V SA/Wa 971/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant: st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. oddala skargę W dniu 4 sierpnia 2008 r. M. D. (dalej jako skarżący) złożył w Urzędzie Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. od nabycia samochodu osobowego marki M., Nr VIN: [...]. Do złożonej deklaracji skarżący załączył między innymi: 1) kopię oceny technicznej przedmiotowego pojazdu nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. wykonanej na terytorium kraju, w której wartość rynkową pojazdu na dzień 31 lipca 2008 r. określono w wysokości 28.000,00 zł; 2) kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., w którym m.in. widnieje zapis, że przedmiotowy pojazd spełnia wymagana techniczne z art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym. W dniu 8 sierpnia 2008 r. skarżący sprzedał przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju przedmiotowy samochód L. T. za kwotę 21.000,00 zł. Następnie w dniu 13 sierpnia 2008 r. pojazd ten został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w P. na L. T., pod numerem rejestracyjnym [...]. Z tytułu dokonanej sprzedaży ww. samochodu skarżący nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonał zapłaty akcyzy. W wyniku prowadzonych czynności sprawdzających w sprawie Nr [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej jako Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) wszczął z urzędu, wobec M. D. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. w wysokości 15.648,00 zł. Po obniżeniu na mocy art. 79 ustawy o podatku akcyzowym kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sierpniu 2008 r. o kwotę akcyzy zapłaconą przez skarżącego w dniu 5 sierpnia 2008 r. równą 2.831,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnonotowego przedmiotowego samochodu organ wskazał kwotę należną do zapłaty w wysokości 12.817,00 zł. Pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. skarżący odwołał się od ww. decyzji organu podatkowego I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części zobowiązującej go do zapłaty dodatkowej kwoty 12.871,00 zł podatku akcyzowego, a także stwierdzenie, iż nie może być ona wykonana w części zobowiązującej go do zapłaty dodatkowej kwoty 12.871,00 zł podatku akcyzowego. Skarżący wskazał, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w Niemczech jako niesprawny technicznie. Dodał, iż pojazd został poważnie uszkodzony wskutek powodzi, podczas której został całkowicie zalany. Przyznał, iż dokonał on sprzedaży pojazdu sprawnego technicznie, jednak jego zdaniem, samochód ten wymagał dalszych nakładów (m.in. napraw w zakresie osprzętu elektronicznego). Na dowód zalania i powstałych w jego wyniku uszkodzeń, w toku postępowania podatkowego, skarżący przedłożył oświadczenie D. S. – poprzedniego właściciela samochodu. Zdaniem M. D. w tej sytuacji organ błędnie ustalił wartość przedmiotowego pojazdu jedynie w oparciu o dane z systemu EUROTAXGLASS'S. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej jako Dyrektor Izby, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., sprostowaną postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty, określając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. w kwocie 14.107,00 zł. Po obniżeniu na mocy art. 79 ustawy o podatku akcyzowym kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sierpniu 2008 r. o kwotę akcyzy zapłaconą przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnonotowego przedmiotowego samochodu organ wskazał kwotę należną do zapłaty w wysokości 11.339,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji zasadnie, wskutek znacznej różnicy podstawy opodatkowania, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z sprzedażą przedmiotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej dodał, że zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy. Jednakże w ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie dochował należytej staranności w ocenie stanu faktycznego sprawy, w świetle zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji w skarżonej decyzji nie uwzględnił bowiem okoliczności faktycznej wynikającej z materiału dowodowego (niemiecka karta pojazdu), iż samochód osobowy sprzedany przez skarżącego przed jego pierwszą rejestracją posiadał uprzednio trzech właścicieli, co miało wpływ na ustalenie jego średniej wartości rynkowej. Odnosząc się do zarzutów skarżącego zmierzających do wykazania, że organ I instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania posłużył się wyłącznie danymi z Informatora Rynkowego "SAMOCHODY OSOBOWE" 7/08 wydawnictwa EUROTAXGLASS 'S Dyrektor Izby Celnej uznał je za bezzasadne. Zdaniem organu II instancji Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję w niniejszej sprawie zasadnie wziął pod uwagę treść badania technicznego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., w którym uprawniony diagnosta jednoznacznie stwierdził, że przedmiotowy pojazd spełnia wymagania techniczne stosownie do postanowień art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Z treści tego badania nie wynika zaś, by pojazd posiadał uszkodzenia. Ponadto zdaniem organu II instancji z treści umowy sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia [...] sierpnia 2008 r. nie wynika jaki jest stan techniczny pojazdu. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż skarżący sam przyznał w treści odwołania, iż w dacie sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego był on sprawny technicznie. Pismem z dnia 15 lutego 2013 r. (data nadania 20 lutego 2013 r.) skarżący zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. w kwocie 14.107,00 zł. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. M. D. skażonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie tj.: - art. 207, art. 21 § 6 i art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, - § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego organ II instancji błędnie określił podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie bez określenia faktycznej wartości przedmiotowego pojazdu. W ocenie skarżącego wartości pojazdu nie można obliczać na podstawie wydawnictwa EUROTAXGLASS'S, gdyż program ten nie bierze pod uwagę niestandardowych cech pojazdu (nienaprawionych uszkodzeń), które wpływają na wartość konkretnego samochodu. Dodał, iż przedmiotowy pojazd został zakupiony jako niesprawny technicznie, a dodatkowo, posiadał wady estetyczne, zmniejszające jego wartość i użyteczność. Dokonując sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju skarżący wykonał jedynie naprawy niezbędne do uzyskania pozytywnego wyniku badania technicznego, natomiast pozostałe usterki zobowiązał się naprawić nowy nabywca pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i to na dzień wydania decyzji. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. W powyższym kontekście stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Ocena ta wynika z konfrontacji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych z dyspozycjami norm zawartych w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaży przedmiotowego samochodu dokonano w okresie poprzedzającym obowiązywanie przywołanej ustawy, tj. sierpniu 2008 r., tym samym obowiązek podatkowy powstał pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W świetle art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Na mocy art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy akcyzy zostali zobligowani do samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki M. o nr VIN: [...] przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tym samym skarżący stał się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Skoro zatem M. D. będąc podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju nie zadeklarował, jak też nie uiścił zobowiązania podatkowego z tego tytułu, w myśl art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej jako o.p.), organ podatkowy zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji. Zdaniem skarżącego organ II instancji błędnie określił w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania na kwotę 104.191,00 zł w sytuacji, gdy faktyczna wartość przedmiotowego pojazdu ani w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia ani w dniu jego dalszej sprzedaży nie została prawidłowo ustalona. Podkreślił, iż zaistniała różnica pomiędzy wartością przedmiotowego pojazdu a jego średnią wartością rynkową wynika ze stanu technicznego nabytego samochodu, którą to okoliczność potraktować należy jako "uzasadnioną przyczynę", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Wyjaśnił, iż przedmiotowy samochód został przez niego zakupiony jako niesprawny technicznie, a dodatkowo posiadał on wady estetyczne zmniejszające jego wartość i użyteczność. Dodał, iż wykonał on tylko naprawy niezbędne do uzyskania pozytywnego wyniku badania technicznego, natomiast pozostałe usterki naprawić miał nowy nabywca pojazdu. Z treści art. 82a ust. 1 i ust. 2 u.p.a. wynika, iż w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy ma obowiązek w pierwszej kolejności wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, może przystąpić do określenia wysokości podstawy opodatkowania Zdaniem Sądu, różnica między średnią wartością rynkową przedmiotowego samochodu osobowego ustaloną przez organ II instancji z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (104.191,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży przedmiotowego pojazdu przez skarżącego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (18.486,00 zł) była na tyle istotna (85.705,00 zł, tj. ponad 82%), że Dyrektor Izby Celnej był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. Podkreślenia wymaga, że obowiązek gromadzenia dowodów w myśl normy prawnej z art. 82a ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w związku z art. 122 o.p., mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe. Skarżący mając interes faktyczny i prawny w dokonaniu określonych ustaleń powinien współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawić dowody dla poparcia swych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10 dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie skarżący, mimo, że neguje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, nie wykazał inicjatywy dowodowej, poza przedłożeniem oświadczenia poprzedniego właściciela przedmiotowego pojazdu z dnia [...] stycznia 2011 r. dot. uszkodzeń pojazdu powstałych w wyniku jego zalania. Nie dopełnił więc obowiązku wykazania w sposób przekonywujący i rzetelny wysokości podstawy opodatkowania wynikającej z umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2008 r. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na fakt, że cztery dni po zakupie przedmiotowego pojazdu uprawniony diagnosta, opierając się na danych zawartych w dokumentach towarzyszących ww. pojazdowi oraz stanie w dniu badania wydał w dniu [...] sierpnia 2008 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137), zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z którego m.in. wynika, iż pojazd sprzedany przez skarżącego nie odbiegał stanem technicznym od przeciętnego stanu technicznego pojazdu tej samej marki, modelu i wyprodukowanego w tym samym okresie, albowiem pojazd ten został dopuszczony do ruchu i nie stwierdzono w nim żadnych uszkodzeń czy też usterek. Zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 o.p. dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, są dokumentami urzędowymi. W świetle powyższych przepisów, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 ustawy o.p. oraz stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Zdaniem Sądu bezzasadne są twierdzenia skarżącego zmierzające do wykazania, że Dyrektor Izby Celnej przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie powinien posługiwać się danymi z Informatora Rynkowego "SAMOCHODY OSOBOWE" 7/08 wydawnictwa EUROTAXGLASS'S. Dane wynikające z takiego katalogu powszechnie uważa się za dowód i zarazem podstawę wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 423/10 oraz z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 68/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1440/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 768/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt SA/Rz 269/10 dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu wskazać należy, iż organ II instancji wydając decyzję w niniejszej sprawie wziął również pod uwagę treść badania technicznego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., w którym uprawniony diagnosta jednoznacznie stwierdził, że pojazd spełnia wymagania techniczne stosownie do postanowień art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Z treści tego badania nie wynika zaś, by pojazd posiadał uszkodzenia. Ponadto z treści umowy sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia [...] sierpnia 2008 r. nie wynika jaki jest stan techniczny pojazdu. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że sam skarżący w treści odwołania z dnia 28 kwietnia 2011 r. wskazał, iż w dacie sprzedaży przedmiotowego samochodu był on sprawny technicznie. W skardze M. D. kwestionuje również obniżenie przez Dyrektora Izby Celnej wartości pojazdu z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych o 20 % w oparciu o wytyczne EUROTAXGLASS'S. Należy zauważyć, iż skarżący w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wysokość kosztów poniesionych napraw. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji, zgodnie z wytycznymi wskazanymi ww. Informatorze, prawidłowo przyjęły najwyższą wartość przedmiotowej korekty, tj. 20%. Skarżący zarzucił organowi II instancji ponadto naruszenie art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. Zarzut ten uznać należy za chybiony bowiem przedmiotem niniejszej sprawy nie było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., a określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tego samochodu osobowego. Powołane zatem w petitum skargi powyższe przepisy nie stanowiły podstawy prawnej skarżonej decyzji. Nie może stanowić podstawy do uchylenia skarżonej decyzji również zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 21 § 6 o.p. bowiem brak jest w ustawie – Ordynacja podatkowa powołanego przez skarżącego przpeisu, zaś zarzut ten nie został w żaden sposób sprecyzowany w treści uzasadnienia skargi. Pomimo twierdzeń skarżącego, zdaniem Sądu, organ II instancji dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował przepisy art. 207 i art. 63 § 1 o.p., a także § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano również właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.