I FSK 736/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1766/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2013 r. nr IBPP2/443-332/13/RSz, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka Masy Upadłości P. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. kwotę 537 zł (słownie: pięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1766/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego wynikało, że strona prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o., która została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. Na rzecz Spółki działa obecnie syndyk masy upadłości. Spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonywała zakupu towarów i usług. Nie wszystkie należności wynikające z tych nabyć zostały uregulowane przed ogłoszeniem upadłości, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej, należności te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Pytanie o interpretację dotyczyło takich spośród powyższych należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT zostaje uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem pytanie dotyczyło przepisów podatkowych w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: 1) Czy syndyk masy upadłości, działając w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz rozliczenia (a na wskutek tego zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości strony, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r.? 2) W przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była twierdząca, w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązania wynikającego z ww. korekty? Czy w takim przypadku zastosowanie znajdą jedynie regulacje przepisów prawa podatkowego dotyczące regulowania zobowiązań podatkowych, czy też w związku ze szczególnym trybem regulowania zobowiązań w postępowaniu upadłościowym, należy zastosować przepisy szczególne - przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze? W ocenie strony syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po ogłoszeniu upadłości. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał, że stanowisko strony dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowe. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na opisane wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko. Spółka złożyła skargę do WSA żądając uchylenia interpretacji przepisów prawa podatkowego i zarzucając organowi naruszenie: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, a także w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 185 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik w upadłości jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, iż obowiązek ten nie dotyczy podatnika w upadłości. Wskazała również na naruszenie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 89b ust. 1 oraz w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012, poz. 1112, ze zm.) dalej: u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik w upadłości obowiązany jest do zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonania korekty odliczonej kwoty podatku dokonywanej zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w trybie wynikającym z ustawy o VAT, bez uwzględnienia odmienności wynikających w tym zakresie z przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Podniosła, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że kwestia rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy o podatku VAT Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT otrzymały nowe brzmienie. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego został postawiony przez stronę, która przed ogłoszeniem upadłości dokonywała zakupów towarów i usług, a zatem pytanie związane było z podatkiem odliczonym wynikającym z faktury, za którą nie została uregulowana należność. Zatem ewentualny zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT mógłby stawiać jedynie wierzyciel strony skarżącej, wobec którego to strona nie uregulowała należności wynikających z faktur na jej rzecz wystawionych. To on bowiem został pozbawiony konstrukcyjnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie zostały zapłacone przez dłużnika – Spółkę skarżącą w sprawie. Taka zaś sytuacja nie zachodzi w sprawie. Wierzytelności upadłego, także należności publicznoprawne w ocenie Sądu, oddziałują bezpośrednio na masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Zatem obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości" w rozumieniu art. 160 ust. 1 u.p.u.n. Samo zaś dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w takiej właśnie sprawie. Ponieważ zgodnie z powołanymi regulacjami w sprawach dotyczących masy upadłości to syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to on jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji, gdzie należy dokonać korekty odliczonej kwoty podatku VAT. Spółka nie posiada już statusu strony w znaczeniu procesowym. Przepisy bowiem Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, czyli możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, a zatem i czynności związanych ze składaniem deklaracji podatkowych w celu realizacji obowiązku regulowania należności publicznoprawnych. Na obowiązki syndyka w zakresie korygowania deklaracji podatkowych nie może mieć wpływu fakt, że z funkcją syndyka wiąże się odpowiedzialność za prawidłową realizację obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji. Korekta w zakresie odliczonej kwoty podatku odliczonego jest prostym następstwem nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającej z tej faktury. Sąd podzielił także prawidłowość stanowiska organu w kwestii odpowiedzi na drugie pytanie z wniosku, gdzie strona pytała o tryb zaspokojenia zobowiązania podatkowego wynikającego z faktu korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a gdzie jej zdaniem korygowana kwota podatku powinna zostać zaspokojona przez syndyka masy upadłości w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii t.j. w trybie art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n., gdyż prawo to stanowi lex specialis w stosunku do prawa podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Syndyka zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) postępowania, tj., - art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegającym na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia i oddalenia skargi, mimo naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego i stwierdzeniu, że wydana interpretacja spełnia wymogi wynikające z e art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem zdaniem strony organ zaniechał wskazania argumentów prawnych mających uzasadniać nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez stronę w zakresie szczególnego charakteru regulacji prawa upadłościowego w stosunku do regulacji podatkowych, a zatem nie dokonał jego wyczerpującej oceny oraz nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym, 2) materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię: - art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 1 i 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, a także w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 185 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że podatnik w upadłości jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że obowiązek ten nie dotyczy podatnika w upadłości, - art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 89b ust. 1 oraz w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.u.n. - polegającą na przyjęciu, że podatnik w upadłości obowiązany jest do zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonania korekty odliczonej kwoty podatku, dokonywanej zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy o VAT w trybie wynikającym z ustawy o VAT, bez uwzględnienia odmienności wynikających w tym zakresie z przepisów u.p.u.n. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenie za czynności radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego . W piśmie procesowym z 24 września 2014r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W sprawie sporne jest zagadnienie, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia2012 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany należy uznać pogląd , zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty – w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. "ulga na złe długi", unormowana w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT , nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego. Powyższe wynika z regulacji prawnej zawartej w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT zważywszy, że od 1 stycznia 2013 r. określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Oznacza to w konsekwencji, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące tzw. "ulgi na złe długi". Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Minister Finansów przyjmując, że przepisy tzw. "ulgi na złe długi" mają zastosowanie również do zobowiązań dłużników objętych postępowaniem upadłościowym i naprawczym, prowadzi do konstatacji, że w takiej sytuacji dojdzie do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności: mimo bowiem tego, że wierzyciel został objęty zakazem stosowania tej instytucji, a więc korygowania podatku należnego z niezapłaconej przez dłużnika faktury, z uwagi na postawienie go w stan upadłości (objęcie postępowaniem naprawczym), uznaje, że tenże dłużnik ma stosować się do jej regulacji, tzn. z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury, jest – na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy – obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") brak jest natomiast przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury. Wadliwość przyjętej przez Ministra Finansów wykładni wynika z pominięcia w tej sytuacji braku korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT), dochodzi do naruszenia ww. zasad. Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzymał bowiem od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury. W konsekwencji takiej wykładni wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. "ulgi na złe długi", gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) – wskutek wymaganej przez Ministra Finansów od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury – zyskuje wobec masy upadłości, w pierwszej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone (z uwagi na to, że jest to koszt postępowania) do pierwszej kategorii wierzytelności (art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 u.p.u.n.) podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 u.p.u.n.).Tym samym Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) zostanie z masy upadłości zaspokojony w pierwszej kategorii, a wierzyciel, który tenże VAT urzędowi już zapłacił kosztem swojego majątku, może ewentualnie odzyskać podatek z faktury (zgłoszonej do masy w wartości brutto) dopiero w kategorii czwartej zaspokojenia z masy upadłości. Interpretacja przepisów dotyczących tzw. "ulgi na złe długi", która została ustanowiona w interesie przedsiębiorców-wierzycieli, w sposób zaproponowany przez Ministra Finansów, godzi także w wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa. Zakazując bowiem korzystania z tej instytucji wierzycielom w przypadku wierzytelności należnych od dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości, skutkuje zaspokajaniem się Skarbu Państwa w ramach postępowania upadłościowego przed nimi, poprzez odzyskanie od dłużnika podatku przez niego odliczonego z tytułu transakcji, od której Skarb Państwa otrzymał od wierzyciela należny podatek. Ze względu na powyższe nie można zaakceptować interpretacji dokonanej w tej sprawie przez Ministra Finansów, a tym samym podzielić zarzutu naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT , gdyż wykładnia tego przepisu dokonana przez organ interpretacyjny prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE, a ponadto skutkuje naruszeniem art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 u.p.u.n. mającymi charakter norm lex specialis, co w konsekwencji pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji. Podobne stanowisko jak w wyroku NSA z 2014-07-01 I FSK 609/14 wyrażone zostało także na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r., bowiem w wyroku z dnia 8 października 2013 r. I FSK 1474/12 NSA orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu "ulgi na złe długi", gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. Uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.