I SA/Wr 2374/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi : "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 21 listopada 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez T. Z. - syndyka masy upadłości "A" sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W.. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 23 września 2011 r. Sąd Rejonowy w O. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika – spółki "A", obejmującej likwidację jej majątku. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 6 października 2011 r. Pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. spółka "B" zawiadomiła dłużnika – spółkę "A" o skorygowaniu w dniu 25 sierpnia 2011 r. należnego podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. o kwotę 82.106,19 zł na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej u.p.t.u., z uwagi na nieuregulowanie przez spółkę "A" należności wynikających z 6 faktur, wystawionych w październiku i listopadzie 2010 r. Pismo to wpłynęło do spółki w dniu 1 września 2011 r. Spółka nie dokonała jednak korekty deklaracji zgodnie z art. 89b u.p.t.u. i pismo to przedstawiła syndykowi w dniu 26 września 2011 r. Następnie pismem z dnia 3 listopada 2011 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji VAT – 7 za okresy rozliczeniowe, w których dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu wystawionych przez spółkę "B". Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a u.p.t.u. w przypadku, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wyraził pogląd, że syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a u.p.t.u. Korekty winien bowiem był dokonać zarząd spółki "A" co najmniej w dniu 16 września 2011 r., skoro pismo wierzyciela wpłynęło w dniu 1 września 2011 r. Syndyk masy upadłości nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, a tym samym nie ma też obowiązki wystawiania z tego tytułu dokumentów. Dokonanie przez syndyka korekty podatku w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości nie jest możliwe ze względu na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej p.u.n. Zgodnie bowiem z art. 236 p.u.n. zgłoszenie sędziemu – komisarzowi wierzytelności osobistej jest jedyną drogą do dochodzenia jej podczas postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację. Po ogłoszeniu upadłości, również Skarb Państwa nie może samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Jedyną formą uprzywilejowania tych wierzytelności jest przynależność do kategorii określonej w art. 342 ust. 1 p.u.n. Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi lex specalis w stosunku do ustawy podatkowej. Dokonanie korekty w trybie art. 89b u.p.t.u. doprowadziłoby do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Skoro należność, a więc i podatek nie stanowią zgodnie z art. 230 p.u.n. kosztów postępowania upadłościowego, syndyk nie ma prawa dokonywać korekty podatku za okres przed ogłoszeniem upadłości. Ponadto syndyk nie jest podmiotem uprawnionym do dokonania korekty deklaracji, skoro nie został wymieniony w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze z.), dalej O.p. Również z art. 12 ust. 2 pkt 6 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) wynika, że syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych po dacie ogłoszenia upadłości, a więc zobowiązany jest do podpisywania deklaracji i dokonywania wpłat za okres po ogłoszeniu upadłości. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2012 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., tj. aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Ogłoszenie upadłości nie zwalnia dłużnika z obowiązku wynikającego z art. 89b u.p.t.u. Następnie organ wskazał, że pomimo utraty prawa zarządu i rozporządzania majątkiem stosownie do art. 160 i art. 173 p.u.n., upadły nadal posiada status podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, jest on podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach. Syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Organ wskazał, że z art. 230 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. wynika, że obowiązki podatnika nałożone m. in. przepisami u.p.t.u., w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Ponadto stosownie do art. 75 ust. 1 p.u.n. syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych, a tym samym zobowiązany jest do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym na podstawie art. 89b u.p.t.u. Bez znaczenia pozostają okoliczności powstania obowiązku złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia wierzyciela) oraz fakt, że należność dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. Pismem z dnia 12 marca 2012 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uznania jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 2 kwietnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając błędną interpretację art. 89a i art. 89b u.p.t.u. oraz niezastosowanie art. 236 i 342 p.u.n. oraz art. 12 ust. 2 pkt 6 i art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, jak również art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wyjaśniła, że syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b u.p.t.u. w przypadku, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości, albowiem w myśl art. 236 p.u.n. zgłoszenie sędziemu – komisarzowi wierzytelności osobistej powstałej przed datą upadłości jest jedyną drogą wskazaną przez ustawodawcę do dochodzenia jej podczas postępowania upadłościowego obejmującego likwidację. Oznacza to, że po ogłoszeniu upadłości żaden z wierzycieli upadłego nie może samodzielnie realizować swoich wierzytelności. Ponadto syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych po dacie ogłoszenia upadłości. Syndyk odpowiada za realizację wszystkich obowiązków upadłego jako podatnika i płatnika jedynie w czasie trwania postępowania upadłościowego i wyłącznie w zakresie działań podejmowanych przez niego, a nie przez upadłego. Syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, albowiem nie ma on obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2012 r. skarżący podniósł, że organ podatkowy winien dokonać analizy nie tylko przepisów ustawy podatkowej, ale również przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2012 r. skarżący wyraził stanowisko, że brak jest przeszkód, aby organy podatkowe wszczęły postępowanie w celu udokumentowania decyzją podatkową zobowiązania powstałego przed datą ogłoszenia upadłości. Decyzja tego organu będzie podstawą dochodzenia wierzytelności w trybie przewidzianym w art. 236 p.u.n. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6.08.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 674/12 uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że brak w niej niezbędnych elementów treściowych, właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym także wykładni przepisów prawa, jaką należało zastosować. Sąd wskazał, że organ pominął znaczną część argumentacji strony skarżącej, opartej łącznie na treści art. 230 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 236 ust. 1 p.u.n. Wybiórczo przeanalizował tylko treść art. 230 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu Naczelny sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15.11.2013 r. sygn.. akt I FSK 1711/12 uchylił ww. wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (wyrok NSA z dnia 31.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1427/10). Przez ocenę prawną, o której mowa w przepisie art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt I OSK 158/11). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Minister Finansów negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy. Wyraził pogląd, że syndyk masy upadłości spółki w upadłości likwidacyjnej, jako podmiot odpowiedzialny za wykonanie obowiązków podatkowych podatnika w trakcie trwania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy należność powstała przed ogłoszeniem upadłości spółki, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy. Powyższa interpretacja zawierała uzasadnienie tej tezy. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartym w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie ograniczało się do zacytowania przepisów. Minister Finansów swój pogląd uzasadnił w sposób jasny i przejrzysty. Koncentrując się wprawdzie przede wszystkim na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Posiłkowo jednak odwołano się do ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że wprawdzie interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie zawiera odniesienia do art. 236 P.u.n., który był akcentowany przez wnioskodawcę. Okoliczność ta nie może jednak w całości dyskwalifikować zaskarżonej interpretacji w aspekcie brak cech interpretacji. Po pierwsze, jak wcześniej wskazano zaskarżona interpretacja spełnia bowiem przesłanki ustawowe określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zawarta jest bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy, wskazanie stanowiska organu oraz uzasadnienie prawne tego stanowiska. Po drugie, odpowiedź organu interpretacyjnego jest adekwatna do zadanego we wniosku pytania. Po trzecie, uzasadnienie stanowiska prawnego Ministra Finansów jest jasne i logiczne. Podsumowując NSA wskazał, że "Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. Rozważy jaki wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego miało nie przeanalizowanie przez Ministra Finansów art. 236 P.u.n. Uwzględni także istniejącą w przedmiotowym sporze linię orzeczniczą wyrażoną między innymi w wyrokach NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., I FSK 343/12 oraz z dnia 7 kwietnia 2013 r., I FSK 405/12,(podkr. Sądu)". Przystępując zatem do merytorycznego rozpoznania skargi z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zważyć należy, co następuje : Uregulowana w art. 89a ustawy o VAT tzw. ulga na złe długi polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.). Zgodnie art. 89a ust. 2 możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są łącznie warunki określone w pkt 1-6,tj.: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Kumulatywnie spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego. Zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 u.p.t.u). Zdaniem strony skarżącej, jako dłużnik będący w stanie upadłości, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie miała ona obowiązku dokonania korekty i w efekcie pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z uwagi na fakt, że dotyczy to okresu przed ogłoszeniem upadłości, a po drugie, że narusza regulacje p.u.n. Nie budzi wątpliwości, że wierzytelności upadłego mogą mieć zarówno charakter cywilnoprawny jak i publicznoprawny. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczyła należności o charakterze publicznoprawnym, a zatem skorygowania kwoty podatku naliczonego, który to obowiązek został wywołany działaniem wierzyciela cywilnoprawnego, tj. złożeniem korekty podatku należnego, wynikającego z niezapłaconej faktury, dokumentującej świadczenie na rzecz skarżącej. Pomijając zatem błędne rozumowanie Syndyka o możliwości składania korekt przez Niego wyłącznie w odniesieniu do należności bieżących, warto zauważyć, że należność publicznoprawna w sprawie rozpoznawanej powstała już po ogłoszeniu upadłości, po ustanowieniu syndyka, wskutek czynności prawnych podjętych przez kontrahenta upadłej spółki. Niezależnie od powyższego nie sposób zgodzić się, że syndyk masy upadłości ma prawo dokonywać korekt deklaracji wyłącznie przez siebie złożonych. Rozumowanie zaprezentowane w uzasadnieniu skargi pomija regulacje p.u.n., które określają uprawnienia syndyka w stosunku do masy upadłości. Bezsprzecznie wierzytelności upadłego, a zatem także należności publicznoprawne, oddziałują bezpośrednio na masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Z tego też względu obowiązek dokonania korekty deklaracji, skutkującej powstanie wierzytelności względem Skarbu Państwa musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości", o której mowa w art. 160 ust. 1p.u.n., natomiast samo dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w tej sprawie. Skoro zgodnie z powołanym przepisem w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to syndyk jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji. W ocenie Sądu również pogląd Strony dotyczący wykładni ww. przepisów u.p.t.u. nie jest do zaakceptowania. Z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z przepisu tego nie można w żaden sposób wywieść, aby stan braku upadłości odnosił się do innego momentu, niż ten wyraźnie w tym przepisie wskazany. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było, aby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji wykluczało możliwość dokonania korekty podatku naliczonego, winno to wynikać wprost z treści analizowanych przepisów. Nie może być zasadny zarzut strony skarżącej, że nałożenie na dłużnika, będącego w upadłości, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jest sprzeczne z przepisami p.u.n. w tym art.236 i art.342. Chociaż Prawo upadłościowe ma charakter szczególny w stosunku do u.p.t.u., to odrębność ta dotyczy uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu podatku VAT. Wynikający z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązek dokonania korekty jest bezwarunkowy i nie przewidziano w stosunku do niego żadnych odstępstw ani w u.p.t.u. ani w p.u.n. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w przepisach Prawa upadłościowego brak jest regulacji, która wyłączałaby zastosowanie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. oraz brak jest normy, z którą przepisy te byłyby sprzeczne. Do poglądu takiego odwołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku I FSK 1711/12 zobowiązując WSA we Wrocławiu do uwzględnienia linii orzeczniczej zawartej w wyrokach NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 343/12 oraz z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 40-5/12 – pkt.4.10 uzasadnienia. Analogiczna linię orzeczniczą prezentuje także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/1; z dnia 30 stycznia 2013 r,. sygn. akt I FSK 343/12; z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 405/12 (dostępne w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela i przyjmuje za własny. Dodatkowo wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 pkt 8 lit. b) tiret drugie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz.1342) dokonano zmiany art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W przepisie tym, obok wymogu, by na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1, wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, wprowadzono warunek, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z uzasadnienia projektu wskazanej nowelizacji wynika, że celem zabezpieczenia interesów budżetu państwa konieczne jest wprowadzenie dodatkowego warunku dokonania korekty. Wobec tego oczywiste jest, że przed dniem 1 stycznia 2013 r. warunek ten nie był przewidziany w ustawie o VAT. Podsumowując za niezasadne uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 6, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art.236 oraz art. 342 ust. 1 pkt 3 p.u.n. i art.81§1 O.p. a brak odniesienia się organu do przywołanych przepisów prawa naprawczego upadłościowego nie miał wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.