakoby Spółka w wyniku istniejących powiązań z "L" dokonywała w ramach transakcji realizowanych z tą spółką w 2007 r. celowego transferu dochodów, wpływającego na nieuzasadnione ekonomicznie zawyżenie jej straty podatkowej. W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów skargi jej autor podkreślił m.in., że Spółka wykazała jednoznacznie, że przyjęty mechanizm prognozowania cen mleka na potrzeby bazy kosztowej był dokonany w sposób rzetelny i zgodny ze stałą metodologią stosowaną w Grupie L. w poprzednich i kolejnych latach. Potwierdza to generowanie dochodów w pierwszej połowie 2007 r. oraz zasadnicze realizowanie w tym okresie zakładanej marży na sprzedaży zrealizowanej do "L". Spółka weryfikowała należycie bazę kosztową w związku ze zmianami cen mleka w trakcie 2007 r., w sposób zgodny z ustaleniami zawartymi w Dokumentacji i w granicach przyjętego na siebie ryzyka wahań cen mleka. Potwierdza to m.in. okoliczność zanotowania strat na sprzedaży porównywalnych produktów zrealizowanych na rzecz podmiotu niepowiązanego - S. B. Jednocześnie wbrew twierdzeniom organów podatkowych dokonana w lutym 2007 r. podwyżka cen przez "L" była podyktowana urealnieniem cen sprzedaży w związku ze zwiększeniem bazy kosztowej tej spółki. Wynik podatkowy Spółki za 2007 r. na sprzedaży produktów do "L" (strata) był efektem obiektywnej niekorzystnej dla Spółki sytuacji na rynku mleka, oraz związanego z tym faktem niekorzystnego zadziałania czynnika ryzyka wahań cen surowca, które przyjęła na siebie Spółka w relacji z "L" (ryzyko wahań do 10 % wynikające z Dokumentacji). W ocenie pełnomocnika, Spółka prawidłowo ustalała koszty produktów ubocznych i odpadów. Stosowana przez nią metodologia odzwierciedla praktyczne uwarunkowania procesu technologicznego związanego z produkcją serów, przy czym jej uzasadnienie zostało zignorowane przez organy. Zaakceptowany przez Spółkę poziom ryzyka wahań cen surowca (tj. ryzyka zmian cen nieprzekraczających 10% wartości referencyjnej) był zgodny z naturalnymi cyklicznymi fluktuacjami cen mleka w trakcie roku oraz z przyjętymi przez obie spółki rozkładem poziomu tego ryzyka wskazanym w Dokumentacji (tj. 50 % - 50 %). Rozkład ten był jak najbardziej racjonalny z punktu widzenia interesu Spółki (mimo niekorzystnego wyniku za 2007 r.). Ocenę tę potwierdzają wyniki Spółki za inne lata, w których obie spółki kooperowały na tych samych zasadach, a w których Spółka ze względu na sytuację na rynku mleka osiągała korzyść w postaci korzystnego dla niej ukształtowania bazy kosztowej (np. w latach 2003, 2005, 2006, 2008, w których czynnik ryzyka zadziałał na korzyść Spółki a nie "L"). Opóźnienia "L" w realizacji płatności na rzecz Spółki w 2007 r. nie stanowiły środka ukrytego transferu dochodów Spółki do tego podmiotu, a jedynie wpisywały się w kontekst ogólnych trudności w terminowym realizowaniu należności na rzecz producentów występującym na rynku nabiału, co potwierdzają zresztą same ustalenia organu (opóźnienia w realizacji płatności przez niepowiązanych kontrahentów na rzecz podmiotu działającego na rynku nabiału). Ocena ogólnej sytuacji na rynku nabiału w 2007 r. nie była w żaden sposób miarodajna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przede wszystkim z uwagi na zróżnicowanie skali i przedmiotu działalności podmiotów funkcjonujących na tym rynku oraz z uwagi na zróżnicowanie rentowności poszczególnych produktów nabiałowych w tym samym okresie. W tym okresie sytuacja sprzyjała przede wszystkim producentom sproszkowanego mleka oraz serwatki, których ze względów ograniczeń technologicznych (tj. braku stosownych maszyn i urządzeń), Spółka nie wytwarzała. Z uwagi na powyższe argumenty Spółka uznała, że organy nie były upoważnione do dokonania oszacowania dochodów Spółki wynikającej z transakcji z "L" w 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 12 lipca 2011 r. I SA/Bk 217/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organy bezpodstawnie zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatku na zakup "Raportu planu budżetu na rok 2008" w wysokości netto 21.500 zł. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę od "P" Sp. z o.o. usługi sporządzenia "Strategicznego Trzyletniego Planu Rozwoju na lata 2008–2010". Sąd ten uznał ponadto, że organy miały pełne podstawy do określenia dochodów Spółki bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań z "L". Wyrokiem z 30 lipca 2013 r. II FSK 2364/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Podczas rozprawy w dniu 6 listopada 2013 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że w świetle wyroku NSA nie podtrzymuje zarzutów skargi w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup usług polegających na sporządzeniu Strategicznego Trzyletniego Planu Rozwoju na lata 2008 - 2010. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w tej sprawie dotyczył przyjęcia przez organy, że ceny stosowane w transakcjach pomiędzy skarżącą Spółką a "L" nie były cenami rynkowymi, co w konsekwencji doprowadziło do określenia dochodu Spółki i jej podatku należnego bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań z tym podmiotem. Organy zakwestionowały ponadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup "Raportu planu budżetu na rok 2008" oraz "Strategicznego Trzyletniego Planu Rozwoju na lata 2008-2010". W rezultacie, zakwestionowano dokonane przez Spółkę rozliczenia podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W wydanym w tej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 217/11 nie spełnia wymogów art. 141 § 4 ww. ustawy procesowej w części dotyczącej wyjaśnienia istnienia pomiędzy Spółką a "L" związku gospodarczego. Konkluzje, jakie wynikają z tego orzeczenia to stwierdzenie, że Sąd I instancji ograniczył się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, co zdaniem NSA nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Sąd I instancji ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, nie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że dla zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. istotne było wykazanie, że w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Ponadto dla podjęcia oceny niezbędne była ocena warunków długoterminowej współpracy Spółki z podmiotem powiązanym i wynikające z tego faktu wzajemne relacje pomiędzy tymi podmiotami wpływające również na kształtowanie cen. Rozstrzygając z kolei spór dotyczący zakwalifikowania wydatku poniesionego wyłącznie przez Spółkę i na jej zlecenie na zakup "Strategicznego trzyletniego planu rozwoju na lata 2008-2010" NSA stwierdził, że ma on pośredni związek z jej przychodami. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Mając powyższe na uwadze i przystępując do ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że wydana ona została z naruszeniem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., albowiem organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatek na zakup "Raportu planu budżetu na rok 2008" w wysokości 21.500 zł. Ponadto Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 o.p., które miało istotny wpływ na jej wynik. W zakresie wydatku Spółki na zakup "Raportu planu budżetu na rok 2008" wskazać należy, że stanowisko organów zostało zakwestionowane w wydanym w tej sprawie wyroku z 12 lipca 2011 r., który został następnie uchylony przez NSA. Sąd kasacyjny nie wypowiadał się jednak w tym przedmiocie, albowiem skarga kasacyjna Spółki nie objęła tej kwestii. Wobec uchylenia poprzedniego orzeczenia tut. Sądu, rozpoznając sprawę ponownie zwrócić trzeba uwagę, że nie ma sporu co do tego, że wydatek na zakup "Raportu planu budżetu na rok 2008", choć jest związany z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być powiązany z konkretnym przychodem. Skoro zatem wydatek ten stanowi koszt pośredni to jego potrącalność w czasie reguluje art. 15 ust 4d u.p.d.o.p., z którego wynika zasada potrącalności kosztów w dacie ich poniesienia. Odstępstwo od tej reguły dotyczy kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. W doktrynie wskazuje się, że koszty pośrednie dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy to koszty, które dotyczą więcej niż jednego roku podatkowego (D. Kosacka-Łędzewicz, B. Olszewski, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, Wrocław 2010, s. 454-455 oraz na gruncie podobnej regulacji: Komentarz do art. 22 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2010, Wydanie II). Wyjątek określony w zdaniu drugim przepisu nie ma natomiast zastosowania, jeżeli koszt może być przypisany do konkretnego okresu krótszego niż rok (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1294/09, publ. G. Prawna 2011/6/4, wyrok NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, LEX nr 598886). Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie okres, którego dotyczą koszty, to nie okres wystąpienia przychodów, z którymi koszty są związane. Skoro nie ma sporu, że dane koszty są kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, nie znajduje uzasadnienia teoretyczne wiązanie ich z przychodami konkretnego roku podatkowego. W konsekwencji zasadnie przyjmuje się, że regulacja art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. odnosi się do nabywania przez podatnika usług o charakterze ciągłym (por. G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifierczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2009, s. 297). Jako przykłady takich usług można przywołać np. dzierżawę działki, najem pomieszczeń, prenumeratę prasy, emitowanie reklamy. W przypadku tego typu usług, możliwe jest określenie okresu, w jakim wykonywana będzie usługa, za którą ponoszony jest dany koszt. Tego typu powiązanie pozwala na jasne ustalenie, jakiego okresu dotyczą dane koszty pośrednie, a zatem i ich odpowiednie rozliczenie w czasie. W niniejszej sprawie wydatek na zakup usługi sporządzenia "Raportu planu budżetu na rok 2008" nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Usługa ta została wykonana w 2007 r., również w tym roku Spółka poniosła wydatek na jej zakup i (jak wskazano w skardze) w tymże roku został on zaksięgowany. Organy tymczasem, wskazując na określenie usługi - sporządzenie raportu planu budżetu na rok 2008, przyjęły, że poniesiony koszt dotyczy roku 2008. Rzeczywiście nie sposób kwestionować, że jest to raport planu budżetu na rok 2008, a zatem można powiedzieć, że określony plan finansowy, który Spółka może wykorzystać w swojej działalności. Jednakże, jak już wskazano powyżej, jak też podniósł NSA w wyroku z 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04 (LEX nr 172952) w stosunku do kosztów pośrednich doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie daje zaś podstaw do tego, by w sytuacji, gdy koszty nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy potrącać je w innej dacie, niż data ich poniesienia. W konsekwencji koszt zakupu usługi sporządzenia "Raportu planu budżetu na rok 2008", jako koszt pośredni powinien być potrącony w roku 2007 tj. w dacie jego poniesienia. Jedynie w przypadku zakwalifikowania spornych wydatków, jako kosztów bezpośrednich można przyjąć, że stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. powinny być potrącone w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody. Uzasadniając swoje stanowisko organ nie przywołuje pełnej treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wskazując w zaskarżonej decyzji, że "koszty pośrednie potrącane są w dacie poniesienia, pod warunkiem jednak, że nie jest możliwe określenie jakiego okresu one dotyczą" (s. 16 decyzji). Przywołane zdanie pomija zapisy art. 14 ust. 4d zdanie 2 u.p.d.o.p., w których sformułowano dodatkowe warunki zastosowania tego wyjątku od zasady ze zdania pierwszego artykułu. Z tych względów należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i w konsekwencji niewłaściwie przepis ten zastosowały, co uzasadnia uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując z kolei kwestię wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę od "P" Sp. z o.o. usługi sporządzenia "Strategicznego Trzyletniego Planu Rozwoju na lata 2008–2010" Sąd zauważa, że strona skarżąca, w związku z wyrokiem NSA wydanym w tej sprawie nie podtrzymała zarzutów skargi w zakresie. Godzi się jednak wskazać, co podkreślił sąd kasacyjny, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, ubezpieczeń, mediów, podatek od nieruchomości itp., czy też ewentualnie po przeprowadzeniu stosownej oceny tak jak w rozpatrywanej sprawie koszty Planu zawierające założenia rozwoju. Zdaniem NSA, w tak opisany katalog wydatków nie wpisuje się wydatek spółki przez nią poczyniony, na jej zlecenie, sporządzony dla potrzeb całej Grupy, mający więc związek pośredni z przychodami spółki (podatnika). Przystępując do oceny zarzutów związanych z ustaleniem, że Spółka pozostawała w związku gospodarczym z podmiotem krajowym i wykonywała świadczenia na rzecz tego podmiotu na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przytoczyć należy regulacje prawa materialnego, które zastosował organ w tej sprawie. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek, określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Zaś, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie ww. metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.). Należy ponadto przypomnieć, że zadaniem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym stanowi art. 122 o.p. Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p. - nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, który należy wyczerpująco rozpatrzyć. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale także ich prawidłowa ocena, zgodna z dyrektywą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Efekty podjętych ustaleń i ocena zebranych dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w integralnej części decyzji - jej uzasadnieniu. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie to zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać zatem motywy podjętego rozstrzygnięcia. Właściwe uargumentowanie decyzji sprzyja zaś należytemu stosowaniu zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Powyższe w równym stopniu dotyczy organu I instancji, jak i organu odwoławczego. W przypadku organów rozpatrujących sprawy w drugiej instancji jako szczególnie istotny należy uznać obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów, co wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", oznaczającą powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań. W przeciwnym razie realizacja zasady przekonywania stanie się utrudniona, o ile nawet niemożliwa (por. wyrok NSA z 30 października 2001 r. III SA 1409/00, LEX nr 603692 oraz odwołujący się do tego poglądu wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r. I SA/Bd 30/11, LEX nr 786792). Nie ustosunkowanie się przez organ do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy stanowi ponadto uchybienie zasadzie zaufania do organów administracji publicznej, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. To m.in. uzasadnienie decyzji buduje zaufanie do organów administracji publicznej. Nie ustosunkowanie się do wszystkich twierdzeń strony może tworzyć wrażenie poszukiwania przez organ tylko takich argumentów, które przemawiają za niekorzystnym dla podatnika rozstrzygnięciem. W wyroku z 6 sierpnia 1984 r. II SA 742/84 NSA stwierdził, że w takim przypadku, u strony może pojawić się przeświadczenie, że organ lekceważy jej twierdzenia, załatwia sprawy bez uwzględnienia całokształtu ich okoliczności, jest stronniczy i niesprawiedliwy (opubl. w ONSA 1984/2/67). Brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy może też wskazywać na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), rozumianej jako prawo strony do dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy - po raz pierwszy przez organ I instancji i następnie, po uruchomieniu postępowania odwoławczego - przez organ odwoławczy. Oznacza to, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, rozstrzygniętą już decyzją organu I instancji. Kontrola zasadności argumentów strony postawionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji jest jednym z elementów powtórnego rozpatrzenia sprawy przez organ II stopnia na skutek złożonego środka zaskarżenia. Organ odwoławczy nie może jednak ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Rzeczą tego organu jest rozpatrzenie sprawy po raz drugi, co oznacza ponowne dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, łącznie z obiektywnym przeanalizowaniem stanowiska strony postępowania wyrażonym w toku postępowania przed organem I instancji i w złożonym środku zaskarżenia. Oceny takiej nie może zastąpić w zakresie argumentacji rozstrzygnięcia, odesłanie do uzasadnienia decyzji organu I instancji. Odnosząc powyższe do realiów tej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie spełnia powyższych standardów. W wielu aspektach tej złożonej sprawy organ odwoławczy zdawkowo kwituje argumentację przedstawioną przez Spółkę, a w kilku przypadkach wręcz w ogóle nie odnosi się do twierdzeń strony i poprzestaje na odwołaniu się do stanowiska organu I instancji i zaakceptowaniu go bez pogłębionej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyniąc iluzorycznym zachowanie zasady dwuinstancyjności tego postępowania podatkowego. Zdaniem organów, jednym z elementów świadczących o stosowaniu przez skarżącą Spółkę wobec "L" korzystniejszych warunków niż obowiązujące na rynku był, przyjęty w relacjach między tymi podmiotami mechanizm kalkulacji cen transferowych (m.in. przyjęcie ryzyka wzrostu cen o 10 % i niekorzystne postanowienia umowne w tym zakresie). Koronnymi argumentami przemawiającymi za przyjętą przez organy tezą były m.in., jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: nie ujęcie w kalkulacji cen do "L" kosztów zakupu mleka, przypadających zgodnie z wewnętrznymi normami technologicznymi Spółki, na odpady i produkty uboczne; dokonanie podwyżki cen na produkty sprzedawane do "L" dopiero w październiku 2007 r. - tj. ze znacznym opóźnieniem wobec zmiany cen surowca; zanegowanie wyliczeń Spółki dotyczących wahań cen mleka w pierwszych ośmiu miesiącach 2007 r. nie przekraczających 10 % kwoty bazowej. Sąd pragnie zauważyć, że już w odwołaniu Spółka przedstawiła szczegółowo proces określania cen mleka na potrzeby ustalenia bazy kosztowej. Przedstawiła również jak wygląda proces uzgodnień z "L" i jaka jest praktyka współpracy z tym podmiotem. Wyjaśniła postępowanie weryfikacyjne bazy kosztowej w związku ze zmianami cen mleka w 2007 r. i kwestionowała wyliczenia organów w zakresie przekroczenia wzrostu tych cen o ponad 10 %. Tymczasem, organ odwoławczy powielił jedynie stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej odnośnie wzrostu cen w 2007 r. i nie odniósł się do twierdzeń Spółki zawartych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej pominął ponadto zupełnie wyjaśnienia Spółki w zakresie rozkładu poziomu ryzyka wahań cen mleka, co potwierdzać mają wyniki jej rozliczeń z "L" z poprzednich i kolejnych lat. Organ ten uznał jedynie, że argumentem świadczącym o stosowaniu przez Spółkę w stosunku do "L" warunków korzystniejszych niż obowiązujące na rynku jest przyjęcie przez nią ryzyka wahania cen mleka do 10 %. Organ odwoławczy nie odniósł się również do szeroko przedstawionej w odwołaniu metodologii wyceny w Spółce surowca oraz produktów ubocznych. Zignorował także wyjaśnienia w zakresie obiektywnej niemożliwości zrealizowania założonego zysku - 1,5 %, z uwagi na gwałtowny wzrost cen mleka, a nie w wyniku charakteru relacji z podmiotem powiązanym. W tym zakresie Spółka wskazywała, że w drugiej połowie 2007 r., w relacji z podmiotem z nią niepowiązanym - S. I. B., zanotowała straty ze sprzedaży tożsamych produktów co do "L". Straty te były, co podkreśla Spółka, na wyższym poziomie, niż w przypadku równoległej sprzedaży do "L". Świadczyć to może, że czynnikiem decydującym o poniesieniu przez Spółkę straty ze sprzedaży w 20007 r. do "L" nie były powiązania z tym podmiotem, lecz obiektywne, rynkowe okoliczności. Tego organ nie wyjaśnił, pomijając zupełnie ten wątek naświetlony przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej pominął również warunki długoterminowej współpracy Spółki z podmiotem powiązanym i wynikające z tego faktu wzajemne relacje pomiędzy tymi podmiotami wpływające również na kształtowanie cen. W tym zakresie Spółka wskazywała na brak korzyści podatkowych odnoszonych przez podmioty powiązane, wpływu w dłuższym przedziale czasowym mechanizmu kształtowania cen zakup mleka na wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, ukształtowania warunków płatności odpowiadających realiom rynkowym i podatkowe konsekwencje przekroczenia terminów płatności oraz specyfiki wzajemnej współpracy nie znajdującej odpowiednika w porównywalnych przedsiębiorstwach. Organ odwoławczy zdawkowo stwierdził, że wynik finansowy Spółki za 2007 r. był gorszy od wyniku "L" uzyskanego ze sprzedaży tych samych produktów. Tymczasem Spółka argumentowała, że jej wyniki za inne lata, w których kooperowała z "L" na tych samych zasadach wskazują na korzystne dla niej ukształtowania bazy kosztowej (np. w latach 2003, 2005, 2006, 2008, tj. w latach, w których czynnik ryzyka zadziałał na korzyść Spółki a nie "L"). Spółka podkreśliła również, że opóźnienia w faktycznej realizacji płatności na rzecz producentów w stosunku do terminów umownych są spotykaną praktyką gospodarczą. Wskazała, że w związku z opóźnieniami w płatnościach wobec Spółki, "L" była zmuszona rozpoznać dodatkowy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, generujący konieczność zapłaty podatku dochodowego. Stanowiska Spółki w tym względzie organ odwoławczy nie wziął w ogóle pod uwagę w swoich rozważaniach, powielając jedynie argumentację organu I instancji. Rzetelne przeprowadzenie postępowania w drugiej instancji wymaga ustosunkowania się do twierdzeń podatnika i ponownej oceny dowodów zebranych przez organ I instancji. Zdaniem Sądu tego w analizowanej sytuacji zabrakło, co wskazuje na naruszenie zasady dwuinstancyjności. Reasumując, z powodów wskazanych wyżej Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego narusza prawo, jej uzasadnienie nie zawiera bowiem wszystkich elementów wymaganych art. 210 § 4 o.p. Rozstrzygnięcie, w którym nie odniesiono się do wszystkich twierdzeń uważanych przez podatnika za istotne dla sposobu załatwienia sprawy stanowi uchybienie dla zasady przekonywania i zasady zaufania do organów administracji publicznej. Stwierdzone uchybienia powodują, że za przedwczesne na tym etapie postępowania należało uznać odniesienie się zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., § 1 ust. 4 i § 6 przywołanego rozporządzenia oraz art. 53a § 1 o.p. w związku z art. 25 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Uznając, że wskazane naruszenia przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz stwierdzając naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 stwierdzono niewykonalność zaskarżonej decyzji, o kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy procesowej oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 21, poz. 153). Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko wyrażone w wyroku. W szczególności jego zadaniem będzie powtórne rozpatrzenie sprawy w myśl dyrektywy dwuinstancyjności postępowania. W tym celu organ powinien odnieść się do zarzutów odwołania w zakresie uznania, że istniejące między Spółką a "L" powiązania kapitałowe miały wpływ na ustalenie warunków transakcji odbiegających od tych, jakie zastosowałyby podmioty niezależne i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W razie, gdy wynikiem ponownej oceny dowodów będzie ustalenie takiego wpływu, organ rozważy sposób określenia dochodu Spółce uzasadniając wybór metody zgodnie z art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Organ powinien również pamiętać, że stosownie do art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustalenia w zakresie stwierdzenia powiązań i ich następstw określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wymagają oceny warunków i zyskowności transakcji przeprowadzonych między podmiotami powiązanymi. Przy porównywaniu transakcji należy uwzględniać różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. W świetle przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących m.in. stanowiska organu w zakresie metodologii ustalania prognoz cen mleka, czy też wzrostu cen produktów Spółki oraz postanowień analizowanej przez organy dokumentacji podatkowej transakcji Spółki z podmiotami powiązanymi, organ rozważy potrzebę dopuszczenia takiego dowodu w sprawie.