III SA/Gl 1766/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej ustawa o VAT) jest nieprawidłowe. Strona wnosząca o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o., która została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej i funkcjonowała jako "A" Sp. o.o. w upadłości likwidacyjnej, na rzecz Spółki działał obecnie syndyk masy upadłości, który m.in. składał do organów podatkowych deklaracje związane z bieżącymi rozliczeniami publicznoprawnymi Spółki, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług, przy czym pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki nadal pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonywała zakupu towarów i usług. Nie wszystkie należności wynikające z tych nabyć zostały uregulowane przed ogłoszeniem upadłości, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej, należności te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie - należności te pozostają nieuregulowane. Wierzyciele zobowiązani zostali do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Pytanie o interpretację dotyczyło takich spośród powyższych należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT zostaje uprawdopodobniona po dniu [...] roku, tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem pytanie dotyczyło przepisów podatkowych w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 roku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: 1) Czy syndyk masy upadłości, działając w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego (Wnioskodawcy), jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz rozliczenia (a na wskutek tego zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 roku? 2) W przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była twierdząca, w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązania wynikającego z ww. korekty? Czy w takim przypadku zastosowanie znajdą jedynie regulacje przepisów prawa podatkowego dotyczące regulowania zobowiązań podatkowych, czy też w związku ze szczególnym trybem regulowania zobowiązań w postępowaniu upadłościowym, należy zastosować przepisy szczególne - przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze? Zdaniem Spółki syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po ogłoszeniu upadłości. Na poparcie reprezentowanego stanowiska Spółka przedstawiła obowiązkujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególnosci wyjaśniła, że od dnia 1 stycznia 2013 roku obowiązują nowe przepisy ustawy VAT dotyczące korekty podatku należnego oraz związanego z tym obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego, związane z rozliczaniem podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, regulowane art. 89a oraz 89b ustawy VAT. Wskazała, że obowiązki dłużnika wynikające z art. 89b ustawy o VAT, gdy dotyczą przedsiębiorcy znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (dalej jako: Prawo upadłościowe i naprawcze). Syndyk masy upadłości działając w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego (Wnioskodawcy), jest bowiem zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe uprawnienia określone przepisami ww. ustawy. Reguluje ona bowiem zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Składająca wniosek Spółka w ślad za prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1017/12 z dnia 19 października 2012 r. stwierdziła, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, a dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, zaś zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspakajanie wierzytelności poza kolejnością. Podkreśliła, że nie ma możliwości realizacji wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, przy czym jej zdaniem uregulowanie wynikające z art. 89b ustawy o VAT, w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, uwzględniając brak możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Zwróciła uwagę, że upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku, a celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym jak zawarto już powyżej, postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. W związku z powyższym po ogłoszeniu upadłości upadły Wnioskodawca nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niedopuszczalne. Brak zapłaty przez Wnioskodawcę faktury powoduje z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT - konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT nie może dokonać korekty podatku należnego, bo dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność - w kwocie brutto, a więc razem z należnym podatkiem VAT do postępowania upadłościowego. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Przyjmując bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, to jej sporządzenie wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i będzie podlegało zapłacie, co po raz drugi obciąży upadłego (Wnioskodawcę). Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może zatem tak postąpić. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, tj. zasady neutralności. Organ podatkowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT i wystąpieniem okoliczności upadłości dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.Spółka zaakcentowała, że ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery wąsko rozumianych przepisów podatkowych naruszałoby przepisy regulujące wydawanie tych interpretacji, a na poparcie tego stanowiska przywołała wyrok NSA sygn. I FSK 1216/09 z dnia 6 stycznia 2010 r. oraz prawomocne orzeczenia WSA w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 825/10 z dnia 24 lutego 2011 r., WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 315/09 z dnia 21 lipca 2009 r., o sygn. I SA/Bd 251/09 z dnia 24 czerwca 2009 r. oraz o sygn. I SA/Bd 236/09 z dnia 16 czerwca 2009 r. Spółka odnosząc się do drugiego zagadnienia podkreśliła, że w przypadku, gdyby jednak syndyk masy upadłości był zobowiązany do dokonywania korekty podatku aliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to w ocenie Spółki zapłata korygowanej kwoty podatku musi być dokonana z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż korygowana kwota podatku powinna w takim przypadku zostać zaspokojona przez syndyka masy upadłości w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie znajdą regulacje szczególne, tj. przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż w przypadku upadłości likwidacyjnej to właśnie bowiem prawo upadłościowe i naprawcze określa sposób zaspokajania wierzytelności. Prawo upadłościowe reguluje w sposób wyłączny zasady zaspakajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, w tym wierzytelności z tytułu podatków. Wskazała, iż jej stanowisko opiera się na orzeczeniach sądów administracyjnych i przywołała treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1023/06 oraz wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 752/05. Zaakcentowała, że zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego oraz ustawy o VAT , kwota podatku wynikająca z korekty sporządzonej w trybie art. 89b ustawy VAT nie jest wydatkiem stanowiącym koszt postępowania upadłościowego. Jej zdaniem kwota ta nie wynika w szczególności z podlegającej opodatkowaniu czynności dokonanej przez syndyka, gdyż Syndyk masy upadłości nie dokonuje bowiem w takim przypadku żadnej czynności opodatkowanej na gruncie podatku od towarów i usług (w szczególności odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), co pozwalałoby na jego uregulowanie w pierwszej kategorii. Zdaniem Spółki w świetle obowiązujących przepisów kwota podatku wynikająca z korekty sporządzanej przez syndyka masy upadłości na podstawie art. 89b ustawy o VAT może być zatem uregulowana wyłącznie w trybie określonym w art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. w ramach dokonywanych planów podziału, jako kategoria trzecia. Uregulowanie tego zobowiązania w kategorii pierwszej (czyli w miarę posiadanych środków) nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i byłoby to działanie krzywdzące pozostałych wierzycieli w toku postępowania upadłościowego. Nadto Spółka wskazała, że niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze także potrzebę zapewnienia efektywności postępowania upadłościowego. Podniosła, że przyjęcie poglądu, że zobowiązanie wynikające z omawianej tutaj korekty podatku VAT powinno być zaspokojone w kategorii pierwszej prowadzić może do paraliżu postępowania upadłościowego, gdyż traktowanie zobowiązań wynikających z korekty dokonywanej na podstawie art. 89b ustawy VAT jako kosztów postępowania upadłościowego prowadzić może bowiem w prostej konsekwencji do oddalania wniosków o ogłoszenie upadłości jak i umarzania już wszczętych postępowań upadłościowych. Nie ma bowiem sensu prowadzenia postępowania upadłościowego, gdy dostępny majątek upadłego nie jest w stanie pokryć kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie Spółki zapłata podatku wynikającego z korekty dokonywanej na podstawie art. 89b ustawy o VAT winna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego i na poparcie tego przywołała orzecznictwo sądowoadaministracyjne. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Spółki indywidualną interpretację znak: [...] uznając, iż stanowisko Spółki dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, iż na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Podkreślił, że Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Wyjaśnił, iż w tej sytuacji syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Organ stanął na stanowisku, że obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy (upadłego), w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, w sytuacji gdy wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku, niezależnie od zachowania wierzyciela. Podniósł, iż pogląd ten znajduje oparcie we wskazanym również przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 października 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1017/12, gdzie stwierdzono, że przepis art. 89a i art. 89b VAT należy stosować wobec podmiotów, w stosunku do których ogłoszona została upadłość, a wierzytelność powstała przed datą ogłoszenia upadłości (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., III SA/G1 1257/10). Organ uznając stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe podkreślił, iż wniosek o udzielnie interpretacji złożony przez Spółkę rozpatrywany jest tylko w obrębie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy, inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Nadmienił, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na opisane wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka złożyła skargę do WSA żądając uchylenia interpretacji przepisów prawa podatkowego i zarzucajac organowi naruszenie: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, a także w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 185 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnik w upadłości jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, iż obowiązek ten nie dotyczy podatnika w upadłości. Wskazała również na naruszenie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 89b ust. 1 oraz w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnik w upadłości obowiązany jest do zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonania korekty odliczonej kwoty podatku dokonywanej zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w trybie wynikającym z ustawy o VAT, bez uwzględnienia odmienności wynikających w tym zakresie z przepisów ustawy prawo upadłosciowe i naprawcze. Nadto podniosła, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, porzez naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – zwanje dalej O. p.) poprzez zaniechanie wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w stosunku do drugiego z pytań sformułowanych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając złożoną skargę stwierdziła, iż prawidłowa wykładnia art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 185 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, iż w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika, nie jest on obowiązany do dokonywania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Nadto podniosła, iż reprezentowany przez nią pogląd pozostaje w zgodzie z celem ustawy o VAT, celami postępowania upadłościowego oraz zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do zagadnienia naruszenia art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 89b ust. 1 oraz w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze podniosła, iż zgodnie z tymi przepisami Syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym z racji wykonywanych czynności jest on ustawowo obowiązany do podejmowania działań z należytą starannością, w sposób umożliwiający optymalne wykorzystanie majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli w jak najwyższym stopniu, w szczególności przez minimalizację kosztów postępowania. Wyjaśniła, że działania syndyka mają na celu optymalizację uzyskania przez wierzycieli upadłego zaspokojenia ich roszczeń w toku postępowania likwidacyjnego obejmującego likwidację majątku upadłego, a zaspokojenie wierzycieli następuje w drodze likwidacji masy upadłości (przez spieniężenie jej składników) i podziału uzyskanych funduszów między wierzycieli, prowadzonego zgodnie z przepisami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Zaspokajanie wierzytelności (należności) przez podział funduszów masy upadłości opiera się na zasadzie uprzywilejowania (zwanej też nieściśle zasadą pierwszeństwa), która oznacza, że pewnym wierzytelnościom daje się pierwszeństwo zaspokojenia przed innymi. Spółka podkreśliła, że w przypadku postępowania upadłościowego, nie ma możliwości zaspokojenia wierzytelności w oderwaniu od przepisów regulujących to postępowanie oraz podział funduszów masy upadłości. Stwierdziła, iż stosowanie w przypadku upadłości likwidacyjnej (jak również układowej) regulacji wynikających z art. 89b ustawy VAT oraz art. 103 ust. 1 tej ustawy powodowałoby sprzeczność z przepisami regulującymi spłatę długów w postępowaniu upadłościowym. Kolejny raz zaakcentowała, że przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, gdyż regulują szczególną sytuację przymusowego zaspokajania wierzytelności, także publicznoprawnych. Zaznaczyła, że art. 342 ustawy wprost wymienia kolejność regulacji podatków i innych danin publicznych określając, że jeżeli powstały one przed ogłoszeniem upadłości należy je spłacać w trzeciej kolejności, natomiast należności powstałe po tym dniu należą do kategorii pierwszej. Zdaniem Spółki zastosowanie w tym przypadku przepisu art. 89b ustawy o VAT doprowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy sam sobie mógłby przyznawać pierwszeństwo pomimo tego, iż obowiązek dotyczy należności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Na poparcie tych twierdzeń Spółka wskazała na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12, gdzie stwierdzono, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Na to przywołała wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt: FSK 203/04, gdzie stwierdzono, że po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień, dotyczy to również Skarbu Państwa. Postępując wbrew prawu upadłościowemu, fiskus świadomie działa ze szkodą dla pozostałych wierzycieli. Długi Spółki, która ogłosiła upadłość, muszą być spłacane według kolejności wskazanej w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 199lr. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Skarżąca podkreśliła, że nadanie organom podatkowym takiej możliwości jest sprzeczne z porządkiem prawnym, gdyż umożliwia organom za pomocą doktrynalnej zasady autonomii prawa podatkowego w sposób oderwany od ustawy zaspokajanie wierzytelności. Stwierdziła, iż wprawdzie organ wskazywał, iż dokonanie korekty na podstawie art. 89b ustawy o VAT, stanowi bieżącą regulację wierzytelności, która zgodnie z przepisami prawa upadłościowego jest regulowana w normalnym toku prowadzenia spraw przez Syndyka, jednakże, w związku z tym, iż wierzytelności w stosunku, do których dokonywana jest korekta powstały przed ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej dokonanie korekty związanej z tymi właśnie wierzytelnościami mogłoby być oceniane jako obejście przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone w sposób, który utrudnia jednoznaczne ustalenie z jakich przyczyn organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do drugiego pytań zawartych we wniosku. Podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak odniesienia wprost do tego pytania oraz do stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Niewątpliwie taki sposób sformułowania zaskarżonej interpretacji utrudnia Skarżącej zarówno zrozumienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną interpretację jak i polemikę z nimi. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko, przedstawił ponownie argumenty znajdujące się w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Organ odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 89b ust. w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3) ustawy o VAT, a także w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 185 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 89b ust. 1 oraz w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, uznał je za chybione. Organ nadmienił także, że zgodnie z art. 14b § 3 O. p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przy czym art. 14c § 1 O. p. stwierdza, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Minister Finansów ocenił stanowisko Skarżącej spółki, stosując się do wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p., uznając je za nieprawidłowe, wyjaśnił, że przez ocenę prawną stanowiska wnoszącego zapytanie należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Organ podkreślił, że nie ma obowiązku nawet wskazywania prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie i może ograniczyć się do wykazania, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest błędne. Organ zaakcentował, że nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosku przepisów oraz przytoczonych orzeczeń sądowych. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Organ wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, organ winien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.), przy czym uzasadnienie prawne dokonanej oceny nie oznacza zaś polemiki z argumentacją Skarżącej spółki. Podkreślił, że w tej sprawie trzeba było dokonać oceny stanowiska Strony skarżącej dotyczącego przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, co zdaniem organu zostało spełnione w spornej interpretacji. Minister Finansów stanął na stanowisku, iż powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy prawa podatkowego rozstrzygające zagadnienie będące jej przedmiotem w całości wyjaśniają dlaczego stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, jednocześnie uznał zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 14c O. p. jako chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, oraz przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Przedmiotem sporu jest zagadnienie odnoszące się do stanu prawnego od 1 stycznia 2013r. w zakresie odpowiedzi na pytanie czy podatnik będący dłużnikiem znajdującym się w stanie upadłości obejmującej likwidację jego majątku jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku Vat powstały przed datą ogłoszenia upadłości i czy obowiązek ten ciąży na syndyku masy upadłości. Skarżący uważa, że podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej nie ma obowiązku dokonywania korekty wynikającej z art. 89b ust.1 ustawy o podatku VAT. Akcentuje, iż w jego ocenie syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonania tej czynności. Podkreśla, iż nałożenie na podatnika będącego w stanie upadłości takiego obowiązku stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT i zasady proprocjonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stoi na stanowisku, iż syndyk masy upadłości, jest zobowiązany w imieniu podatnika będacego w upadłości do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy o VAT. Syndyk bowiem składa w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy w której ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikajacy z faktur , ktorych należność nie została uregulowana i dla, których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności. Innym słowy mówiąc organ stoi na stanowisku, iż obowiązki podatnika nałożone przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, ich korekt nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy jest zobowiązany do wykonywania obopwiązków podatnika wynikających z ustawy o podatku VAT. Stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe. Kwestia rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy o podatku VAT Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności tj. art. 89a oraz art. 89b u.p.t.u. otrzymały nowe brzmienie. Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności (art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce). Zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o podatku VAT (w brzmieniu nadanym ww. ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W wyniku nowelizacji w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku VAT uchylono pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy o podatku VAT po nowelizacji korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Natomiast z treści art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy ). Natomiast w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy) W świetle powołanych regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2013r., nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Zatem z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie. Ten obowiązek jasno wynika z brzmienia art. 89b ust.1 ustawy o podatku VAT. Ustawodawca w żaden sposób nie powiązał obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku u dłużnika z koniecznością korekty złego długu po stronie jego wierzyciela. Jak wyżej wskazano korekta podatku przez dłużnika jest dokonywana bez względu na to czy wierzyciel (podatnik) skorzystał, czy nie z prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego. Twierdzenie strony, iż w takiej sytuacji dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT jest błędne. Zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego został postawiony przez podatnika, który przed ogłoszeniem upadłości dokonywał zakupów towarów i usług, a zatem pytanie związane było z podatkiem odliczonym wynikającym z faktury za którą nie została uregulowana należność. Zatem ewentualny zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT mógłby stawiać jedynie wierzyciel strony skarżącej, wobec którego to strona nie uregulowała należności wynikających z faktur na jej rzecz wystawionych. To on bowiem został pozbawiony konstrukcyjnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie zostały zapłacone przez dłużnika – Spółkę skarżącą w sprawie. Taka zaś sytuacja nie zachodzi w sprawie. Zatem argumentowanie przez Stronę skarżącą o naruszeniu zasady neutralności podatkowej poprzez nałożenie obowiązku korekty podatku naliczonego przez podatnika w stanie upadłości jest niezasadne. W zakresie zarzutu naruszenia przez krajowego ustawodawcę zasady proporcjonalności w zakresie zastosowania uprawnienia z art. 185 ust.2 zd.2 Dyrektywy 2006/112/We Rady z 28 listopada 2011r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej poprzez ograniczenia prawa do odliczenia to zauważyć także należy, iż podobnie jak zarzut naruszenia zasady neutralności nie może on wywrzeć zamierzonego skutku prawnego, skoro ograniczenie wynikające z art. 185 ust.2 zd.2 w zw. z art. 90 Dyrektywy dotyczy korekty podatku należnego przez sprzedawcę (art. 89a). Ta zaś regulacja nie dotyczy podmiotu, który w niniejszej sprawie zwrócił się o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w zakresie której pozostawały kwestie dotyczące podatku naliczonego, nie ona była jej przedmiotem. W dalszej kolejności rozważenia wymaga, czy korekta odliczonej kwoty podatku w trybie art. 89b ust.1 ustawy o podatku VAT winna być dokonana przez syndyka masy upadłości. Zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. z 2012. Dz. Nr 1112 dalej p.u.n. ) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust.2 ). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160). Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji (art. 173). Art. 75 ust. 1 stanowi, iż jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. W myśl natomiast art. 57 ust. 1 jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi. Wierzytelności upadłego, także należności publicznoprawne w ocenie Sądu, oddziałują bezpośrednio na masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Zatem obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości" w rozumieniu art. 160 ust. 1 p.u.n. Samo zaś dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w takiej właśnie sprawie. Ponieważ zgodnie z powołanymi regulacjami w sprawach dotyczących masy upadłości to syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to on jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji, gdzie należy dokonać korekty odliczonej kwoty podatku VAT. Wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z w/w art. 144 p.u.n. jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. W szczególności Spółka nie posiada już statusu strony w znaczeniu procesowym. Przepisy bowiem Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, czyli możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, a zatem i czynności związanych ze składaniem deklaracji podatkowych w celu realizacji obowiązku regulowania należności publicznoprawnych. Na obowiązki syndyka w zakresie korygowania deklaracji podatkowych nie może mieć wpływu fakt, że z funkcją syndyka wiąże się odpowiedzialność za prawidłową realizację obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji. Korekta w zakresie odliczonej kwoty podatku odliczonego jest prostym następstwem nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającej z tej faktury. Sąd podziela także prawidłowość stanowiska organu w kwestii odpowiedzi na drugie pytanie z wniosku, gdzie strona pytała o tryb zaspokojenia zobowiązania podatkowego wynikającego z faktu korekty w trybie art.89b ust. 1 ustawy o podatku VAT, a gdzie jej zdaniem korygowana kwota podatku powinna zostać zaspokojona przez syndyka masy upadłości w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii t.j. w trybie art. 342 ust. 1 pkt 3 p.u.n., gdyż prawo to stanowi lex specialis w stosunku do prawa podatkowego. Minister Finansów stanął na stanowisku, iż dokonanie korekty w trybie art.89b ust. 1 ustawy o podatku VAT nie prowadzi do zaspokojenia wierzytelności poza regulacjami wynikającymi z postępowania upadłościowego i naprawczego. Syndyk masy upadłości dokonując korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT ma obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktu nieuregulowanych należności za fakturę dokumentującą dostawę towaru lub świadczenie usług, a w konsekwencji rozliczenia i bieżącej zapłaty korygowanej kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu rację ma organ twierdząc, iż skorygowanie w deklaracji kwoty podatku odliczonego nie prowadzi do zaspokojenia wynikającej z niej wierzytelności poza kolejnością przewidzianą w Prawie naprawczym i upadłościowym. Zasadnie też twierdzi, iż Prawo naprawcze i upadłościowe nie zmienia sposobu rozliczenia z tytułu podatku VAT. To bowiem prawo ma bowiem charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości. Tak orzekł NSA w wyroku z 13 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1159/12. Ustawa o podatku VAT kompleksowo reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami w zakresie związanym z problematyką dotycząca "złych długów" zatem ona jest podstawowym aktem regulującym tryb postępowania związany z obowiązkiem dokonania korekty podatku odliczonego. Stanowisko to skład orzekający podziela w całości. Podnieść należy, iż w postępowaniu upadłościowym występują różne etapy, w tym etap ustalania listy wierzytelności oraz etap zaspakajania poszczególnych wierzycieli zgodnie z kolejności zaspakajania. To zaś oznacza, iż dokonanie korekty deklaracji odnosi się do etapu ustalania listy wierzytelności i ich wysokości. Odrębną kwestią jest natomiast późniejsze zaspokojenie już ustalonych i objętych listą wierzytelności. Korekta podatku odliczonego dotyczy w konsekwencji zobowiązania w podatku VAT, które powstaje z mocy prawa, czyli zaistnienia określonego zdarzenia - transakcji między upadłą spółką a wierzycielami. Zobowiązanie to powstaje w drodze samoobliczenia, a korekta deklaracji prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej jego wysokości, tj. takiej w jakiej powinno ono być określone pierwotnie. Skoro bowiem upadła spółka nie uregulowała spornych faktur, nie poniosła ciężaru finansowego podatku w nich ujętego, to tym samym nie posiadała uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. A skoro tak to w sposób wadliwy określiła wysokość tego zobowiązania. Ma zatem obowiązek w trakcie trwania postępowania upadłościowego po myśli art. 89b ustawy o podatku VAT dokonania korekty podatku odliczonego i rozliczenia , w efekcie zapłaty podatku VAT . Za niezasadny także Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującej oceny stanowiska strony braku uzasadnienia prawnego przez organ co do drugiego pytania strony. Zdaniem Sądu sporna interpretacja indywidualna spełnia wymogi wynikające z powołanych przepisów i zawiera stanowisko organu w zakresie zagadnienia opisanego w punkcie 2 pytania związanego ze stosowaniem prawa podatkowego . Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.