I SA/Gd 999/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2010 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.007 (dziesięć tysięcy siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 999/13 UZASADNIENIE I. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 761/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. II. Stan sprawy: decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił skarżącej R. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w "A", sp. z o.o. [...] (zwanej dalej: spółką) w kwocie 278.990 zł. W toku kontroli ustalono, że w dniu 29 lipca 2005 r. skarżąca wraz z córką M. Ł. oraz synem Ł. D. zawiązali jako wspólnicy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z § 7 umowy spółki, kapitał zakładowy wyniósł 4.464.000 zł i dzielił się na 8.928 udziałów po 500 zł każdy. W § 8 tej umowy postanowiono, że każdy ze wspólników obejmuje po 2.976 udziałów, pokrywając je aportem w postaci udziałów wynoszących po 1/3 w prawach majątkowych o łącznej wartości 672.000 zł w wartościach niematerialnych w postaci kontraktów o łącznej wartości 2.910.000 zł oraz w rzeczach stanowiących majątek spadkowy po zmarłym 1 marca 2005 r. mężu i ojcu A. D. (postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] w sprawie [...] o stwierdzeniu nabycia praw do spadku; t. I akt postępowania podatkowego, k. 6), tj. w środkach transportu o łącznej wartości 240.000 zł, w sprzęcie komputerowym o łącznej wartości 75.000 zł, w pozostałych środkach trwałych o łącznej wartości 183.000 zł i w zapasach magazynowych o wartości 384.000 zł. Łączna wartość aportu wyniosła 4.464.000 zł, z czego na każdego ze wspólników przypadła kwota 1.488.000 zł. W dniu 8 sierpnia 2005 r. Sąd Rejonowy [...] wydał postanowienie o wpisie spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Dnia 16 grudnia 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 4.464.000 zł do kwoty 2.865.888 zł z powodu weryfikacji wartości aportu. Organ podatkowy pierwszej instancji przywołał przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, zaś przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki; ze względu na tak określony moment powstania przychodu, późniejsze obniżenie kapitału zakładowego spółki nie ma znaczenia dla potrzeb ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu 14 marca 2005 r. skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą pod nazwą "A" R. D., wpisaną w tym dniu do stosownej ewidencji. Z dniem 29 lutego 2008 r. wpis o prowadzeniu działalności został wykreślony z ewidencji na wniosek skarżącej. Skarżąca prowadziła więc nadal działalność gospodarczą po założeniu spółki. Zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Ponieważ, zdaniem organu, w umowie spółki (§ 8) nie podano, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, nie określono jego nazwy, nie wyszczególniono jako przedmiotu wkładu nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wartości należności i zobowiązań – przedmiot wkładu nie objął więc wszystkiego, co wchodzi w zakres przedsiębiorstwa – zaś skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jeszcze przez 3 lata po założeniu spółki, to w sprawie nie doszło do objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Dyrektor UKS powołał się również na fragment załączonej do akt przez skarżącą analizy sporządzonej przez biegłego rewidenta na temat prawidłowości pokrycia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym, w której biegły ten stwierdził, że w analizowanym przypadku wkład niepieniężny nie ma postaci przedsiębiorstwa. Organ wskazał ponadto na fakt, że skarżąca w zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku nie oświadczyła, że przedmiotem nabycia jest przedsiębiorstwo, a wyszczególniła elementy masy spadkowej oraz uiściła podatek od spadków i darowizn, nie korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – mianowicie zwolnienia od podatku nabycia przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Organ podatkowy wywiódł z powyższego, że spadkobiercy nie potraktowali spadku jako przedsiębiorstwa. Opierając się na przepisach art. 30b ust. 2 pkt 5 i art. 22 ust. 1e oraz 1i u.p.d.o.f., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił koszty uzyskania przychodu na kwotę 19.630,40 zł i określił wysokość dochodu skarżącej z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny na kwotę 1.468.369,60 zł. Wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym z tego tytułu organ podatkowy określił na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że wniesiony przez spadkobierców A. D. aport do spółki nie stanowił przedsiębiorstwa. Organ drugiej instancji stwierdził, że nabyta przez spadkobierców masa spadkowa zawierała niektóre składniki majątkowe prowadzonego przez spadkodawcę przedsiębiorstwa, jednakże przedmiotem spadku nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Takim pojęciem nie posłużył się ani sąd powszechny w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku z dnia 20 kwietnia 2005 r. ani skarżąca w złożonym zeznaniu o nabyciu majątku w drodze spadku. W piśmie z dnia 12 lipca 2010 r. skarżąca wyjaśniła, że objęte udziały w spółce zostały pokryte masą spadkową pozostałą po śmierci A. D. W umowie spółki także nie określono, że aportem jest przedsiębiorstwo. Organ odwoławczy podzielił również argumentację organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, dotyczącym sformułowania z analizy biegłego rewidenta oraz prowadzenia przez skarżącą własnej działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...], zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 551 Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji niezastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., mające wpływ na wynik sprawy, oraz 2) naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia istotnych jego elementów przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżąca przytoczyła definicję przedsiębiorstwa (art. 551 K.c.) oraz wypowiedzi doktryny i orzecznictwa wyjaśniające istotę przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Skarżąca wskazała, że kluczową okolicznością kwalifikującą zespół składników niematerialnych i materialnych jako przedsiębiorstwo jest jego przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś żeby stwierdzić, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki, a nie jedynie poszczególnych składników majątku, należy ustalić, czy na spółkę przeszło minimum majątku konieczne do podjęcia działalności tożsamej z działalnością dotychczasowego właściciela i czy funkcja gospodarcza jest faktycznie wykonywana przez nabywcę. Skarżąca za oczywiście błędną uznała interpretację organu odwoławczego, w myśl której przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część z tej tylko przyczyny, że składniki majątku stanowiące aport nie zostały nazwane przedsiębiorstwem w postanowieniu o nabyciu spadku, zeznaniu podatkowym skarżącej o nabyciu spadku, piśmie z dnia 12 lipca 2005 r. ani też w umowie spółki. Skarżąca zarzuciła, że wbrew przepisom regulującym postępowanie podatkowe nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy, pomijając kluczowy aspekt, czy składniki majątku wniesione w postaci udziału spadkowego aportem do spółki były przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej tożsamej z tą, którą prowadził A. D., spadkodawca przedsiębiorstwa. Skarżąca następnie zakwestionowała szczegółowe ustalenia i twierdzenia organu odwoławczego, negujące fakt wniesienia przedsiębiorstwa do spółki. Skarżąca wskazała, że zarejestrowała działalność gospodarczą na swoje imię w dniu 14 marca 2005 r., ponieważ nie mogła kontynuować tej działalności na podstawie wpisu do ewidencji dokonanego na imię jej zmarłego męża. Przede wszystkim, przedsiębiorstwo męża zatrudniało 50 pracowników, było w trakcie realizacji kontraktów o wielkiej wartości, miało wierzytelności i zobowiązania wymagające obsługi. Rejestracja własnej działalności gospodarczej przez skarżącą miała na celu zapewnienie ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa; nie organizowała nowego przedsiębiorstwa, lecz prowadziła działalność w oparciu o strukturę i majątek przedsiębiorstwa odziedziczonego wspólnie z dziećmi po mężu. Podjęła przy tym szereg formalnych czynności utrzymujących funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa, jak aneksowanie bądź zawarcie nowych umów o usługi telekomunikacyjne oraz o sprzedaż i przesył energii elektrycznej. Skarżąca kontynuowała działalność gospodarczą męża, wykonując umowy zawarte przez niego, a rejestracja działalności na własne imię miała charakter przejściowy, do czasu utworzenia przez spadkobierców spółki kapitałowej, do której wnieśli funkcjonujące przedsiębiorstwo. Za niezrozumiałe i nieznajdujące żadnego oparcia w stanie faktycznym skarżąca uznała twierdzenie organu podatkowego, że masa spadkowa nabyta przez spadkobierców zawierała tylko niektóre składniki majątkowe przedsiębiorstwa spadkodawcy. Skarżąca wskazała, że to, iż spadkobiercy nabyli cały majątek należący do spadkodawcy, w tym prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, jest oczywiste w świetle uregulowań prawa spadkowego (art. 922 K.c.). Skarżąca podniosła, że błędne są wnioski wywiedzione przez organy podatkowe z faktu nieokreślenia jako przedsiębiorstwa nabytej po zmarłym A. D. masy spadkowej w zeznaniu podatkowym złożonym przez skarżącą wspólnie z pozostałymi spadkobiercami oraz z faktu nieskorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn dla nabycia spadku w postaci przedsiębiorstwa. Skarżąca stwierdziła, że o istnieniu przedsiębiorstwa nie decyduje określenie go takim mianem, lecz obiektywnie istniejący stan faktyczny, zaś o wspomnianym zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn nie wiedziała. Skorzystanie z tego zwolnienia jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem; niejasne jest zresztą, czy mogłaby w ogóle z niego skorzystać, skoro warunkiem zwolnienia od podatku jest prowadzenie przedsiębiorstwa przez spadkobiercę przez okres co najmniej 5 lat – spadkobiercy podjęli zaś decyzję o wniesieniu odziedziczonego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Za całkowicie błędny uznała również argument organu podatkowego oparty o treść orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po A. D., gdzie nie ma mowy o przedsiębiorstwie, nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych do tego, aby w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku wymieniać poszczególne jego składniki (wyjątek stanowi tylko gospodarstwo rolne). Odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, że w umowie spółki nie podano, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo o określonej nazwie, skarżąca podniosła, że porównanie nazwy przedsiębiorstwa A. D. oraz firmy spółki wskazuje na pozostawienie bez zmian zasadniczego członu oznaczeń obu przedsiębiorstw – "A". Świadczy to, zdaniem skarżącej o tym, że wspólnicy (spadkobiercy) przenieśli na spółkę "prawa do firmy przedsiębiorstwa zmarłego". Na spółkę przeniesiono zatem przedsiębiorstwo zmarłego, bo przeniesienie samej firmy jest niedopuszczalne (art. 439 § 1 K.c.). Podniesiony przez organ odwoławczy argument, że w załączniku do umowy spółki opisującym aport nie wskazano tytułu prawnego do nieruchomości, skarżąca odrzuciła, podając, iż nieruchomość, na której mieściło i mieści się przedsiębiorstwo A. D. i następnie spółki, była i jest wykorzystywana na podstawie umowy dzierżawy z dnia 23 marca 1994 r., zawartej pierwotnie przez A. D., przejętej po jego śmierci przez skarżącą, a następnie przez spółkę (w organizacji) na podstawie "umowy cesji" z dnia 29 lipca 2005 r. Działalność przedsiębiorstwa utworzonego przez spadkodawcę była zatem kontynuowana w tym samym miejscu przez spółkę. Skarżąca wskazała, że doktryna i judykatura dopuszczają nabycie przedsiębiorstwa w wyniku zawarcia kilku umów. Skarżąca zakwestionowała ponadto twierdzenie organu podatkowego, że we wspomnianym załączniku do umowy spółki nie wskazano zobowiązań i należności przedsiębiorstwa, wymieniono w nim bowiem m.in. kontrakty, które na dzień utworzenia spółki były jeszcze niewykonane. Przedmiotem aportu, zdaniem skarżącej, był zatem ogół praw (wierzytelności) i obowiązków (zobowiązań) wspólników wynikających z tych kontraktów. Skarżąca zarzuciła, że znajdująca się w aktach sprawy analiza sporządzona przez biegłego rewidenta, na której fragment powołuje się organ odwoławczy, nie miała za zadanie rozstrzygnąć, czy przedmiotem wkładu do spółki było przedsiębiorstwo, ale czy przedmiotem wkładu mogły być kontrakty wskazane w umowie spółki. Opinia ta była ponadto opinią prywatną (wykonaną na zlecenie spółki), a nie opinią biegłego powołanego przez organ podatkowy na mocy art. 197 O.p., zaś kwestia kwalifikacji masy majątkowej wniesionej do spółki jako stanowiącej lub niestanowiącej przedsiębiorstwa jest kwestią prawną, która w ogóle nie może być przedmiotem opinii biegłego. Tym samym wspomniana opinia biegłego rewidenta nie może być uznana za dowód w sprawie. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że wniosła ona do spółki tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa spadkodawcy, powołując się na wykaz aktywów załączony do umowy spółki i jego porównanie z ewidencją składników majątkowych przedsiębiorstwa A. D. sporządzoną na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz spis z natury tegoż przedsiębiorstwa z dnia 1 marca 2005 r. Dokumenty te dowodzą, że wszystkie elementy przedsiębiorstwa (z wyjątkiem uszkodzonego i następnie sprzedanego samochodu oraz wiaty) wymienione w jego inwentarzu były następnie wykorzystywane w działalności kontynuowanej przez skarżącą oraz ostatecznie przez spółkę. Skarżąca podniosła ponadto, że umowy na dostawę sprzętu podpisane przez A. D. były następnie realizowane przez przedsiębiorstwo skarżącej, a później przez spółkę. Po założeniu spółki skarżąca w ramach zarejestrowanej na siebie działalności pozostawiła nieznaczną część środków trwałych oraz praw i obowiązków wynikających z robót rozpoczętych pod jej firmą, a niezakończonych do dnia utworzenia spółki. Wykazanie w załączniku do umowy spółki jako aportu również kontraktów zawartych przez skarżącą po śmierci męża potwierdza, że prowadziła ona dalej jego przedsiębiorstwo i wniosła je do spółki jako całość. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego nakierowanego na wyjaśnienie, jakie składniki majątkowe, będące pierwotnie elementami przedsiębiorstwa spadkodawcy, weszły do majątku spółki, ani jakie składniki majątku pozostały w przedsiębiorstwie prowadzonym przez skarżącą po utworzeniu spółki. Organy podatkowe nie wyjaśniły tym samym, czy składniki masy spadkowej, które jako wkład niepieniężny zostały wniesione do spółki, mogły służyć do dalszego wykonywania tej samej działalności gospodarczej, co jest głównym warunkiem uznania zbioru składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo. Skarżąca zarzuciła ponadto organom podatkowym, że nie wyjaśniły, czy w niniejszej sprawie doszło do przeniesienia na spółkę składników majątkowych mieszczących się w normatywnej definicji przedsiębiorstwa, a przy tym kluczowych dla jego istnienia, jak renoma i klientela, znaki towarowe, personel. Wskazała przy tym, że spółka korzystała z wypracowanej przez zmarłego A. D. długoletniej renomy, np. odbierając po jego śmierci gratulacje od kontrahentów z okazji 20-lecia istnienia przedsiębiorstwa. Spółka korzysta również z ochrony prawnej znaków towarowych [...] i [...], które nieprzerwanie podlegały ochronie od 1991 r. w ramach przedsiębiorstwa spadkodawcy. Z kolei pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie zmarłego, a następnie (przejściowo) skarżącej, zostali przejęci przez spółkę na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, co potwierdza przeniesienie w całości przedsiębiorstwa A. D. na spółkę. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wydanego wyroku (pkt I uzasadnienia) stwierdził, że skarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W uzasadnieniu odniesiono do się do następujących kwestii: art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się wprost do kodeksu cywilnego przy definiowaniu pojęcia przedsiębiorstwa. Rozważania organu podatkowego, jak i jego ustalenia faktyczne, nie mogą więc abstrahować od kodeksowego ujęcia przedsiębiorstwa ani od dorobku doktryny i judykatury prawa prywatnego w tym zakresie. Zgodnie z art. 551 K.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje w szczególności (pkt 1-9): oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że jest to ujęcie przedmiotowe, charakteryzujące się oderwaniem od podmiotu, któremu przysługują prawa składające się na przedsiębiorstwo. Składniki niematerialne i materialne tworzą zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji celów gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu (por. art. 522, art. 751 K.c.). Od wejścia w życie ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. nowelizującej Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 49, poz. 408), tj. od dnia 25 września 2003 r., nie ulega wątpliwości, że poza zakresem pojęcia przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa w art. 551 K.c. jest jedynie przykładowe; jako najważniejsze jego elementy (niematerialne) wymienia się ponadto klientelę i renomę. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania zespołu składników jako przedsiębiorstwa ma kryterium celowościowe (przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej) oraz organizacyjne (powiązanie ich w funkcjonalną całość). Określenie charakteru prawnego przedsiębiorstwa nasuwa w doktrynie i judykaturze wiele wątpliwości, a przedstawiane stanowiska dalekie są od jednomyślności. Mimo normatywnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa, regulacja prawna jest w tym względzie niedostateczna. Zdaniem WSA, nie ulega natomiast wątpliwości, że przedsiębiorstwo może być zbyte (art. 751 K.c.), w tym może być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej; określenie jurydycznego charakteru takiej czynności nastręcza wszakże problemy. Większość doktryny wprawdzie przyjmuje, że zgodnie z brzmieniem art. 552 K.c. następuje to w drodze jednej czynności prawnej, nie jest to wszakże pogląd wolny od kontrowersji, powstających na tle relacji między składnikami przedsiębiorstwa a przedsiębiorstwem jako całością (przywołano M. Litwińska-Werner, System prawa handlowego, t. 1, red. S. Włodyka, W-wa 2009, s. 712 i n.). O ile obecnie odrzucany jest pogląd, że zbycie przedsiębiorstwa następuje w drodze sukcesji uniwersalnej, o tyle nie jest ostatecznie wyjaśnione, czy w obowiązującym stanie prawnym przedmiotem sukcesji syngularnej jest przedsiębiorstwo jako samoistne dobro niematerialne o charakterze majątkowym, odrębne od swoich składników, ewentualnie jako prawo podmiotowe na przedsiębiorstwie bądź przedmiot sui generis (W. J. Katner, System prawa prywatnego, t. 1. Prawo cywilne – część ogólna, red. M. Safjan, W-wa 2007, s. 1221 i n.; E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. tenże, wyd. 4, W-wa 2011, s. 128), czy też mamy tu do czynienia z szeregiem sukcesji syngularnych dotyczących poszczególnych składników (przywołano uchwałę Sądu Najwyższego z 25 czerwca 2008 r., III CZP 45/08, OSNC 2009, nr 7-8, poz. 97). Ta rozbieżność może mieć istotne znaczenie praktyczne, wpływając na sposób formułowania i interpretacji treści czynności prawnych mających za przedmiot przedsiębiorstwo. Odnosząc te uwagi do realiów sprawy, WSA stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, ani tym bardziej z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wynika, czy skarżąca, obejmując udziały w spółce, wniosła do niej przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, czy też niepowiązane ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie przedmioty majątkowe. WSA wskazał przy tym, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelną zasadą postępowania podatkowego, nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Konkretyzuje tę zasadę art. 187 § 1 O.p., stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe w niniejszej sprawie z naruszeniem powyższych przepisów postępowania nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego, a liczne twierdzenia organu odwoławczego, jak trafnie wskazała skarżąca, nie mają żadnych podstaw w zebranym materiale. WSA podkreślił, że o tym, czy skarżąca wniosła do spółki przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) nie może przesądzić sam brak określenia w umowie spółki przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa; nie można poprzestać na tym ustaleniu opartym tylko na sformułowaniach aktu notarialnego, jak uczyniły to organy podatkowe, zwłaszcza mając na względzie wspomniane wyżej kontrowersje co do jurydycznego charakteru zbycia przedsiębiorstwa i jego składników. Jeżeli dopuszcza się zbycie przedsiębiorstwa w drodze kilku kolejnych czynności prawnych (por. orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1998 r., I CKN 780/97, OSNC 1998, nr 2, poz. 30, i z dnia 6 lipca 2005 r., III CK 705/04, OSNC 2006, nr 6, poz. 103), tym bardziej dopuszczalne jest jego zbycie (wniesienie jako wkładu do spółki) w drodze jednej złożonej czynności prawnej, obejmującej wyszczególnione przedmioty majątkowe, nawet jeśli nie określono ich łącznie jako składających się na przedsiębiorstwo. Istotne jest ich faktyczne powiązanie funkcjonalne i organizacyjne oraz całokształt okoliczności towarzyszących zbyciu. Te okoliczności wymagają zaś wyczerpującego i wszechstronnego wyjaśnienia, którego koniecznym warunkiem jest zebranie dostatecznego materiału dowodowego, czego organy podatkowe w sprawie nie uczyniły. WSA podkreślił, że podstawową okolicznością, której ustalenie jest niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, jest to, czy składniki oraz zakres działalności przedsiębiorstw prowadzonych przez A. D. oraz po jego śmierci przez skarżącą, a następnie spółkę, były tożsame lub zbliżone; innymi słowy, czy można mówić tu o kontynuacji działalności gospodarczej przez te podmioty na bazie tego samego przedsiębiorstwa (którego skład majątkowy może być przecież zmienny), czy też nie. Zdaniem WSA skarżąca trafnie wskazała na liczne zaniechania organów podatkowych w tym zakresie. Organy podatkowe zaniechały również wyjaśnienia, czy w stanie faktycznym sprawy odziedziczone przez skarżącą i jej dzieci przedsiębiorstwo mogło zostać podzielone w taki sposób, że powstałe wskutek tego zespoły składników majątkowych pozwalały na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej i czy mogły być wniesione do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny. Ma to szczególne znaczenie przy ustaleniu, jaki był zakres prowadzonej przez skarżącą pod własną firmą działalności gospodarczej, czy rzeczywiście kontynuowała ona działalność A. D. i czy miała jedynie charakter przejściowy (do czasu zawiązania spółki i dokończenia przedsięwzięć rozpoczętych przez zmarłego) oraz jaki był wpływ tej działalności na zakres i istotę aportu wniesionego do spółki. WSA raz jeszcze podkreślił, że bez wyjaśnienia ww. okoliczności nie może mieć przesądzającego znaczenia – dla ustalenia co było przedmiotem wkładu skarżącej do spółki – fakt niewymienienia w umowie spółki jako aportu prawa do nieruchomości mieszczącej siedzibę przedsiębiorstwa zmarłego A. D. To w gestii stron czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo leży, czy czynność ta obejmie wszystko, co wchodzi w jego skład, czy też nie (art. 552 K.c.). Jest zatem dopuszczalne, aby przejście przedsiębiorstwa na nabywcę (w tym również jako aportu) obejmowało tylko część składników wymienionych w art. 551 K.c.; istotne jest tylko, aby tworzyły one funkcjonalno-organizacyjną całość i pozwalały na kontynuację działalności gospodarczej. Przywołano wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r., IV CKN 51/01 (opubl. w bazie LEX nr 98892), z tezą, że o tym czy doszło do aportu, decyduje zakres przekazanego majątku, który musi być wystarczający do stwierdzenia, że na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych, koniecznych do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca – nawet mimo wyłączenia niektórych składników. WSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający praw do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Również zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dniu jej wniesienia jako aportu mieć lokalizacji wynikającej z prawa do dysponowania nieruchomością. Możliwe jest ponadto uzupełnienie tego zespołu składników w drodze kolejnych (odrębnych) czynności prawnych – co, jak twierdzi skarżąca, w niniejszej sprawie miało miejsce właśnie w odniesieniu do umowy dzierżawy nieruchomości mieszczącej siedzibę przedsiębiorstwa, a która to okoliczność także wymaga stosownych ustaleń. Zdaniem WSA, na nieporozumieniu polega kolejny zarzut wnioskowany ze sformułowania aktu notarialnego powołującego spółkę, że w załączonym do tego aktu wykazie przedmiotów aportu nie wymieniono zobowiązań przedsiębiorstwa prowadzonego przez spadkodawcę. WSA stwierdził, że udziały obejmowane w spółce nie mogą być przecież pokryte długiem. Kwestionując ustalenia organów podatkowych, skarżąca – co podkreślił WSA w Gdańsku – błędnie wprawdzie utożsamia firmę, będącą niezbywalnym (art. 439 K.c.) oznaczeniem przedsiębiorcy, z nazwą indywidualizującą przedsiębiorstwo, która stanowi jeden z jego elementów (art. 551 pkt 1 K.c.) i podlega zbyciu wraz z przedsiębiorstwem (art. 552 K.c.); trafnie jednak podnosi, że prowadzenie przedsiębiorstwa pod nazwą używaną przez przedsiębiorstwo należące do poprzednika prawnego (z modyfikacją uwzględniającą inną formę prawną) stanowi silny argument za przyjęciem kontynuacji działalności gospodarczej na bazie tego samego substratu majątkowego, a tym samym za zbyciem przedsiębiorstwa jako takiego, a nie przejściem niektórych tylko składników majątku tego przedsiębiorstwa. Organy podatkowe nie poczyniły jednak i w tej kwestii żadnych ustaleń, mimo narzucającej się daleko idącej zbieżności firm spadkodawcy, skarżącej oraz współtworzonej przez nią spółki. Organ odwoławczy zakwestionował w ogóle fakt, że w skład spadku po A. D. wchodziło funkcjonujące przedsiębiorstwo, twierdząc, iż "masa spadkowa zawierała niektóre składniki majątkowe prowadzonego przez spadkodawcę przedsiębiorstwa, jednakże przedmiotem spadku nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część". Organ nie uzasadnił w żaden sposób tak daleko idącego twierdzenia ani nie poparł go żadnymi dowodami, naruszając w ten sposób również art. 210 § 4 O.p. WSA przy tym wskazał, że z oczywistych względów nie ma w sprawie znaczenia pominięcie w postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku okoliczności, że w skład spadku wchodziło przedsiębiorstwo, jak słusznie podniosła skarżąca; w postanowieniu tego rodzaju sąd cywilny nie wymienia poszczególnych przedmiotów spadkowych, bowiem obowiązujące przepisy czynią wyjątek tylko dla gospodarstwa rolnego. WSA wskazał również, że bez znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy są także okoliczności związane z podatkiem od spadku i darowizn i zgłoszoną do opodatkowania masą spadkową. To, że skarżąca nie skorzystała z prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, oraz w jaki konkretnie sposób określiła w zeznaniu podatkowym odziedziczone przedmioty majątkowe, nie może mieć żadnego wpływu na stan faktyczny niniejszej sprawy, stanowiący podstawę do zastosowania lub odmowy zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. W ocenie WSA przy wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy nie odgrywa żadnej roli marginalna uwaga zawarta w prywatnej opinii sporządzonej przez biegłego rewidenta dla potrzeb obniżenia kapitału zakładowego w spółce, złożonej przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego. To, czy przedmiotem aportu do spółki było przedsiębiorstwo, czy też nie, jest rzeczą do ustalenia w toku postępowania podatkowego, przeprowadzonego z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że późniejsze obniżenie wartości udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny nie wpływa na ustalenie wysokości osiągniętego przychodu z tego tytułu. Przywołano wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 917/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazuje się, że użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pojęcia "nominalna wartość" wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalania wartości udziału w inny sposób, np. w oparciu o ceny rynkowe, ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w tym wypadku brana może być pod uwagę jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki. Dotyczy to również następczego obniżenia nominalnej wartości udziałów w konsekwencji obniżenia kapitału zakładowego spółki, pozostającego bez wpływu na wysokość uzyskanego przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., powstawał w dniu rejestracji spółki (art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). To jednak, czy powołane przepisy prawa materialnego znajdą w ogóle zastosowanie w niniejszej sprawie, zależy od dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, czego organ odwoławczy zaniechał z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów postępowania. IV. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. Poza okolicznościami stanu faktycznego przywołanymi w punkcie II uzasadnienia organ odwoławczy dodatkowo ustalił, że skarżąca dopiero w dniu 29.02.2008 r. zlikwidowała prowadzoną od dnia 14.03.2005 r. (po zmarłym mężu) działalność gospodarczą pod nazwą "A" R. D. Zdaniem organu okoliczność ta świadczy, że skarżąca po wniesieniu do spółki aportem (jak twierdzi) przedsiębiorstwa w dalszym ciągu kontynuowała w tym samym zakresie prowadzoną działalność gospodarczą na własne nazwisko. Skarżąca była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i dokonywała na terytorium kraju i terytorium wewnątrzwspólnotowym dostaw towarów oraz nabywała od kontrahentów towary i usługi odliczając naliczony podatek od towarów i usług w nich zawarty, co potwierdzają złożone przez nią deklaracje VAT-7, informacje podsumowujące dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy/nabycia towarów VAT-UE oraz rejestry zakupu i sprzedaży towarów i usług. Z ww. dokumentów wynika, że skarżąca, po utworzeniu spółki, złożyła do końca roku 2005 deklaracje VAT-7 za miesiące od września do grudnia, w których wykazała m.in. wartość dostaw towarów, świadczonych usług (w tym ich import) w łącznej kwocie 208.472 zł oraz nabycie towarów i pozostałych usług w łącznej kwocie 125.483 zł i 8.393 zł. Skarżąca za wskazany okres złożyła także deklaracje VAT-UE, w których za III kwartał zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na ogólną kwotę 166.878 zł oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów za kwotę 24.074 zł; za IV kwartał nie wykazała dokonania czynności z ww. tytułów. Z faktur przedłożonych przez skarżącą i wystawionych w dniu 30 grudnia 2005 r. wynika, że z tą datą, skarżąca refakturowała na spółkę m.in.: koszty delegacji, noclegów, opłat parkingowych, diet, reprezentacji podczas targów, zakupu odzieży roboczej, lekarstw, naprawy miernika, materiałów eksploatacyjnych (części zamienne do narzędzi), towarów przeznaczonych na reprezentację i reklamę do zużycia, zakupu pieczątek wizytówek, zakupu paliwa do samochodu będącego przedmiotem aportu z dnia 29 lipca 2005 r., jego naprawy i utrzymania. Powołane okoliczności – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wskazują, że skarżąca po wniesieniu aportu do spółki kontynuowała działalność gospodarczą; oba podmioty posługiwały się na rynku gospodarczym tą samą nazwą "A" (różnica wynikała tylko z formy organizacyjnej przedsiębiorstwa). Powyższe pozwala przyjąć, że skarżąca nie wniosła do spółki aportem przedsiębiorstwa, a jedynie składniki materialne i niematerialne o znacznej wartości, niepołączone ze sobą pod względem funkcjonalno- organizacyjnym; składniki nie objęte aportem w dalszym ciągu stanowiły bowiem przedsiębiorstwo. Za takim stanowiskiem, w ocenie organu odwoławczego, przemawia także sporządzony przez spółkę bilans otwarcia z którego wynika, że do spółki zostały wniesione tylko wybrane aktywa trwałe i obrotowe takie jak: wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, materiały i należności z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy, natomiast nie zostały wniesione aktywa obrotowe co najmniej o wartości 654.522,49 zł obejmujące należności krótkoterminowe i inwestycje krótkoterminowe oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania na kwotę 601.180,03 zł obejmujące zobowiązanie krótkoterminowe, w tym kredyty na kwotę 60.000 zł i rozliczenia międzyokresowe ujęte w bilansie zamknięcia sporządzonym na dzień 31.12.2005 r. przez przedsiębiorstwo skarżącej; aportem nie zostały także objęte wyroby gotowe na kwotę 88.421,21 zł, które zostały sprzedane w drugiej połowie roku 2005 przez przedsiębiorstwo skarżącej. Nadto, fakt, że aportem nie zostały objęte żadne zobowiązania, których stroną była skarżąca jako przedsiębiorca, przemawia za prawidłowością stanowiska organów, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo. Mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku z dnia 19 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował także, czy przedmiotem aportu do spółki była zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5 ust. 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro do wyodrębnionego majątku będącego przedmiotem aportu nie zostały przyporządkowane zobowiązania i należności, to nie można uznać, że skarżąca wniosła do spółki aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. V. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 551 K.c., a w konsekwencji niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy oraz 2) prawa procesowego, polegające na naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 O.p., poprzez nie podjęcie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięciu szeregu dowodów przedstawionych przez skarżącą oraz błędnej ocenie części dowodów. W ocenie pełnomocnika naruszenie prawa materialnego polegało na przyjęciu przez organ podatkowy, że do spółki został wniesiony majątek niewyczerpujący definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wyjaśnił, że aby móc to stwierdzić należało ustalić, czy na podmiot przejmujący składniki przeszło minimum konieczne do podjęcia działalności tożsamej z działalnością gospodarczą dotychczasowego właściciela oraz czy funkcja gospodarcza była faktycznie wykonywana przez nabywcę. Natomiast mniej istotne jest to, czy po stronie zbywcy pozostały jakieś składniki majątkowe, które stanowiły element zbytego przedsiębiorstwa. Zatem stwierdzenie organu podatkowego, że nie doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa, ponieważ po stronie zbywcy pozostały składniki majątkowe stanowiło naruszenie art.5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 K.c. W dalszej kolejności pełnomocnik wyjaśnił, iż do spółki nie wniesiono zobowiązań, gdyż zobowiązanie to dług i samo w sobie nie może być przedmiotem wkładu do spółki a udziały nie mogą być nim pokryte, dlatego wniesienie ich aportem do spółki nie było możliwe, co potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 października 2011 r. W zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 O.p., pełnomocnik podniósł, że: 1/ po przekazaniu przedsiębiorstwa, działalność przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą miała zupełnie inny zakres, niż przed utworzeniem spółki. Celem jej było zakończenie interesów uprzednio rozpoczętych (od sierpnia do grudnia 2005 r. dokonano tylko 12 transakcji). Z uwagi na fakt, że utworzona spółka osiągnęła zdolność operacyjną dopiero na początku września 2005 r., 11 transakcji dokonanych w sierpniu 2005 r. przez skarżącą stanowiło dokończenie wcześniej rozpoczętych interesów. Przeprowadzona w październiku 2005 r. jedna transakcja oraz odsprzedaż na rzecz spółki zakupionych wcześniej towarów nie może być postrzegana przez organ podatkowy jako kontynuowanie przez skarżącą działalności gospodarczej; 2/ w związku z odsprzedażą spółce zakupionych towarów i usług skarżąca miała prawo odliczyć VAT naliczony od tych towarów i usług, bowiem nabycie zostało dokonane w ramach czynności opodatkowanej – odsprzedaży; 3/ wykazane w deklaracji VAT-UE za trzeci kwartał 2005 r. transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na ogólną kwotę 147.355 zł były dokonane przed utworzeniem spółki, natomiast pozostałe transakcje dotyczące tego okresu na kwotę 43.597 zł dotyczyły dostaw przed uzyskaniem przez spółkę NIP i dokonaniem pierwszej sprzedaży. Po dniu 7 września 2005 r. skarżąca nie dokonywała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych; 4/ refakturowanie towarów i usług podyktowane było tym, iż podmiot, który przenosi swoje przedsiębiorstwo do momentu samego transferu prowadzi normalną działalność i zawiera transakcje, których często nie sposób ująć w opisie aportu, ponieważ mają miejsce tuż przed tą czynnością lub w okresie, gdy trwa procedura rejestracji nowego podmiotu. Transfer przedsiębiorstwa nie powoduje automatycznego wstąpienia nabywcy w zobowiązania zbywcy ze skutkiem zwalniającym wobec tego ostatniego; 5/ aportem zostało wniesione przedsiębiorstwo, czyli zespół składników majątkowych i niemajątkowych oraz pracownicy, którzy zostali w określony sposób zorganizowani zanim spółka powstała i po powstaniu spółki funkcjonowali w identyczny sposób. Skarżąca po utworzeniu spółki nie posiadała żadnych środków trwałych i obrotowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie zatrudniała żadnego pracownika, pozostała stroną nielicznych kontraktów z klientami, z których należne było jej wynagrodzenie oraz nie zawierała nowych. Natomiast wystawiona faktura po uzyskaniu przez spółkę rejestracji w KRS i NIP dotyczyła sprzedaży urządzenia wcześniej wyprodukowanego; 6/ aktywa obrotowe, które pozostały w majątku spadkobierców to należności z tytułu dostaw w okresie poprzedzającym istnienie spółki. Kontrakty te, ani wynikające z nich należności, nie zostały przeniesione na spółkę, gdyż nie dotyczą one żadnych działań podejmowanych przez spółkę i nie było żadnego uzasadnienia, aby przenieść wynikające z nich należności. Natomiast wykazana w bilansie kwota 60.000 zł nie dotyczy kredytu a pożyczki, którą skarżąca zaciągnęła od spółki. Zobowiązanie to powstało po przeniesieniu przedsiębiorstwa na spółkę i nie ma z nim żadnego związku; 7/ przedmiotem wniesionych aportem do spółki kontraktów, co do zasady było wykonanie za wynagrodzeniem przez przejmującego wynikających z zamówienia określonych urządzeń. Z kontraktów tych wynikały zobowiązania wobec zamawiających do wykonania przedmiotu zamówienia, zatem nie można mówić, że na spółkę nie przeszły także zobowiązania. O przekazaniu zobowiązań świadczy również fakt, że spółka przejęła pracowników w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy; spółka przejmując pracowników weszła w ogół praw i zobowiązań dotychczasowego pracodawcy wynikający ze stosunków prawnych oraz przejęła zobowiązanie do uiszczania czynszu; 8/ organ podatkowy nie wykazał, aby po rozpoczęciu działalności przez spółkę w dniu 6 września 2005 r. skarżąca zawarła jakikolwiek kontrakt (umowę) na wykonanie usługi, czy dostawy towaru. Zatem twierdzenie o prowadzeniu aktywnej działalności na podstawie wystawienia jednej faktury na rzecz kontrahenta jest sprzeczne z rzeczywistością. Zdaniem pełnomocnika powyższe okoliczności dowodzą o powierzchownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VII. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 761/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Należy w tej sprawie wyraźnie podkreślić, że powyższe oznacza, iż organ podatkowy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 223). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.). Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyroku WSA z dnia 19 października 2011 r. w sprawie I SA/Gd 761/11. VIII. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt. II FSK 1665/06, opubl. LEX nr 471526). IX. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 551 K.c., a jedynie poszczególne jego składniki, co skutkowało odmową zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, pomimo czytelnych i wyczerpujących wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r., w sprawie I SA/Gd 761/11, organy podatkowe nadal nie wykazały, że strona obejmując udziały w "A", spółka z o.o. z siedzibą [...] nie wniosła do niej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie kilka składników majątkowych, które to składniki nie były ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane. W dalszym ciągu wskazać należy, że pomimo wydania przez organ drugiej instancji postanowienia z dnia [...] (wydanego na podstawie art. 229 w zw. z art. 187 § 1 i art. 216 O.p.), zlecającego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (tom V akt postępowania podatkowego, s. 702-699v) doszło w sprawie do naruszenia przytoczonego przepisu art. 153 p.p.s.a. WSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Gd 761/11 stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, ani tym bardziej z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wynika, czy skarżąca, obejmując udziały w spółce, wniosła do niej przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, czy też niepowiązane ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie przedmioty majątkowe. Teza ta pozostaje nadal aktualna. Sąd raz jeszcze podkreśla, w ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. (I SA/Gd 761/11), nie zmieniając stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r. w sprawie I SA/Gd 949/11, że istotne jest w tego typu sprawach faktyczne powiązanie funkcjonalne i organizacyjne przedmiotu wkładu przekazanego do spółki oraz całokształt okoliczności towarzyszących zbyciu. Te okoliczności wymagały zaś od organów podatkowych obu instancji wyczerpującego i wszechstronnego wyjaśnienia, którego koniecznym warunkiem było nie tylko zebranie dostatecznego materiału dowodowego (tu: niewystarczająco uzupełnionego przez organ pierwszej instancji), ale również przeanalizowanie wniosków płynących z tychże dowodów oraz twierdzeń strony, czego organy obu instancji nie dokonały, przede wszystkim jednak zabrakło takiej oceny w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zdaniem Sądu czynności podjęte przez organy podatkowe w toku postępowania, do których podjęcia były one nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane na mocy art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., nie przyczyniły się do ustalenia, wyjaśnienia i analizy, czy strona faktycznie objęła udziały w zamian za aport przedsiębiorstwa rozumianego jako zbiór powiązanych ze sobą składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych lub zorganizowanej jego części w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., bądź czy przedmiotem aportu były jedynie niepowiązane składniki, wskazane w akcie notarialnym zawiązania spółki z o.o. Przy czym raz jeszcze Sąd podkreśla, na co uwagę zwrócił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 737/11, I SA/Gd 744/11 i I SA/Gd 761/11, w wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. w sprawie I SA/Gd 949/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd ten podziela, że udziały obejmowane w spółce nie mogą być pokryte długiem. Raz jeszcze podkreślić należy, że zbycie przedsiębiorstwa nie musi oznaczać zbycia całego majątku, gdyż – na podstawie art. 552 K.c. – strony mogą wyłączyć pewne jego składniki; przy czym chodzi o taki zakres wyłączeń przy zawarciu umowy, aby to co faktycznie stanowi jej przedmiot, było jeszcze przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), bądź odwrotnie, aby składniki nie objęte umową nie stanowiły już przedsiębiorstwa. Innymi słowy jest zatem dopuszczalne, aby przejście przedsiębiorstwa na nabywcę obejmowało tylko część składników wymienionych w art. 551 K.c.; istotne jest tylko, aby tworzyły one funkcjonalno-organizacyjną całość i pozwalały na kontynuację działalności gospodarczej. O przedmiocie aportu decyduje zakres przekazanego majątku, który musi być wystarczający do stwierdzenia, że na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych, koniecznych do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca i to nawet pomimo wyłączenia niektórych składników. A ta kwestia nie została przeanalizowana przez organy podatkowe obu instancji. Skarżąca, jako przedsiębiorca działający na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, po wprowadzeniu odziedziczonego po zmarłym mężu przedsiębiorstwa mogła i prowadziła nadal działalność gospodarczą w zakresie, jaki podała w dniu 17 maja 2012 r. do protokołu przesłuchania jej w charakterze strony (tom IV, k. 654-651v). W tej sprawie należało zatem dokonać bardziej złożonej analizy, niż wynika to z treści uzasadnień przytoczonych przez organ odwoławczy wyroków sądów administracyjnych. X. Mając powyższe na uwadze, dokonując analizy stanowiska organu odwoławczego przeprowadzonego na bazie uzupełnionego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, należy podkreślić – dla dostępności oznaczenia zarysowanego w tej konkretnej sprawie problemu – że bazą do dokonanej przez organ oceny stanu sprawy stanowił fakt, że skarżąca kontynuowała działalność gospodarczą (w ramach "A" R. D.) – po dniu 29 lipca 2005 r. tj. po dacie założenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (por. s. 14 i 15 uzasadnienia organu odwoławczego). Gdy tymczasem w rozpoznawanej sprawie – na co kilkakrotnie w swym uzasadnieniu WSA w Gdańsku wskazywał (pkt III nin. uzasadnienia) – kwestią jaka winna podlegać ocenie organu po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, jest to czy aport, o jakim mowa w przedmiotowym akcie notarialnym zawiązania "A", sp. z o.o., spełnia (czy też nie spełnia) wymogów jakie ustawodawca przewidział w zwolnieniu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. To oznacza, że badaniu powinna podlegać strukturalna i faktyczna możliwość oceny składników majątku wniesionego aportem przez skarżącą do spółki z o.o. jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd nie będzie ponownie definiował obu tych pojęć (tj. przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa) bowiem WSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Gd 761/11 to uczynił; uczynił to zresztą i organ odwoławczy. Jednak organ drugiej instancji ograniczył się do przytoczenia wywodów WSA w Gdańsku zawartych w ww. wyroku oraz do zeznań skarżącej, pomijając przy tym tak ważny element swego zakresu obowiązków (nałożonych Ordynacją podatkową), jakim jest przeprowadzenie analizy stanu faktycznego do zastosowanego prawa materialnego. Ograniczenie się zatem do stwierdzenia, że skarżąca w dalszym ciągu (po założeniu spółki z o.o.) prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie stanowi wyczerpania zakresu wytycznych WSA, jakie organ obowiązywały. Sąd raz jeszcze podkreśla, że w sprawie istotą jest dokonanie oceny aportu – wobec treści art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. – a nie wskazywanie na błędy skarżącej (mające być może określone skutki w prawie podatkowym, co jednak w tej sprawie nie ma żadnego znaczenia), polegające na nieprawidłowościach w rozliczeniach ze spółką, co ma wynikać z wystawionej przez skarżącą faktury z dnia 30 grudnia 2005 r. (s. 15 uzasadnienia skarżonej decyzji). Odnosząc się zaś do kwestii, czy w sprawie mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ ograniczył się jedynie do wskazania (s.16), iż do wyodrębnionego majątku, który został wniesiony aportem do spółki z o.o. nie zostały przyporządkowane żadne zobowiązania, a ponadto brak jest przyporządkowania należności do wyodrębnionego majątku. Tak więc i w tym zakresie organ ponownie ograniczył swe ustalenia do firmy prowadzonej przez skarżącą, a nie do dokonania oceny charakteru prawnego składników majątku objętych przedmiotowym aportem. Raz jeszcze organy przytoczyły fakt, że skarżąca prowadziła aktywną działalność gospodarczą dokonując zakupów i sprzedaży (s. 17 uzasadnienia), co nie może być w tego typu sprawach jedynym argumentem dla wykazania, że badanej sprawy nie dotyczą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Właściwie organ stwierdził, że fakt przekazania aportem majątku o znacznej wartości niewątpliwie miał wpływ na rozmiary wykonywanej przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej (poprzez jej znaczne ograniczenie aż do momentu jej likwidacji w roku 2008), jednak fakt ten nie może i nie ma wpływu na uznanie, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu, w dalszym ciągu w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie wyczerpania przesłanek zawartych w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., nie dokonano (w następstwie) analizy stanu sprawy, mając na uwadze badanie składników majątku wniesionych aportem do spółki z o.o., a tym samym nie wykazano, co zasadnie zarzuca skarga, że aport, o jakim mowa w akcie notarialnym nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wobec tego ustalić, czy składniki majątkowe objęte aportem są (lub nie są) ze sobą funkcjonalnie i organizacyjne powiązane, co pozwoli na odniesienie stanu tej sprawy do art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Należy w związku z tym przeanalizować, a następnie zaprezentować w formie uzasadnienia decyzji, jakie wnioski organ z treści tego aktu wyciąga i na podstawie czego formułuje swoje tezy (por. akt notarialny z dnia 29 lipca 2005 r., k. 54 i nast., t. II). Wyraźnie Sąd wskazuje, że analizie tej – w związku z tym, co zostało wcześniej wykazane – należy poddać załącznik numer 1 do ww. aktu notarialnego zawierający kilkunastostronicowy wykaz przedmiotu aportu (t. I, k. 32-50). Należy ustalić, czy na spółkę przeszło minimum majątku konieczne do podjęcia działalności tożsamej z działalnością dotychczasowego właściciela i czy funkcja gospodarcza jest faktycznie wykonywana przez nabywcę, pamiętając, że zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający praw do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Należy ustalić, czy składniki majątkowe objęte aportem są (lub nie są) ze sobą funkcjonalnie i organizacyjne powiązane, co pozwoli na odniesienie stanu tej sprawy do art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Poza okolicznościami wskazanymi już przez Sąd, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą (dodatkowo) do ustalenia, w jakim faktycznie zakresie skarżąca, po założeniu spółki, prowadziła działalność gospodarczą na własne nazwisko oraz jaki był zakres działalności założonej spółki. Dokonają przy tym analizy transakcji (ich przedmiotu i ilości) dokonanych przez skarżącą jako przedsiębiorcę po dacie powołania spółki i wniesienia do niej przedmiotowego aportu, tj. po dniu 29 lipca 2005 r.; uwzględnią treść umów, na podstawie których skarżąca dokonywała dostaw, czy też nabycia towarów i usług, wezmą pod uwagę podnoszoną w skardze okoliczność, że spółce nadany został NIP dopiero w dniu 26 sierpnia 2005 r. oraz – w przypadku nabycia towarów, bądź usług – zbadają, czy przedmiot nabycia był przez skarżącą wykorzystywany w jej działalności gospodarczej, czy też nastąpiło jego przeniesienie na spółkę. Warto przy tym wskazać, że wykaz umów zawartych przez skarżącą jako przedsiębiorcę został przez nią przedłożony i włączony do akt (t. I, s. 180-182), a mimo to organy podatkowe dowody te całkowicie pominęły. Rozstrzygając ponownie tę kwestię organy podatkowe wezmą pod uwagę pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 4 stycznia 2013 r., w którym na wezwanie organu podatkowego z dnia 5 grudnia 2012 r. wyjaśnione zostały okoliczności dokonanych przez skarżącą rozliczeń (jako przedsiębiorcy) w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 (t. IV s. 686-689). Powyższe pozwoli na prawidłowe ustalenie, czy skarżąca po dacie zawiązania spółki rzeczywiście – jak twierdzą organy – prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie co spółka, kontynuując działalność gospodarczą po zmarłym mężu, czy też – co podnosi pełnomocnik – działania skarżącej miały wyłącznie na celu zakończenie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i kontynuacji jej przez spółkę. Dokonując oceny, czy wniesione przez skarżącą aportem do spółki składniki majątku można kwalifikować jako przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowaną część, organy podatkowe uprzednio przeprowadzą analizę Załącznika nr 1 do umowy spółki zawartej w dniu 29 lipca 2009 r. (t. I s. 32-50), który zawiera wykaz składników majątkowych, w tym wartości niematerialnych, będących przedmiotem aportu. Celem tej analizy będzie ustalenie, czy składniki te były, czy też nie były połączone ze sobą pod względem funkcjonalno-organizacyjnym. Jak już bowiem wskazano, majątek który pozostał u skarżącej nie może przesądzać o tym, że w sprawie nie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zobowiązane będą do odniesienia się do twierdzeń skarżącej w tym zakresie, które były przez nią podnoszone na etapie postępowania podatkowego oraz zostały powtórzone w skardze (s. 11-12). W tym miejscu Sąd podkreśla, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, przedmiotem aportu były także kontrakty i należności o łącznej wartości 2.910.000 zł, które zostały wymienione w załączniku do umowy spółki. Co więcej, w aktach sprawy znajdują się aneksy do umów zawartych przez zmarłego męża skarżącej, na mocy których w miejsce dotychczasowego wykonawcy wstąpiła spółka (t. I s. 183-186). Zastanawiające jest, że organy podatkowe rozpatrując dwukrotnie tę samą sprawę okoliczności tej nie dostrzegły. W żaden sposób nie odniosły się także do przejęcia przez spółkę pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, mimo że okoliczność ta była podnoszona przez skarżącą i – co więcej – został przez nią udokumentowana (t. I, s. 141-150). Okolicznością, którą organy podatkowe w sposób nieuzasadniony również pominęły przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a które zdaniem Sądu ma wpływ na wynik sprawy, jest kwestia przeniesienia na spółkę znaków towarowych [...] i [...], których właścicielem było przedsiębiorstwo "A" prowadzone przez skarżącą, a później przez jej męża (t. I s. 160-171). Kwestia ta choć była przedmiotem wyjaśnienia przez organy podatkowe, co potwierdza protokół z przesłuchania skarżącej, które miało miejsce 17 października 2012 r. (t. IV k. 652), to jednak została całkowicie pominięta przy rozstrzyganiu. W ocenie Sądu takie działanie organów prowadzi do wniosku, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy pominięte zostały wszystkie te okoliczności, które – choć znane organom – mogłyby podważyć przyjętą przez nie tezę, że w sprawie przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, ani też zorganizowana jego część. Przy tym Sąd wskazuje, że w aktach postępowania podatkowego znajduje się oświadczenie dotyczące cesji umowy najmu nr 244 z dnia 29 lipca 2005 r., z której wynika, że spółka wchodzi w prawa i obowiązki dotychczasowego najemcy, tj. skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą "A" (por. k. 334, tom II). Również zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dniu jej wniesienia jako aportu mieć lokalizacji wynikającej z prawa do dysponowania nieruchomością. Możliwe jest ponadto uzupełnienie tego zespołu składników w drodze kolejnych (odrębnych) czynności prawnych – co jak twierdzi skarżąca – w niniejszej sprawie miało miejsce właśnie w odniesieniu do umowy dzierżawy nieruchomości mieszczącej siedzibę przedsiębiorstwa, a która to okoliczność także wymaga stosownych ustaleń. Analizie jednak nie poddano wszystkich okoliczności tak ważnych w sprawie. XI. Wobec powyższego Sąd stwierdza naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 122 O.p. i art. 187 O.p. Wprawdzie organ odwoławczy, na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiału w niniejszej sprawie, to jednak zgromadzone dowody, w tym dokumenty przedłożone przez samą skarżącą (wymienione na s. 6-7 skarżonej decyzji) oraz złożone przez nią wyjaśnienia i prezentowane stanowisko, nie zostały przeanalizowane, rozpatrzone przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący. W odniesieniu do dowodów przedstawionych przez skarżącą, czy też przeprowadzonych z jej udziałem (przesłuchanie) organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ich przywołania. Dowody te nie tylko nie zostały poddane wszechstronnej analizie i ocenie w kontekście zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., ale w znacznej części zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej pominięte, co zostało już przez Sąd wykazane. Z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do kwestii prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej po wniesieniu przedmiotowego aportu do spółki (nie badając przy tym szczegółowo jej zakresu) oraz majątku, który nie został objęty tym aportem i na tych argumentach oparł w zasadzie całe uzasadnienie swojego stanowiska. Pominął przy tym wszelkie okoliczności, które mogłyby przyjętemu przez organ poglądowi przeczyć, a które szczegółowo zostały zaprezentowane także w skardze. Takie zaś działanie organu skutkuje ponadto naruszeniem art. 210 § 4 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które uznały one za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Tych zaś elementów nie zawiera zaskarżona decyzja z przyczyn, o których była mowa powyżej. Fakt, że organy podatkowe pominęły istotne okoliczności oraz dowody, które mają odzwierciedlenie w aktach sprawy i które mogły mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy skutkuje również naruszeniem jakże ważnej zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 121 § 1 O.p., która mówi, że postępowanie to powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wybiórcza ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak odniesienia się do okoliczności, pominięcie znacznej jego części i stanowiska powoływanego przez skarżącą bez wątpienia takiego zaufania nie budzą. Reasumując: o tym czy doszło do aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części decyduje zakres przekazanego majątku do "A", spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który musi być wystarczający do stwierdzenia, że na spółkę tę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych, koniecznych do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca, nawet mimo wyłączenia niektórych składników. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK/MH