I SA/Gd 440/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.) Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w z dnia 11 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 6 czerwca 2012 r. wobec R. J. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008. Postanowienie organu II instancji zapadało na tle następującego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2012 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008. Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. R. J. skierował do organu wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy związanej z pytaniem prawnym sformułowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. II FSK 1835/13, dotyczącym konstytucyjności art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Organ I instancji postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania prowadzonego wobec podatnika wskazując, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "O.p.", a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu. W zażaleniu R. J. zarzucił, że postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 201 §1 pkt 2 O.p., bowiem wystąpiła podstawa do zawieszenia postępowania. Zdaniem podatnika, za zawieszeniem postępowania przemawiają również ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Kwestionowane postanowienie narusza ponadto art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., gdyż zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ bowiem błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2013 r. Po przytoczeniu art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 i § 2 O.p. organ wskazał, że zawieszenie postępowania w sprawie podatkowej może nastąpić, jeśli rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd lub organ. Powołując się na pogląd doktryny organ wyjaśnił, że przez "inny sąd lub organ" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie może być uznany Trybunał Konstytucyjny, któremu przyznano szczególne kompetencje. Ponadto zagadnienie wstępnie to zagadnienie materialnoprawne. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne od rozstrzygnięcia, których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Dalej organ przedstawił stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zawisłość sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie zgodności ustawy z Konstytucją RP nie obliguje organu do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201§ 1 pkt 2 O.p. Ponadto organy podatkowe dokonują subsumcji ustalonego stanu faktycznego do przepisów obowiązującego prawa i nie mają uprawnień do oceny zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją ani też do wystąpienia do Trybunału o rozstrzygnięcie w tej sprawie. W świetle powyższego, według organu II instancji, wskazana przez podatnika okoliczność nie może być traktowana jako zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. J., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 217 §1 i § 2 w zw. z art.210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi podatnik wskazał, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy istniały podstawy do jego uchylenia. Następnie skarżący ponownie podniósł, że zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z dotychczasową praktyką Dyrektora Izby Skarbowej, który zawieszał większość postępowań podatkowych prowadzonych na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy dotyczą brzmienia tego przepisu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., czy też obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., do czasu udzielania odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w postanowieniu z dnia 22 października 2013 r. II FSK 1835/13 oraz na wniosek Marszałka Sejmu zgłoszony w piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r., dotyczący wyjaśnienia wątpliwości co do treści pkt I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Dalej skarżący podkreślił, iż w związku ze wspomnianym pytaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pytaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zawartym w postanowieniu z dnia 3 października 2013 r., I SA/Go 336/13 sądy administracyjne zawieszają postępowania w sprawach, dotyczących zastosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W tym zakresie podatnik wskazał na postanowienia WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2013 r. sygn.akt I SA/Gd 599/13, z dnia 27 listopada 2013 r. sygn.akt I SA/Gd 922/13 i sygn.akt I SA/Gd 923/13. Zdaniem skarżącego, istnieje duże prawdopodobieństwo, iż Trybunał Konstytucyjny, odpowiadając na wniosek Marszałka Sejmu bądź kolejne pytanie prawne sądu administracyjnego, stwierdzi, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją. Nadto, za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przemawiają ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładania funkcjonalna. Skarżący zauważył również, że zmienił się pogląd sądów administracyjnych co do rozumienia pojęcia "zagadnienia wstępnego", co potwierdzają orzeczenia NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 3045/11 oraz sygn. akt II FSK 3046/11. Końcowo, w ocenie skarżącego, uzasadnienia postanowień organów obu instancji zostały sporządzone niezgodnie z art.217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., bowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne oraz prawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Stosownie do art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl 1 § 2 p.u.s.a, kontrola, o której mowa w §1 jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia i wnioski organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wydane w toku postępowania podatkowego postanowienie o odmowie zawieszenia tego postępowania a spór sprowadza się do ustalenia, czy wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, zainicjowany pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.) z art. 2 w zw. z art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 O.p, od którego zależy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej prowadzonej wobec skarżącego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Obligatoryjne zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 O.p. (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy (odwoławczy) zawiesza postępowanie wydając o odpowiedniej treści postanowienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie cztery przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011r., sygn. akt II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie rozpoznawanej sprawy jako zagadnienie wstępne skarżący powołał się na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowane do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008, przy czym postępowanie to nie zostało wszczęte z inicjatywy strony ani organu prowadzącego postępowanie w tej sprawie. W ocenie Sądu, rację mają organy, że w toczącym się wobec skarżącego postępowaniu podatkowym, pytanie skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przede wszystkim w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest (choć niejednolicie) pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2007r., sygn.akt II GSK 407/06, LEX nr 351115 wskazał, że z systematyki art.173 Konstytucji RP wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne. Ponadto sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Sąd w tym składzie pogląd ten podziela. Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą ( art.190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, por. też M.Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012, s.120 ) przemawia za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12), co wynika z zasady praworządności. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Zdaniem Sądu, analizowany przepis wymaga zależności bezpośredniej, ponieważ przemawia za tym istota instytucji zawieszenia postępowania - instytucji tamującej bieg postępowania i opóźniającej rozstrzygnięcie sprawy. O kwestii prejudycjalnej w postępowaniu administracyjnym wypowiadali się niejednokrotnie zarówno przedstawiciele doktryny, jak i w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny. Przegląd poglądów na temat pojęcia oraz istoty prejudycjalności zaprezentował min. J. Rodziewicz (w:) "Prejudycjalność w postępowaniu cywilnym", Gdańsk 2000 r., strony 7-18., gdzie podaje m.in. że: "pod pojęciem prejudycjalności rozumie się najczęściej przesądzające znaczenie, jakie posiada rozstrzygnięcie jednej sprawy dla rozstrzygnięcia drugiej sprawy lub technicznoprawną konieczność rozstrzygnięcia jednej sprawy po to, aby następnie można było rozstrzygnąć inną sprawę". Z kolei Wojciech Jakimowicz w artykule pt. "O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym" opublikowanym (w:) Samorząd Terytorialny 2003/10/29 wskazuje: "samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania". W tym miejscu Sąd zauważa, że przywołane w skardze wyroki NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 3045/11 oraz II FSK 3046/11 zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że dla postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok nie stanowi kwestii prejudycjalnej sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym. Skoro zatem postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisów, mających zastosowanie w tej sprawie podatkowej, nie stanowiło i stanowić nie mogło zagadnienia wstępnego, to tym bardziej takim zagadnieniem nie jest wyjaśnienie wątpliwości co do treści wydanego już przez Trybunał wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SK 18/09. Ponadto wbrew stanowisku skarżącego brak jest podstaw do uznania za istotny argument w niniejszej sprawie, że tutejszy Sąd postanowieniami z dnia 13 listopada 2013 r. sygn.akt I SA/Gd 599/13 oraz z dnia 27 listopada 2013 r. sygn.akt I SA/Gd 922/13 i sygn.akt I SA/Gd 923/13 zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne ze względu na to, że ocena zgodności z Konstytucją RP ustawowej podstawy do wydania zaskarżonych decyzji dokonana przez Trybunał Konstytucyjny będzie miała wpływ na wyrok sądu administracyjnego, którym dokonuje się kontroli legalności tych aktów. Nie jest bowiem poprawna analogia pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Trudno przecież dopatrywać się tożsamości przesłanek zawieszenia tych postępowań, określonych w powołanym wcześniej art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który umożliwia zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego sporządzonego uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego zakwestionowanego postanowienia, Sąd stwierdził, że postanowienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji nie naruszają w żaden sposób przepisów regulujących kwestię wydawania postanowień, w tym art. 217 § 1 i § 2 O.p., albowiem stosownie do treści wskazanych przepisów postanowienie zawiera 1) oznaczenie organu podatkowego, 2) datę jego wydania, 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, 4) powołanie podstawy prawnej, 5) rozstrzygnięcie, 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że zakwestionowane postanowienia zawierają wszystkie elementy w tych przepisach wskazane, ze szczególnym uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 O.p. Podsumowując, Sąd stwierdza, że brak jest takiej zależności między rozstrzygnięciem wskazywanych przez skarżącego pytań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, a rozpatrzeniem i wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, aby można było mówić o istnieniu zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto nie można zapominać, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Zważywszy na powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.