I FSK 1711/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 674/12 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości P. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 674/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T. Z. – syndyka masy upadłości P. sp. z. o.o. z siedzibą we W. (dalej "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że pytanie zadane przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczyło tego, czy syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89 b ust. 1 w związku z art. 89 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") w przypadku, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości. 1.3. Strona wskazała, że 23 września 2011 r. Sąd Rejonowy w O. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki, obejmujące likwidację jej majątku. Postanowienie to uprawomocniło się 6 października 2011 r. Dnia 30 sierpnia 2011 r. spółka B. zawiadomiła dłużnika, tj. skarżącą o skorygowaniu (25 sierpnia 2011 r.) należnego podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. na podstawie art. 89 a ustawy o VAT, z uwagi na nieuregulowanie należności wynikających z sześciu faktur, wystawionych w październiku i listopadzie 2010 r. Pismo to wpłynęło do spółki 1 września 2011 r. Spółka nie dokonała jednak korekty deklaracji podatkowej a pismo zawiadamiające zostało przedstawione syndykowi 26 września 2011 r. Następnie pismem z dnia 3 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu wystawionych przez spółkę B. 1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wyraził pogląd, że syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 89 b ust. 1 w związku z art. 89 a ustawy o VAT. Jego zdaniem, korekty winien był dokonać zarząd spółki najpóźniej 16 września 2011 r. Skoro pismo wierzyciela wpłynęło 1 września 2011 r. syndyk masy upadłości nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, a tym samym nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów. Zdaniem wnioskodawcy dokonanie przez syndyka korekty podatku w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości nie jest możliwe, ze względu na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze" lub "P.u.n.") zgodnie bowiem z art. 236 P.u.n. zgłoszenie sędziemu – komisarzowi wierzytelności osobistej jest jedyną drogą do dochodzenia jej podczas postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację. Po ogłoszeniu upadłości również Skarb Państwa nie może samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Jedyną formą uprzywilejowania tych wierzytelności jest przynależność do kategorii określonej w art. 342 ust. 1 P.u.n. W opinii wnioskodawcy, dokonanie korekty w trybie art. 89 b ustawy o VAT doprowadziłoby do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Skoro należność, a więc i podatek nie stanowią zgodnie z art. 230 P.u.n. kosztów postępowania upadłościowego, syndyk nie ma prawa dokonywać korekty podatku za okres przed ogłoszeniem upadłości. Ponadto, syndyk nie jest podmiotem uprawnionym do dokonania korekty deklaracji, skoro nie został wymieniony w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Z przepisu art. 12 ust. 2 pkt 6 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) również wynika, że syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych po dacie ogłoszenia upadłości, a więc zobowiązany jest do podpisywania deklaracji i dokonywania wpłat za okres po ogłoszeniu upadłości. 1.5. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że warunek, o którym mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Ogłoszenie upadłości nie zwalnia dłużnika z obowiązku wynikającego z art. 89 b ustawy o VAT. Organ wskazał, że pomimo utraty prawa zarządu i rozporządzania majątkiem stosownie do art. 160 i art. 173 P.u.n., upadły nadal posiada status podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły. Jest on podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach. Syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Organ wskazał, że z art. 230 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. wynika, że obowiązki podatnika nałożone m. in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Ponadto stosownie do art. 75 ust. 1 P.u.n. syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych, a tym samym zobowiązany jest do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym na podstawie art. 89 b ustawy o VAT. Zdaniem organu, bez znaczenia pozostają okoliczności powstania obowiązku złożenia korekty deklaracji oraz fakt, że należność dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że brak w niej niezbędnych elementów treściowych, właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym także wykładni przepisów prawa, jaką należało zastosować. Zdaniem sądu, trudno uznać za wystarczającą wypowiedź organu, który uzasadniając prawidłowe stanowisko w sprawie ograniczył się jedynie do przytoczenia treści wybranych przepisów. W opinii sądu pierwszej instancji, taka konstrukcja zaskarżonego aktu nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Sąd wskazał, że organ pominął znaczną część argumentacji strony skarżącej, opartej łącznie na treści art. 230 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 236 ust. 1 P.u.n. Wybiórczo przeanalizował tylko treść art. 230 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. Ponadto, w opinii sądu pierwszej instancji, przedmiotowa interpretacja podatkowa narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, sąd stwierdził, że wobec niedostatków skarżonej interpretacji indywidualnej, ocena zasadności tego zarzutu jest przedwczesna. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy obowiązany będzie ustosunkować się w pełni do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o interpretację. Dopiero bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu podatkowego stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i 2 O.p. Dokonując powtórnej oceny wniosku organ podatkowy winien poprzedzić ocenę ponowną analizą treści powołanych przez stronę skarżącą przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego i wyjaśnić stronie, czy istotnie syndyk masy upadłości zobowiązany jest do dokonania korekty deklaracji dotyczącej podatku za okres przypadający przed ogłoszeniem upadłości, skoro tego rodzaju należności podatkowe podlegają zaspokojeniu w trybie art. 236 i następnych P.u.n. i w kolejności wynikającej z art. 342 ust. 1 pkt 3 P.u.n. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także wyczerpującego wyjaśnienia tego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, - naruszenie zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p., nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie, - art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez nie dokonanie wykładni łącznej przepisów art. 230 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 236 ust. 1 P.u.n., - art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywiódł, że kompetencje Ministra Finansów w zakresie wydawania pisemnych interpretacji prawa podatkowego zostały ograniczone wyłącznie do ustaw podatkowych. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze oraz ustawa o rachunkowości nie są ustawami podatkowymi. Wskazane zatem przez skarżącego przepisy tychże ustaw nie mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, wydając interpretację indywidualną organ może on powołać się na przepisy innych ustaw niż podatkowe, jednak tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne do dokonania interpretacji przepisów podatkowych. Organ wywiódł, że wydając zaskarżoną interpretację powołał przepisy art. 160, art. 173, art. 230, art. 57 P.u.n., w celu wskazania, że Syndyk Masy Upadłości przejmuje zarówno prawa, jak i obowiązki ciążące na podmiocie, względem którego została ogłoszona upadłość. Organ nie dokonywał jednak interpretacji przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W uzasadnieniu interpretacji dokonano bowiem wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji oraz dokonano subsumcji przedstawionego stanu faktycznego pod wyinterpretowaną normę prawną. W opinii organu, istotą interpretacji indywidualnej nie jest polemika z wszystkimi argumentami przywoływanymi przez wnioskodawcę, a jedynie wskazanie stanowiska prawidłowego i jego właściwe uzasadnienie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie, jak i o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu. 4.2. W aktualnym stanie postępowania przedmiotem sporu są kwestie procesowe. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że zaskarżona interpretacja nie zawiera "niezbędnych elementów treściowych, właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym także wykładni przepisów prawa, jaką należało zastosować". Odmienne stanowiskowe w wniesionej skardze kasacyjnej zajmuje Minister Finansów. W tym sporze racje należy przyznać autorowi rozpoznawanego środka odwoławczego. 4.3. Wprawdzie nie można w pełni podzielić argumentacji pełnomocnika organu interpretacyjnego, zwłaszcza w zakresie konieczności interpretacji innych przepisów niż podatkowe. Stanowisko Ministra Finansów było by w pełni zasadne jedynie wówczas, gdyby podatnik występowałby z wnioskiem o udzielenie interpretacji konkretnego przepisu z innej dziedziny prawa niż podatkowe. Wtedy to taka interpretacja była by niedopuszczalna. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. można wydać jedynie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2010 r., II FSK 1186/09, CBOSA). Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 O.p. przepisy prawa podatkowego są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. 4.4. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy we wniosku o interpretacje zwrócono się o wykładnie przepisów podatkowych, a kompleksowe udzielenie informacji wymaga pomocnicze odniesienie się do przepisów z innych gałęzi prawa. Prawo podatkowe bowiem jest częścią całego systemu prawnego. W wielu wypadkach stosowanie tych norm jest uzależnione od zastosowania przepisów z innych gałęzi prawa. W przypadku, gdy określenie skutków podatkowych określonego stanu faktycznego wymaga odwołania się do innych norm prawnych, organ interpretacyjny zobowiązany będzie je przeanalizować (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11, CBOSA). Innymi słowy wykładnia przepisów spoza prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., dokonywana przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej uregulowanej w art. 14b § 1 O.p., może mieć jedynie charakter pomocniczy, nigdy zaś nie może być zasadniczym elementem. 4.5. Analizując treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się z kasatorem, że sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z drugim ze wspomnianych przepisów interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89 b ust. 1 w związku z art. 89 a ustawy o VAT w przypadku, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości. Wnioskodawca wyraził pogląd, że syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ustawy o VAT. Minister Finansów negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy. Wyraził pogląd, że syndyk masy upadłości spółki w upadłości likwidacyjnej, jako podmiot odpowiedzialny za wykonanie obowiązków podatkowych podatnika w trakcie trwania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy należność powstała przed ogłoszeniem upadłości spółki, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy. Powyższa interpretacja zawierała uzasadnienie tej tezy. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartym w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie ograniczało się do zacytowania przepisów. Minister Finansów swój pogląd uzasadnił w sposób jasny i przejrzysty. Koncentrując się wprawdzie przede wszystkim na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Posiłkowo jednak odwołano się do ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. 4.6. Wprawdzie interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie zawiera odniesienia do art. 236 P.u.n., który był akcentowany przez wnioskodawcę. Okoliczność ta nie może jednak w całości dyskwalifikować zaskarżonej interpretacji w aspekcie brak cech interpretacji. Po pierwsze, jak wcześniej wskazano zaskarżona interpretacja spełnia bowiem przesłanki ustawowe określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zawarta jest bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy, wskazanie stanowiska organu oraz uzasadnienie prawne tego stanowiska. Po drugie, odpowiedź organu interpretacyjnego jest adekwatna do zadanego we wniosku pytania. Po trzecie, uzasadnienie stanowiska prawnego Ministra Finansów jest jasne i logiczne. 4.7. Okoliczność, że Minister Finansów, udzielając interpretacji indywidualnej, nie ustosunkował się do treści art. 236 P.u.n. nie oznacza, że ta interpretacja nie spełnia wymogów ustawowych. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że "istotą interpretacji indywidualnej nie jest polemika z wszystkimi argumentami przywoływanymi przez wnioskodawcę, a jedynie – w przypadku nieprawidłowego stanowiska strony – wskazanie stanowiska prawidłowego i jego właściwe uzasadnienie". Dopiero w ramach merytorycznej kontroli sądowej interpretacji indywidualnej, pominięcie określonej normy prawnej może mieć znaczenie, w sytuacji, gdy doprowadza to w efekcie do błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4.8. Z uwagi na powyższe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za zasadne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). 4.10. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. Rozważy jaki wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego miało nie przeanalizowanie przez Ministra Finansów art. 236 P.u.n. Uwzględni także istniejącą w przedmiotowym sporze linię orzeczniczą wyrażoną między innymi w wyrokach NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., I FSK 343/12 oraz z dnia 7 kwietnia 2013 r., I FSK 405/12, CBOSA. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.