I FSK 1289/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. – R. "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 62/13 w sprawie ze skargi C. S. – R. "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S. – R. "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. kwotę 760 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 62/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Centrum Sportowo-Rehabilitacyjnego "S." Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie udostępniania klientom indywidualnym i zbiorowym basenu, sauny, solarium, lodowiska oraz organizowania imprez sportowych i rekreacyjnych, wynajmu kortów i kręgielni oraz innej powierzchni obiektu basenowego. Do przedmiotu działalności Skarżącej należą między innymi: - usługi basenowe, lodowiska sklasyfikowane jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych 93.11.10.0, - usługi sauny, solarium sklasyfikowane jako usługi związane z poprawą kondycji fizycznej 96.04.10.0, - wynajem kortów, kręgielni i innej powierzchni obiektu basenowego sklasyfikowany jako wynajem nieruchomości na własny rachunek 68.20.12.0. Do usług sklasyfikowanych jako 93.11.10.0 stosowana jest 8% stawka VAT, natomiast do sauny, solarium i wynajmu kortów, kręgielni i częściowej powierzchni na obiekcie basenowym podstawowa 23% stawka VAT. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że korzystanie z sauny i solarium odbywa się za biletem wstępu zakupionym w kasie w formie paragonu fiskalnego. Klient samodzielnie korzysta z urządzeń sauny i solarium, a czas pobytu w saunie rozliczany jest przez kasowy system informatyczny rejestrujący wejście i wyjście. Skarżąca zapytała czy istnieje możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki VAT dla usług obejmujących korzystanie z sauny i solarium. Jej zdaniem z dniem 1 stycznia 2011 r. powinna zmienić dotychczas stosowaną stawkę za korzystanie z sauny i solarium wynoszącą 23%, na stawkę 8%, z tym bowiem dniem dokonano zmiany załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). W poz. 179 załącznika nr 3 wymieniono pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 - "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", który to obejmuje między innymi basen, lodowisko. Natomiast pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 sklasyfikowano "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej", które obejmują m.in. saunę, solarium, zaś pod poz. 186 załącznika wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", jako korzystające z opodatkowania 8% stawką VAT bez względu na symbol PKWiU. Tym samym, w ocenie Skarżącej, usługi związane z udostępnianiem sauny i solarium mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 (sauna, solarium) załącznika nr 3. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przypomniał, że stawka podatku wynosi 23%, zaś dla niektórych czynności przewidziano obniżone stawki. Wykaz towarów i usług opodatkowanych niższą 8% stawką zawarto w załączniku nr 3 do u.p.t.u. W poz. 170 zawarto mianowicie usługi o symbolu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", natomiast w poz. 186 zawarto - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Minister Finansów podkreślił, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił ani jego formy, ani kategorii. Konieczne zatem jest powołanie się na definicję słownikową, zgodnie z którą "wstęp" oznacza "możliwość wejścia gdzieś". Zaakcentował przy tym, że możliwość wejścia gdzieś, nie jest równoznaczna z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W związku z powyższym, skoro bilet wstępu do sauny i solarium upoważnia osobę nie tylko do samego wejścia do tych pomieszczeń, ale również do korzystania z urządzeń się tam znajdujących, to opłaty wnoszone przez klientów za wstęp podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. 1.4 Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa wynikającego z pozycji 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. przez błędną wykładnię wyrażenia "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i przyjęcie, że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" wskazujący, jaki rodzaj usług związanych z rekreacją objęty jest 8% stawką podatku od towarów i usług, wyklucza z kręgu usług objętych tą stawką usługę związaną z rekreacją, z której usługobiorca korzysta na podstawie nabytego biletu wstępu w ten sposób, że uczestniczy w zajęciach objętych biletem wstępu, 2) naruszenie prawa poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a oraz poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., to jest uznanie, iż opisana we wniosku działalność nie stanowi pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, 3) naruszenie przepisów postępowania: art. 14c, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p.") poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów, brak należytego uzasadnienia. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia określenia z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". W ocenie Sądu I instancji obie strony dokonały niepełnej wykładni tego określenia skupiając się jedynie na zwrocie "wstęp", pomijając zaś cały końcowy fragment tego przepisu ("wyłącznie w zakresie wstępu"). Tymczasem użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. W opinii Sądu I instancji, gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Dalej Sąd I instancji zgodził się z Ministrem Finansów, iż zgodnie ze słownikową definicją wstęp wiąże się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Tymczasem, samo wejście, wstęp do solarium czy sauny nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak ma to miejsce w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również, a może nawet przede wszystkim, uczestnictwo czynne, a więc korzystanie ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w tych pomieszczeniach. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że usługom związanym z udostępnianiem sauny i solarium sklasyfikowanym w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 nie przysługuje preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług wynikająca z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3. W konsekwencji usługi te Skarżąca powinna opodatkować podstawową stawką w wysokości 23%. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa materialnego: - wynikającego z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 przez błędne zastosowanie tego artykułu i przyjęcie, że usługi świadczone przez Skarżącą nie podlegają 8% stawce podatku od towarów i usług, - poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a oraz poz. 186 załącznika nr 3, to jest uznanie, iż opisana we wniosku działalność nie stanowi pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, podczas gdy usługi świadczone przez Skarżącą tj. sauna i solarium zaliczają się do tzw. uczestnictwa biernego albowiem uczestnik może korzystać z urządzeń tam się znajdujących, podczas gdy zdaniem Skarżącej usługi te nie są uczestnictwem czynnym, takim jak korzystanie z sal gimnastycznych, uczestnictwo w grach sportowych czy rekreacyjnych podczas gdy zdaniem Skarżącej wejście do sauny nie różni się od wejścia na stadion czy do teatru, czy do parków rozrywki, albowiem uczestniczy się tutaj czynnie a wejście do sauny czy solarium jest wystarczającym czynnikiem do skorzystania z usługi bez konieczności obsługi urządzeń, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ niewystarczająco wyjaśnił stan faktyczny, nie załatwił sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącej, nie ustosunkował się do wszystkich jej zarzutów, nienależycie uzasadnił decyzję i w sposób dowolny i nieuprawniony przyjął interpretację przepisów prawa, dokonując analizy przepisów w sposób niekorzystny dla podatnika, stosując wykładnię językową zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu", przy czym ani z definicji słownikowej przytoczonej przez organ, ani z innych przepisów nie wynika rozgraniczenie wstępu i uczestnictwa czynnego i biernego, a nadto ten sam organ dokonał w analogicznej sprawie odmiennej interpretacji prawa; Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 poprzez: - błędną wykładnię wyrażenia "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i przyjęcie, że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" wskazujący, jaki rodzaj usług związanych z rekreacją objęty jest 8% stawką podatku od towarów i usług, wyklucza z kręgu usług objętych tą stawką usługę związaną z rekreacją, z której usługobiorca korzysta na podstawie nabytego biletu wstępu w ten sposób, że uczestniczy w zajęciach objętych biletem wstępu; - błędną interpretację tegoż przepisu i przyjęcie, że usługi "wyłącznie w zakresie wstępu" dotyczą wyłącznie uczestnictwa biernego a "pozostałe usługi związane z rekreacją" pozostałego uczestnictwa, w tym czynnego i w konsekwencji przyjęcie, że usługom związanym z udostępnieniem sauny i solarium sklasyfikowanym w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 nie przysługuje preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług wynikająca z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Zawarto w niej mianowicie zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., I FSK 869/12). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem ocena zarzutów naruszenia prawa procesowego, których istotą jest kwestionowanie wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, pozostaje wobec nich wtórna. 5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług do usług związanych z udostępnianiem sauny i solarium. Przede wszystkim zaś rozbieżności pomiędzy Ministrem Finansów a Skarżącą dotyczyły wykładni użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Zdaniem Ministra Finansów stawka obniżona określona w tym przepisie nie ma zastosowania do usług obejmujących korzystanie z sauny i solarium, gdyż bilet wstępu do tych obiektów upoważnia do korzystania z urządzeń tam się znajdujących, a zatem jest to pojęcie szersze niż "wstęp". Odmienne stanowisko prezentuje Skarżąca, która uważa, że usługi związane z udostępnianiem sauny i solarium mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku, jako że poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. nie ogranicza zastosowania tej stawki wyłącznie do wstępu do obiektu, ale obejmuje również czynne z niego korzystanie. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Skarżącej. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem prezentowanym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. z wejściem do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi mianowicie o takie usługi, jak usługi restauracyjne, czy też instruktora, zakup napojów, odżywek. Usługi te opodatkowane są stawką podstawową. 5.3. Tym samym trudno jest przyjąć, jak słusznie zauważyła Skarżąca, by w poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. chodziło jedynie o bierne uczestnictwo osób korzystających z ujętych w tym przepisie usług. Trafne jest też jej spostrzeżenie, że potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w poz. 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Ustawodawca wprowadza zatem preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. 5.4. Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi i obniżając tym samym ich koszt nabycia można preferować określone zachowania konsumentów. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 30 stycznia 2014 r., wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w których znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe. 5.5. W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez Sąd I instancji, przypisująca decydujące znaczenie zwrotowi "wyłącznie w zakresie wstępu". Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca. 5.6. Taki sposób rozumienia mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu został przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny także w wyrokach z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13; z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13 i z 14 maja 2014 r., I FSK 943/13. W tej sytuacji za trafny uznać należy zarzut Skarżącej naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. 5.7. Natomiast, jako wadliwe uznać należało sformułowanie zarzutów procesowych naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. Przypomnieć należy, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji była skarga na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. Do interpretacji takiej w ogóle nie znajdują zastosowania przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Podstawę prawną wyroku uwzględniającego skargę na interpretację indywidualną stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie mogły być rozważane w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji nie mógł bowiem stosować tych przepisów. 5.8. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z możliwości, jaką daje mu art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.