I SA/Bk 217/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oraz odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za niektóre miesiące 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej P. Sp. z o.o. w S. kwotę 10.115 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] określającą "P" Sp. z o.o. (dalej przywoływana również jako "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 253.024 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 1.493.914,59 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 36.730 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "P" Sp. z o.o. w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych, takich jak: sery, masło, serwatka w proszku i serwatka zagęszczona. Największy udział w sprzedaży "P" (tj. 81 %) miała sprzedaż serów na rzecz "L" Sp. z o.o., która przyniosła Spółce stratę w kwocie 996.495 zł. Jak ustalono, "P" i "L" były podmiotami działającymi w ramach grupy "L", powiązanymi kapitałowo poprzez głównego udziałowca B. z Francji. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił stanowisko organu I instancji, iż z analizy dokumentacji podatkowej sporządzonej dla potrzeb cen transferowych oraz ewidencji księgowych prowadzonych przez Spółkę wynika, iż powiązania pomiędzy "P" a "L" i wynikające z nich ułożenie pomiędzy spółkami warunków odbiegających od ogólnie stosowanych w handlu artykułami spożywczymi w 2007 r. doprowadziły do niezrealizowania przez "P" zakładanych zysków. W uzasadnieniu tego stwierdzenia wskazano, że ceny stosowane w transakcjach pomiędzy "P" a "L" nie były cenami rynkowymi. Mechanizm kalkulacji cen transferowych odbiegał od zasad rynkowych, ponieważ "P": przyjął na siebie ryzyko wzrostu cen o 10 %, nie ujął w kalkulacji cen do "L" kosztów zakupu mleka przypadających, zgodnie z wewnętrznymi normami technologicznymi Spółki, na odpady i produkty uboczne, podwyżki cen na wyroby sprzedawane do "L" Spółka dokonała dopiero w październiku i grudniu 2007 r. tj. ze znacznym opóźnieniem wobec zmiany cen surowca i to na poziomie niepokrywającym kosztów wytworzenia (ogólnie jedynie o kilka procent). Podniesiono, że wynik finansowy "P" za 2007 r. był gorszy od wyniku "L" uzyskanego ze sprzedaży tych samych wyrobów. "P" stosował także wobec "L" nierynkowy termin płatności, kwota przeterminowanych zobowiązań wyniosła 18.126.741 zł i została uregulowana w terminie 96 dni. Zdaniem organów zarówno "L", jak i "P" w taki sposób kształtowały własne wyniki finansowe, aby zminimalizować łączne obciążenie podatkowe. Świadczą o tym wyniki obu Spółek, które są naprzemienne i charakteryzują się dużą rozpiętością: strata w jednej z nich oznacza dochód w drugiej (2005 r., 2007 r. i 2008 r.). W związku z powyższym, zdaniem organów, w sprawie zaistniały przesłanki do określenia dochodów "P" bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań z "L". Odwołując się do treści art. 11 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.p.") oraz postanowień rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) organ I instancji do oszacowania dochodu Spółki przyjął metodę rozsądnej marży "koszt plus". W celu dokonania analizy stosowanych marż zysku netto w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, organ ten zidentyfikował dwa niezależne podmioty w tym jeden z województwa [...], zajmujące się przetwórstwem mleka i serów, wykazujące zbliżone obroty, konkurujące ze sobą, zajmujące podobną pozycję na rynku, działające na terenie całego kraju dokonujące sprzedaży własnych wyrobów za pośrednictwem sieci handlowych, o podobnym doświadczeniu w działalności, działające od co najmniej kilku lat. Podmioty te w 2007 r. osiągnęły ze sprzedaży produktów wynik dodatni ("S" uzyskał marżę 0,57 %, Mleczarnia "T" Sp. z o.o. 4,41 %). W oparciu o metodę "koszt plus" organ I instancji oszacował dochód ze sprzedaży do "L" za 2007 r. w kwocie 1.702.375,77 zł w miejsce wykazanej przez Spółkę straty w kwocie 996.495 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 104.000 zł, poniesiony na zakup "Strategicznego trzyletniego planu rozwoju na lata 2008-2010", który nie dotyczył jej działalności. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny niniejszej sprawy dowodzi, że Plan ten, zawierający kompleksowe dane dotyczące grupy kapitałowej "L", został opracowany na potrzeby "L", tj. firmy odpowiedzialnej za realizację globalnej strategii marketingowej spółek tworzących tę grupę i dystrybucję produktów. Zdaniem organu kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. nie stanowi też, stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wydatek na zakup "Raportu planu budżetu na rok 2008" w wysokości netto 21.500 zł. Zgodnie z tym przepisem, koszty pośrednie potrącane są w dacie poniesienia, pod warunkiem jednak, że nie jest możliwe określenie, jakiego okresu one dotyczą. Wydatek poniesiony na sporządzenie "Raportu planu budżetu na rok 2008", dotyczy zaś planu budżetu na 2008 r. Organ odwoławczy stwierdził również, że w skutek ustaleń w zakresie dochodu ze sprzedaży wyrobów Spółki do "L", jak również wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 126.751 zł, zmianie uległ również dochód za poszczególne miesiące 2007 r., a więc i zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007 r. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo określił w decyzji wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. W skardze do sądu administracyjnego Spółka "P" działając za pośrednictwem pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące w analizowanej sprawie do bezpodstawnego i nieuprawnionego oszacowania przez ograny podatkowe wyniku podatkowego uzyskanego przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego "L" i określenie w tym zakresie dochodu w miejsce straty rzeczywiście poniesionej i zadeklarowanej przez Spółkę; 2) § 1 ust. 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, prowadzące w analizowanej sprawie do nieuzasadnionego zakwestionowania przez ograny podatkowe, osiągniętego i zadeklarowanego przez Spółkę wyniku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.; 3) art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym zakwestionowaniu przez organy podatkowe prawa Spółki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup od "A" Sp. z o.o. usług polegających na sporządzeniu "Raportu planu budżetu na 2008 r." oraz "Strategicznego trzyletniego planu rozwoju na lata 2008-2010"; 4) art. 53a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") w związku z art. 25 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. i naliczeniu odsetek w tym zakresie w oparciu o wynik podatkowy Spółki za 2007 r. wadliwie określony przez ograny podatkowe w drodze bezpodstawnego oszacowania; a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego: 5) art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. (tzw. zasady prawdy obiektywnej) - przede wszystkim poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez ograny podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę skutkującą wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy; 6) art. 7 Konstytucji RP oraz stanowiącego jego emanację na gruncie postępowania podatkowego art. 120 o.p. (tj. zasady działania organów państwa w granicach prawa), przede wszystkim poprzez arbitralne i niemające podstaw w przepisach prawa podatkowego (a) rozstrzyganie o treści stosunków cywilnoprawnych łączących Spółkę z "L", (b) nieuprawnioną ocenę racjonalności działań biznesowych Spółki związanych z przyjętym na siebie poziomem ryzyka w relacji z "L" oraz (c) nieuprawnioną ocenę wartości środków zaangażowanych przez spółki w ramach transakcji i przyjętego przez nie rozkładu poziomu ryzyk; 7) art. 121 § 1 o.p. (tzw. zasady zaufania) - poprzez tendencyjny sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, stronniczą i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, prezentowanie w wydanych decyzjach nieuzasadnionych należycie wniosków oraz wielokrotny brak wskazania jakichkolwiek przyczyn, dla których organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom i argumentom podnoszonym przez Spółkę; 8) art. 124 o.p. (tzw. zasady przekonywania), w związku z ignorowaniem argumentacji Spółki przedstawionej w trakcie postępowania oraz brakiem przedstawienia przez organy podatkowe rzetelnego umotywowania wniosków i tez zawartych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w tym przede wszystkim jakoby Spółka w wyniku istniejących powiązań z "L" dokonywała w ramach transakcji realizowanych z tą spółką w 2007 r. celowego transferu dochodów, wpływającego na nieuzasadnione ekonomicznie zawyżenie jej straty podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania zgodnie z przypisanymi normami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Zdaniem Sadu organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatku na zakup "Raportu planu budżetu na rok 2008" w wysokości 21.500 zł. W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wskazać, że regulacje zawarte w art. 15 u.p.d.o.p. różnicują sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Datą poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e). W sprawie nie było sporu, iż wydatku na zakup "Raportu planu budżetu na rok 2008", choć jest związany z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro zatem wydatek ten stanowi koszt pośredni to jego potrącalność w czasie reguluje art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że zasadą jest, iż koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Odstępstwo dotyczy kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. W doktrynie wskazuje się, że koszty pośrednie dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy to koszty, które dotyczą więcej niż jednego roku podatkowego (D. Kosacka-Łędzewicz, B. Olszewski, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, Wrocław 2010, s. 454-455 oraz na gruncie podobnej regulacji: Komentarz do art. 22 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2010, Wydanie II). Wyjątek określony w zdaniu drugim przepisu nie ma natomiast zastosowania, jeżeli koszt może być przypisany do konkretnego okresu krótszego niż rok (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, publ. G. Prawna 2011/6/4, wyrok NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, LEX nr 598886). Zdaniem Sądu okres, którego dotyczą koszty, to nie okres wystąpienia przychodów, z którymi koszty są związane. Skoro nie ma sporu, że dane koszty są kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, nie znajduje uzasadnienia teoretyczne wiązanie ich z przychodami konkretnego roku podatkowego. W konsekwencji zasadnie przyjmuje się, że regulacja art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. odnosi się do nabywania przez podatnika usług o charakterze ciągłym (por. G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifierczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2009, s. 297). Jako przykłady takich usług można przywołać np. dzierżawę działki, najem pomieszczeń, prenumeratę prasy, emitowanie reklamy. W przypadku tego typu usług, możliwe jest określenie okresu, w jakim wykonywana będzie usługa, za którą ponoszony jest dany koszt. Tego typu powiązanie pozwala na jasne ustalenie, jakiego okresu dotyczą dane koszty pośrednie, a zatem i ich odpowiednie rozliczenie w czasie. W niniejszej sprawie wydatek na zakup usługi sporządzenia "Raportu planu budżetu na rok 2008" nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Usługa ta została wykonana w 2007 r., również w tym roku Spółka poniosła wydatek na jej zakup i (jak wskazano w skardze) w tymże roku został on zaksięgowany. Organy tymczasem, wskazując na określenie usługi – sporządzenie raportu planu budżetu na rok 2008, przyjęły, że poniesiony koszt dotyczy roku 2008. Rzeczywiście nie sposób kwestionować, że jest to raport planu budżetu na rok 2008, a zatem można powiedzieć, że określony plan finansowy, który Spółka może wykorzystać w swojej działalności. Jednakże, jak już wskazano powyżej, jak też podniósł NSA w wyroku z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04 (LEX nr 172952) w stosunku do kosztów pośrednich doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie daje zaś podstaw do tego, by w sytuacji, gdy koszty nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy potrącać je w innej dacie, niż data ich poniesienia. W konsekwencji koszt zakupu usługi sporządzenia "Raportu planu budżetu na rok 2008", jako koszt pośredni powinien być potrącony w roku 2007 tj. w dacie jego poniesienia. Jedynie w przypadku zakwalifikowania spornych wydatków, jako kosztów bezpośrednich można przyjąć, że stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. powinny być potrącone w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody. Uzasadniając swoje stanowisko organ nie przywołuje pełnej treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wskazując w zaskarżonej decyzji, że "koszty pośrednie potrącane są w dacie poniesienia, pod warunkiem jednak, że nie jest możliwe określenie jakiego okresu one dotyczą" (s. 16 decyzji). Przywołane zdanie pomija zapisy art. 14 ust. 4d zdanie 2 u.p.d.o.p., w których sformułowano dodatkowe warunki zastosowania tego wyjątku od zasady ze zdania pierwszego artykułu. Z tych względów należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i w konsekwencji niewłaściwie przepis ten zastosowały, co uzasadnia uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę od "A" Sp. z o.o. usługi sporządzenia "Strategicznego Trzyletniego Planu Rozwoju na lata 2008–2010". Dokonując oceny powyższej kwestii, w pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, oprócz tego, że musi on być definitywnie poniesiony i właściwie udokumentowany, musi też być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i musi mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika. Zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych warunkowane jest zatem jego poniesieniem na cele wskazane w przywołanym przepisie. Koszt podatkowy musi też pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, czyli powinien być jednym z warunków koniecznych osiągnięcia przychodu. Dowody pozwalające na stwierdzenie występowania wskazanych przesłanek zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych powinien przedstawić podatnik. W tej sprawie, w odniesieniu do nabycia "Strategicznego Trzyletniego Planu Rozwoju na lata 2008–2010" nie zostały spełnione warunki zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Jak ustalono, Plan został opracowany na zlecenie i na rzecz "L", w oparciu o dane przedstawione przez ten podmiot. Co więcej to w zakresie działalności "L" leżało przygotowanie strategii rozwoju na rzecz innych spółek tworzących grupę "L". Wnioski te znajdują potwierdzenie w treści tego dokumentu. Adresatem, do którego został skierowany Plan jest "L" ([...]) – z czym zgodziła się Spółka w wyjaśnieniach z [...] lipca 2009 r. Z treści tego dokumentu wynika, że dotyczył on produktów wytwarzanych w kraju, jak również sprowadzanych z zagranicy oraz spółek grupy "L", w tym: "L" Sp. z o.o., ZM "W" Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o. i ZM "K" Sp. z o.o., a także podmiotu zagranicznego "L". Dokument ten dokonuje podziału towarów produkowanych przez grupę oraz wskazuje podział firm wchodzących do grupy. Plan zawiera założenia rozwoju w sferze produkcji i sprzedaży całej grupy kapitałowej. Zawarte w nim dane są kompleksowe, dotyczą grupy kapitałowej, a nie oddzielnie każdej ze Spółek wchodzących w jej skład. W 2007 r. głównym odbiorcą wyrobów Spółki była "L". Firma ta zajmowała się dystrybucją praktycznie całej produkcji zakładów wchodzących w skład grupy kapitałowej, jak również produktów sprowadzanych z Francji i Włoch. Z "Dokumentacji cen transferowych "P" Sp. z o.o. na rok 2007" - wynika, że "L", była podmiotem odpowiedzialnym za realizację strategii marketingowej w grupie. W zakresie składania zamówień od dostawcy, w tym Spółki - "L" była zobowiązana do przedstawiania planów zakupów na następny rok na początku roku kalendarzowego. Oznacza to, że produkcja w zakładzie Spółki odbywała się pod konkretne przewidywania i na ryzyko "L". Sposób ustalania cen na produkty sprzedawane do "L" opierał się na danych z poprzednich lat i prognoz na kolejny rok. Powyższe wskazuje, że sporny Plan, jako strategia globalna została przygotowany na potrzeby spółki "dystrybucyjnej", jaką była "L". Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że wskazane przez Spółkę korzyści, jakie miały wypływać dla tego podmiotu z pozyskania Planu, zostały wywiedzione czysto teoretycznie. Niewątpliwie analizując dane zawarte w tym dokumencie można połączyć je z określonym postępowaniem Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednak samo takie działanie nie tworzy rzeczywistego związku pomiędzy tymi elementami. Stanowisko organów potwierdzają uzyskane zeznania osób wchodzących w skład władz Spółki (A. R. - członka Zarządu Spółki, jak też prokurentów Spółki - J. Z. i R. S.). Wynika z nich bowiem, że założenia Planu nie tylko przez Spółkę nie były realizowane, ale również nie były znane osobom odpowiedzialnym za politykę, strategię i działania handlowe tego podmiotu. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do Spółki, organy podatkowe nie otrzymały jednoznacznych odpowiedzi, co do zakresu wykorzystania spornego dokumentu w prowadzonej działalności. Kontroler finansowy Spółki - F. P., któremu według wyjaśnień "A" doręczono Plan zeznał, że po odebraniu dokumentów nie zapoznawał się z ich treścią i nikomu ich nie przekazywał, dokumentację przechowywał w segregatorze w siedzibie Spółki w S. Spółka, jako przykład wykorzystania informacji wynikających z Planu wskazywała rozbudowę dojrzewalni serów pleśniowych. Jak zwrócił uwagę organ I instancji, w piśmie z [...] lipca 2009 r. Spółka wyjaśniła, że inwestycja ta była przede wszystkim konsekwencją decyzji D. J. – członka Rady Nadzorczej, podjętej na podstawie informacji dotyczących wzrostu sprzedaży serów typu Brie i Camembert w grudniu 2007 r. zawartej w miesięcznym raporcie finansowo-zarządczym sporządzonym przez "A". W kwestii podziału kosztów sporządzenia Planu, z analizy dokonanej przez organy podatkowe wynika, że za usługę tę niewątpliwie zapłaciła Spółka. Nie przedstawiono natomiast dokumentów, które potwierdzały poniesienie kosztów Planu przez ZM "W" Sp. z o.o., na co zaś wskazuje strona skarżąca. Fakt ten nie wynika, ani z faktury z [...] maja 2007 r. wystawionej przez "A" na rzecz ZM "W" (za "usługi dodatkowe w/g umowy"), ani z zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy z [...] stycznia 2007 r. Brak jest też podstaw do uwzględnienia twierdzenia, że pośrednio kosztami Planu została obciążona "L". Reasumując należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy w sposób oczywisty usługa ta jest przeznaczona dla innego podmiotu, a podatnik jedynie poniósł jej koszt. Wydatek ten nie pozostaje w związku z działalnością Spółki, nie ma podstaw do twierdzenia, że został poniesiony w celu uzyskania przez ten podmiot przychodów. Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 332/10 podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji, ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Sądu, w sprawie zachodziły przesłanki do oszacowania dochodu "P" uzyskanego ze sprzedaży do "L". Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Instytucja ta ma zatem zastosowanie do podmiotów, które próbują dokonać transferu dochodów, wykorzystując przy tym powiązania kapitałowe bądź osobowe. Organy są obowiązane do zbadania, czy w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Organ podatkowy winien udowodnić, że zróżnicowanie warunków cenowych miało na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwala przystąpić do szacowania dochodów uzyskanych z takich transakcji. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż pomiędzy "P" i "L" istniały powiązania kapitałowe - większościowym udziałowcem w obu tych spółkach była firma B. z Francji. Zdaniem Sądu należy zaaprobować stanowisko organów, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że powiązania pomiędzy spółkami spowodowały, że we wzajemnych transakcjach ustaliły one warunki istotnie odbiegające od warunków stosowanych przez niezależne podmioty. Jak stwierdziły organy, wynagrodzenie należne "P" od "L" z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych zostało ustalone bez uwzględnienia rzeczywistych kosztów zakupu mleka i stosownej ich weryfikacji w trakcie roku. Z "Dokumentacji cen transferowych..." wynikał następujący wzór ustalania cen transferowych: "Baza kosztowa + narzut w wysokości 1,5 % = cena sprzedaży/zakupu wyrobów". Podstawowym składnikiem bazy kosztowej, a zatem i wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych przez Spółkę był koszt zakupu mleka, stanowiący 70 % kosztów wytworzenia. Stąd niewątpliwie stabilność cen mleka miała zasadnicze znaczenie dla rentowności Spółki. W "Dokumentacji cen transferowych ..." zapisano, że ryzyko wahań cen mleka ponosiły "P" i "L". Ryzyko mniejszych wahań ponosił producent, a znaczące wahania – powyżej 10 % stanowiły podstawę do renegocjacji cen wyrobów w ciągu roku. Przyjęta prognozowana cena skupu mleka na 2007 r. do rozliczenia bazy kosztowej wyniosła 0,92 zł/litr i oparta została na cenach mleka (bazie kosztowej) z listopada 2006 r. Z ustaleń organów wynika, że przy kalkulacji bazy kosztowej, a także przy weryfikacji cen serów sprzedawanych do "L", Spółka posłużyła się jedynie stosunkowo stabilną ceną mleka z własnych punktów skupu, pominęła natomiast wyższe ceny mleka zakupowanego od pośredników, mimo, że zakupy te stanowiły 44 % ogółu zakupionego mleka. Nadto do ustalenia bazy kosztowej "P" przyjęła jedynie część kosztów wytworzenia produktów finalnych, z pominięciem kosztów przypadających - według własnych wyliczeń Spółki - na wytworzenie odpadów i produktów ubocznych (w stosunku do zasadniczej produkcji jaką są sery). W konsekwencji ryzyko wzrostu tej części kosztu mleka poniosła wyłącznie Spółka, pomimo, że wytworzenie odpadów i produktów ubocznych, nie było celem prowadzonej przez nią produkcji. Tymczasem informacje uzyskane przez organ od niezależnych producentów nabiału wskazują, że ustalając ceny na wyroby gotowe uwzględniają oni całkowitą cenę zakupu mleka, nie odnosząc jej części do produktów ubocznych. Wyjaśnienia Spółki w tym zakresie są zatem nieprzekonujące, wnioski podjęte przez organ I instancji znajdują oparcie w analizie dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji (s. 13-19). Jednocześnie koszt wytworzenia odpadów i produktów ubocznych w "P" był znacznie wyższy od uzyskanej później ceny ich sprzedaży, gdy niezależni producenci osiągali z tytułu takiej sprzedaży zyski. W pełni należy zaakceptować także stanowisko organów, iż niczym nieuzasadnione było przyjęcie, iż ryzyko wzrostu cen mleka do 10 % jest ryzykiem niewielkim i z tego powodu w całości powinno obciążać producenta wyrobów gotowych. Jak wyliczono, faktyczna granica opłacalności produkcji w Spółce, przy narzucie zysku wynoszącym 1,5 %, wynosiła 2,2 % wzrostu kosztu mleka, natomiast Spółka przyjęła na siebie ryzyko ponad czterokrotnie wyższego wzrostu cen. Zrealizowanie na początku 2007 r. przez Spółkę niewielkiego zysku (co podnoszone jest w skardze) wynikało – jak ustaliły organy - przede wszystkim z faktu posiadania znacznych zapasów z roku ubiegłego, kiedy koszt surowca był niższy. Z dokonanej w decyzji organu I instancji analizy wynika, że wbrew wyjaśnieniom Spółki wzrost cen mleka wobec bazy kosztowej w rzeczywistości znacznie przekroczył 10 %. Spółka jednak nie kontrolowała tych zmian, nie weryfikowała również na bieżąco cen na wyroby gotowe, ponosząc tym samym ciężar ryzyka wahań cen kosztu surowca. Już w styczniu wzrost cen osiągnął poziom 14 %, w lipcu 25 %, w październiku aż 51 % wobec ceny bazowej, tymczasem zmian cen na wybory gotowe dokonano dopiero w październiku i grudniu 2007 r. odpowiednio o 7 % i 10 %. Roczny średni koszt zakupu mleka w "P" wyniósł 1,17 zł/l i w skali całego roku wzrósł w stosunku do ceny bazowej (0,92 zł/litr) o ok. 27 %. Jak wskazał organ, biorąc pod uwagę dane Głównego Urzędu Statystycznego w skali kraju wzrost cen mleka o 15 % (w 2007 r. w porównaniu z 2006 r.) został całkowicie zrekompensowany wzrostem cen serów u producentów o 15,53 %, co pozwoliło im na zrealizowanie zysków. W firmie "P" natomiast wzrost cen części produktów w październiku 2007 r. o 7 % i w grudniu 2007 r. o 10 % nie nadążył za wzrostem cen mleka w skali roku o 27 %, co musiało skutkować poniesieniem straty ze sprzedaży serów do "L". Także z danych uzyskanych przez organy od innych producentów nabiału z województwa [...] wynika, że średni koszt mleka przekroczył cenę 1 zł/l już w styczniu 2007 r. Podobna sytuacja miała miejsce w innych regionach Polski, z tym, że średnie ceny mleka w styczniu przekroczyły tam nawet 1,2 zł/l, a w grudniu 1,4 zł/l. Z wyjaśnień tychże producentów i hurtowni nabiału wynika, że na bieżąco wprowadzali oni podwyżki cen wyrobów. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że renegocjacja cen między "P" a "L" miała miejsce jedynie we wrześniu i listopadzie 2007 r. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na podnoszoną okoliczność sporządzania analiz na koniec każdego miesiąca oraz prowadzenia negocjacji z "L". Trzeba zauważyć, że na podstawie ofert cenowych skierowanych do sieci handlowych ustalono, że "L" podwyższyła ceny sprzedawanych wyrobów z dniem: [...] lutego, [...] czerwca, [...] września i [...] listopada 2007 r. Oferowane nowe ceny wzrosły od 3 do 16 %. Na sprzedaży wyrobów "P" w 2007 r. "L" osiągnęła marżę brutto w wysokości 16 %. Z powyższego wynika, że "L" stosowała podwyżki już od pierwszego kwartału 2007 r., podczas gdy w "P" zastosowano je dopiero w czwartym kwartale 2007 r. Tym samym "L" mogła zrealizować większe niż zaplanowane zyski, natomiast "P" pomimo, iż miał przewidzianą w "Dokumentacji cen transferowych..." marżę w wysokości 1,5 %, dokonywał sprzedaży na granicach opłacalności, a od lipca 2007 r. w cenach poniżej kosztów wytworzenia. Zebrane dowody wskazują, że nie było żadnych obiektywnych przyczyn nie dokonania przez "P" weryfikacji cen po upływie jednego, dwóch lub trzech miesięcy od czasu wzrostu cen zakupu surowca w styczniu 2007 r. i utrzymywania się tendencji wzrostowej (powyżej 10 %) przez kolejne miesiące. Nie sposób uwzględnić twierdzenia, że utrzymywanie niższych cen wytworzonych produktów wynikało z "pracochłonności" wprowadzenia podwyżek. Wyjaśnienia niezależnych producentów, ale też doświadczenie życiowe wskazują, że konsekwencją wzrostu cen surowca winien być wzrost ceny wytwarzanego z niego produktu. Zasada ta nie była jednak w praktyce stosowana w relacjach pomiędzy "P" a "L". "P" stosował również wobec "L" nierynkowy termin płatności. Nieuregulowanie w umownym 30-dniowym terminie zobowiązań wobec "P" umożliwiało "L" utrzymanie płynności finansowej. Kwota "przeterminowanych" zobowiązań w 2007 r. wyniosła 18.126.741 zł i została uregulowana w terminie 96 dni. Zastosowanie tak wydłużonego terminu płatności wymagało od Spółki wcześniejszego zaciągnięcia w tym celu kredytu bankowego na zakup surowca. W 2007 r. odsetki z tego tytułu (koszty finansowe) wyniosły 1.755.312,41 zł, z czego jedynie w kwocie 1.439.399 zł obciążyły wynik ze sprzedaży gotowych wyrobów do "L". W pozostałej części, zaliczono je głównie w ciężar kosztów wytworzenia produktów ubocznych tj. serwatki i śmietany. Z wyjaśnień innych producentów wynikało, że stosowane przez nich terminy płatności wynosiły 20-38 dni. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że warunki realizacji transakcji "P" z "L", odbiegały od norm ogólnie stosowanych w tym samym czasie i miejscu. Przyjęty miedzy podmiotami powiązanymi mechanizm kalkulacji cen transferowych, a przede wszystkim jego realizacja w praktyce istotnie nie odpowiadały zasadom rynkowym. "P" tym samym dokonywała dostaw na rzecz "L" na warunkach rażąco dla siebie niekorzystnych. Spółka nie zrealizowała spodziewanych zysków, te wystąpiły natomiast po stronie odbiorcy jej wyrobów tj. "L". Ustaleń w tym zakresie nie może podważać fakt osiągnięcia przez "P" straty (ok. 29 tys. zł) w transakcjach z innym odbiorcą jej wyrobów. Stwierdzone działania nie znajdowały uzasadnienia gospodarczego. "P" i "L" celowo kształtowały w ten sposób własne wyniki finansowe, mając na celu zminimalizowanie łącznych obciążeń podatkowych. Przedstawione w zaskarżonej decyzji wyniki obu spółek na przestrzeni lat charakteryzują się dużą rozpiętością, są też naprzemienne tzn. strata w jednej z nich oznacza dochód w drugiej. Tak skalkulowane straty i zyski pozwalały na przemienne korzystanie przez obie spółki z możliwości odliczenia straty, a przez to zmniejszenie ich obciążeń podatkowych. W związku z powyższym, organy miały pełne podstawy do określenia dochodów "P" bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań z "L". Do oszacowania dochodu Spółki, przyjęto metodę rozsądnej marży "koszt plus". Organ działał w tym zakresie w oparciu o art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 4-6 i przedstawi organom podatkowym dane, o których mowa w ust. 2, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych, jest w sposób oczywisty bardziej właściwe. Metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Marżę ustała się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (por. § 6 ww. rozporządzenia). Organ I instancji uzasadnił w decyzji powody, dla których przy oszacowaniu nie mogą mieć zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i ceny odprzedaży, a w konsekwencji przyczyny zastosowania metody "koszt plus". Ta ostatnia metoda została wybrana przez podatnika w "Dokumentacji cen transferowych...". W celu dokonania analizy stosowanych marż brutto organ zidentyfikował dwa niezależne podmioty zajmujące się przetwórstwem mleka i serów, wykazujące zbliżone obroty, konkurujące ze sobą, zajmujące podobną pozycję na rynku, działające na terenie całego kraju, dokonujące sprzedaży własnych wyrobów za pośrednictwem sieci handlowych, o podobnym doświadczeniu w działalności, działające w tych samych warunkach rynkowych i wykonujących te same funkcje. Stwierdzając, że marża przyjęta w relacjach z "L" tj. 1,5% mieści się w granicach marż stosowanych na rynku, przy jej uwzględnieniu dokonał oszacowania dochodu Spółki metodą "koszt plus". W skardze nie sformułowano zarzutów w stosunku do zastosowanej metody oszacowania. Z przedstawionych powyżej względów nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz odpowiednich przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. W ocenie Sądu organy podatkowe wypełniły obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy. Odnośnie uzyskanych zeznań i wyjaśnień w uzasadnieniu decyzji wskazano, w jakim zakresie uznano je za wiarygodne oraz w jakiej części odmówiono im tego przymiotu, wyjaśniając podstawy dokonanej oceny. Ocena materiału dowodowego została podjęta z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia życiowego, poddano jej każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Ocena ta mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Suma uzupełniających się dowodów pozwalała na wyciągniecie prawidłowych wniosków, w szczególności w kwestii rzeczywistego związku usługi sporządzenia Planu z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Trzeba podkreślić, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Może natomiast zbadać, czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbosa.nsa.gov.pl). Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe zostały w sposób logiczny uzasadnione. W związku z tym, że w sprawie nie występowały wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, nie zachodziła konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 o.p. Poza zakresem tej regulacji leży natomiast ocena treści istniejącego stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 62/09, LEX nr 505747). Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Uprawnienie to jest realizowane w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonywanej z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia zawodowego, a także wytycznych wypływających z art. 199a § 1 o.p. Przeprowadzona w sprawie niniejszej analiza mająca na celu ustalenie, czy zachodziły przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w pełni wskazane zasady uwzględniała. Stąd działania podejmowane przez organy podatkowe znajdowały pełne oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd nie znalazł też przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Z tych względów nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 199a § 3 o.p., jak też art. 7 Konstytucji RP. Orzeczenie w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych jest konsekwencją ustaleń w zakresie dochodu i kosztów uzyskania przychodów (por. art. 53a § 1 o.p. w związku z art. 25 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Częściowe uwzględnienie skargi skutkuje koniecznością skorygowania tego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze, iż w sprawie stwierdzono naruszenie prawa materialnego, a zatem nie zachodzi potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 cyt. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).