I SA/Łd 1187/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1187/13 UZASADNIENIE W dniu 15 kwietnia 2013 r. K. M. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu [...] listopada 2011 r. wnioskodawczyni zawarła z A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w W., notarialną umowę o udostępnienie nieruchomości i ustanowienie służebności przesyłu. Nieruchomość, na której ustanowiono służebność przesyłu to grunt rolny, część gospodarstwa rolnego. Służebność została ustanowiona na 25 lat, polega na udostępnieniu działki pod przeprowadzenie sieci energetycznej - linii kablowej, wykonanie i poprowadzenie przyłącza energetycznego, eksploatację, konserwację, naprawę, wymianę urządzeń przemysłowych i możliwości wykonywania prac. Wnioskodawczyni jest rolnikiem, za ustanowienie służebności otrzymała rekompensatę w łącznej kwocie 85.000,00 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty 85.000,00 zł uzyskanej w zamian za ustanowienie służebności przesyłu? Zdaniem wnioskodawczyni, ustanowiona przez nią służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu wynagrodzenie uzyskane w zamian za ustanowienie służebności korzysta ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z wyżej wskazanym przepisem. Wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko to znajduje uzasadnienie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych i przytoczyła tezy wybranych orzeczeń. Wydając zaskarżoną interpretację z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Następnie wskazano, że w myśl art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami pod pojęciem budowy urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Dalej organ wywodził, że stosownie do art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "K.c.") nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Zgodnie natomiast z art. 305¹ K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 K.c.). W ocenie organu podatkowego służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, o czym świadczy zarówno literalna, jak i systemowa, interpretacja cytowanych przepisów Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. W przepisie tym nie ma mowy o służebności przesyłu, a zatem odszkodowanie z tytułu jej ustanowienia nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Jednocześnie organ zaakcentował, że z uwagi na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalne dokonywanie wykładni rozszerzającej przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe. Podsumowując organ interpretujący stwierdził, że wypłacone świadczenie za ustanowienie służebności przesyłu stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik K. M. wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 305(2) i art. 305(4) K.c., poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymane przez stronę skarżącą z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, 2) naruszenie art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko zajęte we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił, opierając się na orzecznictwie, że zwolnienie dotyczące służebności gruntowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosi się również do służebności przesyłu, która w doktrynie prawa cywilnego traktowana się jako rodzaj służebności gruntowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p..p.s.a). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, iż skarga jest zasadna. Spór jaki pojawił się na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Organ stoi na stanowisku, że analizowane zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku służebności przesyłu, bowiem ustawodawca nie wskazał wprost, by zwolnienie dotyczyło odszkodowań z tego tytułu. Skarżąca uważa inaczej i to jej należy przyznać rację. Problem, jaki pojawił się w niniejszej sprawie, nie ma charakteru precedensowego. W kwestii zwolnienia od podatku odszkodowań wypłacanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu sądy administracyjne obu instancji wypowiadały się wielokrotnie. Potwierdzeniem są chociażby orzeczenia, powoływane przez skarżącą (w sprawach o sygn. akt II FSK 88/10, II FSK 654/10, I SA/Bk 434/12, I SA/Gd 1003/12). Z powodzeniem stwierdzić można, że stanowisko judykatury w tym zakresie jest jednolite. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska. W związku z powyższym wskazać należy, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305(4) K.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305¹ K.c.). Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ K.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. W związku z tym nie można podzielić poglądu, że służebność przesyłu pozostaje poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 K.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Istotne znaczenie mają również względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póź. zm.)". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi, z cywilistycznego punktu widzenia, uzasadniały (tak NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. II FSK 2131/11 – dostępne w CBOIS). Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja, jako sprzeczna z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461), zasądzając na rzecz skarżącego od organu administracji kwotę 457 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd nie określił w wyroku czy i w jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, ponieważ art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie. Problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy lub zakazy, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony. Cechy tej nie mają z kolei akty odmowne, jak również te z konstytutywnych aktów uprawniających, które nie wymagają żadnych działań ze strony uprawnionych podmiotów dla spowodowania określonego w nim stanu faktycznego lub prawnego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 186 i n.). Z uwagi zatem na charakter prawny uchylonej interpretacji, która nie wiąże się z nałożeniem na stronę jakiegokolwiek obowiązku, bądź przyznaniem uprawnienia, uznać należy, iż nie nadaje się ona do wykonania. m.m.