III SA/Wa 73/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu spółki z o.o. "R." z siedzibą w W. – A. L. (dalej jako "Skarżąca", lub "Strona") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. orzekł o solidarnej z R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej A. L. – dalej: "Skarżąca" za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 809.324 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 400.904 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 59.236,54 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. B. [...] powstały zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Wobec spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z ustaleniami poborców skarbowych w terenie, spółka R. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności i nie posiadała ruchomości pod adresem: W., ul. B. [...], wskazany adres był jedynie adresem korespondencyjnym. Czynności podjęte w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych okazały się bezskuteczne, ponieważ nie odnaleziono majątku dłużnika, do którego egzekucja mogłaby być skierowana. Z zajętego rachunku bankowego prowadzonego na rzecz spółki przez B. S.A. nie została przekazana żadna kwota z powodu braku środków. W dniu 16 maja 2011r. do tutejszego urzędu wpłynęło pismo informujące, że spółka R. Sp. z o.o. nie dysponuje środkami pieniężnymi na spłatę zaległości podatkowej. Ponadto w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona przez pracownika urzędu w dniu 20 grudnia 2011 r. dotycząca rozmowy telefonicznej ze Skarżącą, z której wynika, że spółka nie dysponuje majątkiem ani wierzytelnościami mogącymi zaspokoić zobowiązania wobec wierzycieli w postępowaniu likwidacyjnym. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych z których możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych należności. W związku z powyższym przymusowa realizacja zaległości w postępowaniu egzekucyjnym okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku spółki - bezskuteczna, wobec czego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. umorzył, na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.). W związku z bezskutecznością egzekucji i ustaleniem okresu, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu dłużnej spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, powstałych w czasie pełnienia przez Panią funkcji członka zarządu w ww. spółce. Z załączonych do akt sprawy wyciągów z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że funkcję członka zarządu dłużnej spółki Skarżąca pełniła od 2 lutego 2009 r. do obecnej chwili, a termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 upływał z dniem 31 marca 2009 r. czyli w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu spółki. W wyniku złożenia przez spółkę w dniu 23 grudnia 2009 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2008, powstała zaległość objęta tytułem wykonawczym [...] z dnia 29 marca 2011 r., którego odpis doręczono spółce w dniu 6 maja 2011 r. Po dokonaniu korekt trudna sytuacja finansowa spółki uległa jeszcze większemu pogorszeniu co spowodowało utratę płynności finansowej i w konsekwencji doprowadziło do złożenia w dniu 8 stycznia 2010 r. wniosku o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem Sądu [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 16 marca 2010 r. wniosek dłużnej spółki został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm.). Z analizy sytuacji finansowej spółki R. Sp. z o.o. wynika, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był koniec 2007 r., który zamknął się stratą w kwocie -213.062,10 zł. Wskaźnik ogólnego zadłużenia określający zdolność firmy do obsługi zadłużenia przyjmujący wartość optymalną 0,57 - 0,67, dla R. Sp. z o.o. wynosił za 2007 r. - 0,53. Wskaźnik płynności bieżącej świadczący o możliwości bieżącego regulowania swoich zobowiązań, przyjmujący wartość optymalną 1,2 - 2,0, dla R. Sp. z o.o. wynosił za 2007 r. - 0,18. Z powyższego należy wnioskować, że dłużna spółka już w 2007 r. nie posiadała wystarczających aktywów bieżących i miała poważne problemy z regulowaniem na bieżąco swoich zobowiązań. Niezależnie od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 i 2008, spółka nie regulowała swych wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2007 r. do czerwca 2007r., od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz za miesiące styczeń i sierpień 2008 r. w łącznej kwocie 968.203,00 zł. Funkcję członka zarządu Skarżąca pełniła od dnia 2 lutego 2009 r. a wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej z dnia 4 stycznia 2010 r. został złożony do Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w dniu 8 stycznia 2010 r., następnie postanowieniem Sądu z dnia 16 marca 2010 r. oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Z powyższego wynika, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie i był nieskuteczny gdyż nie skutkował przeprowadzeniem postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu ustalono fakt pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w przedmiotowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz potwierdzono fakt istnienia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie, w którym pełniła funkcję członka zarządu w ww. spółce, na której ciążył prawny obowiązek uregulowania tej zaległości. Spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić wierzycieli o czym świadczy między innymi nieskutecznie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (brak środków finansowych) oraz bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie nie występowały przesłanki negatywne uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe R. Sp. z o.o. gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości był nieskuteczny, nie został złożony we właściwym czasie (po jedenastu miesiącach pełnienia funkcji członka zarządu). Skarżąca nie wskazała także majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W postępowaniu podatkowym wykazano natomiast, że spełnione zostały przesłanki pozytywne czyli istnienie zaległości podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu dłużnej spółki oraz bezskuteczność egzekucji. Podniesiono także, że zgadzając się na pełnienie funkcji członka zarządu Skarżąca wzięła na siebie odpowiedzialność za działania i zaniechania spółki wobec czego ponosi wszelkie przewidziane prawem konsekwencje z tym związane. 2. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 21 maja 2013r., Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "ustawa Ord. pod." - poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową R. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., w sytuacji gdy na gruncie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy uznać należy, iż wobec okoliczności, iż zaległość ta powstała w wyniku złożenia w dniu 16 grudnia 2009r. deklaracji korygującej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., w terminie płatności podatku, tj. 31 marca 2009r., brak było wymagalnego zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciłoby się w zaległość podatkową. W ocenie Skarżącej terminem powstania zaległości podatkowej był termin złożenia przez R. Sp. z o. o. deklaracji korygujących (grudzień 2009r.), w efekcie czego zarząd Spółki we właściwym czasie (styczeń 2010r.) złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, co skutkuje wyłączeniem solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, - art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez niezasadne uznanie, że przeprowadzenie przez zarząd R. Sp. z o. o. postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki (sygn. akt [...]) w Sądzie Rejonowym dla m. W., zakończonego oddaleniem wniosku wobec braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie stanowi okoliczności wyłączającej solidarną odpowiedzialność członka zarządu, w sytuacji gdy zapadłe rozstrzygnięcie Sądu jest rozstrzygnięciem merytorycznym, a wskazana podstawa oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowiła, w okolicznościach faktycznych odnoszących się do wniosku z dnia 8 stycznia 2010r., konsekwencji spóźnionego złożenia wniosku. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. błędnie zinterpretował przesłankę odpowiedzialności osobistej członka zarządu R. Sp. z o.o. w postaci relacji pomiędzy momentem powstania zaległości podatkowej a czasem pełnienia obowiązków członka zarządu przez Stronę. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że Skarżąca została powołana w skład zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2 lutego 2009r. Stanowiło to konsekwencję uprzedniego zatrzymania i tymczasowego aresztowania członków zarządu tej Spółki – M. J. i P. S., którym zarzucono popełnienie przestępstw z art. 271 i art. 299 Kodeksu karnego. W wyniku aresztowania obu członków zarządu Spółka pozostawała de facto bez działającego zarządu. Zważywszy na to, iż zarzuty wobec M. J. i P. S. dotyczyły działalności w R. Sp. z o. o., w momencie ich zatrzymania Prokuratura Okręgowa w L. dokonała także zatrzymania dokumentacji księgowej Spółki na podstawie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, postanowienia o przeszukaniu z dnia 28 listopada 2008r. i z dnia 21 stycznia 2009r. oraz protokołów zatrzymania rzeczy z dnia 1 grudnia 2008r. oraz z dnia 22 stycznia 2009r. W następstwie w/w czynności prokuratorskich nowopowołany zarząd R. Sp. z o. o. zmuszony został do podjęcia szeregu działań skierowanych na ustalenie faktycznej sytuacji finansowej, księgowej i rachunkowej Spółki, w tym również do odtworzenia źródłowych dokumentów księgowych na podstawie informacji uzyskiwanych z biura rachunkowego oraz od kontrahentów. W wyniku opisanych działań oraz na skutek uzyskania informacji o prawomocnym skazaniu byłych członków zarządu Spółki, zarząd R. Sp. z o. o. w osobie prezesa – A. L., w dniu 16 grudnia 2009 r. złożył w urzędzie skarbowym deklaracje korygujące do wcześniejszych deklaracji podatkowych CIT, w efekcie czego została ujawniona zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., którego to zobowiązania (a następnie zaległości podatkowej) nie było w terminie płatności tego podatku – 31 marca 2009 r. Skarżąca wskazała, iż członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu. Wobec faktu, że zobowiązanie, a następnie zaległość podatkowa R. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., stanowiły konsekwencję uprzedniego sprawdzenia przez nowopowstały zarząd Spółki ksiąg rachunkowych i źródłowych dokumentów księgowych za lata 2007-2008 oraz sporządzenia deklaracji korygujących CIT za 2008r., przyjąć należy w ocenie Skarżącej, że dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. powstało dopiero w dacie sporządzenia i złożenia tych deklaracji korygujących. Przyjęcie fikcji prawnej, zgodnie z którą wskazane zobowiązanie podatkowe, a następnie zaległość podatkowa, powstały w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., jest niezgodne z bezspornymi okolicznościami stanu faktycznego, a ponadto kreuje odpowiedzialność nowopowstałego zarządu Spółki za okoliczności nie tylko przez ten zarząd niezawinione, ale również o istnieniu których nowy zarząd na dzień 31 marca 2009r. nie miał żadnej wiedzy. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż na gruncie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako ustawa Ord. pod.) okolicznością o kluczowym znaczeniu dla zakresu czasowego odpowiedzialności członka zarządu jest ustalenie, kto pełnił funkcję w momencie powstania zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. stanowiło konsekwencję działalności Spółki w trakcie roku obrotowego 2008, w którym to okresie Strona nie wchodziła w skład zarządu. W dniu 31 marca 2009r. przypadał jedynie termin płatności w/w podatku, co nie zmienia faktu, że źródłem tego zobowiązania była działalność R. Sp. z o.o. do 31 grudnia 2008r., a co za tym idzie tylko członkowie zarządu Spółki pełniący funkcję w 2008r. mogą ponosić osobistą, solidarną odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki dotyczącą wskazanego okresu. Skarżąca dodała, iż w uzasadnieniu decyzji orzekających osobistą, solidarną odpowiedzialność byłych członków zarządu R. Sp. o. o. - Pana M. J. i Pana P. S. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług, organ podatkowy stwierdził, że biorąc pod uwagę fakt, iż to nieprawidłowe działania zarządu, którego byli członkami, doprowadziły do konieczności korygowania deklaracji VAT-7, należy uznać, że są odpowiedzialni za zaległości podatkowe wynikające z korekt. Mając na uwadze ten tok rozumowania, istota rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji wydanej w stosunku do Strony, która nie pełniła obowiązków w czasie powstania zobowiązania podatkowego, budzi uzasadnione niezrozumienie, a decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. należy ocenić jako wzajemnie niespójne i sprzeczne. W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji nietrafnie uznał, iż w odniesieniu do A. L. nie zachodzi okoliczność wyłączająca osobistą odpowiedzialność za zaległość R. Sp. z o. o. w postaci wszczęcia postępowania upadłościowego na skutek złożenia wniosku z dnia 8 stycznia 2010r., a to wobec treści rozstrzygnięcia Sądu Upadłościowego oddalającego wniosek w związku ze stwierdzeniem braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jest równoznaczne z uznaniem, że wniosek był spóźniony i nieskuteczny. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosek dłużnika z dnia 8 stycznia 2010r. nie był wnioskiem spóźnionym, gdyż stanowił konsekwencję oceny rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki w wyniku złożenia deklaracji korygujących w dniu 16 grudnia 2009r. Z zestawienia w/w dat wynika oczywista korelacja ujawnienia zaległości podatkowych Spółki, stwierdzenia jej niewypłacalności i sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przedmiotowy wniosek nie mógł być złożony w czasie wcześniejszym, gdyż nowopowstały zarząd Spółki nie dysponował wiedzą o rzeczywistej sytuacji finansowej R. Sp. z o. o., która ujawniła się dopiero w wyniku sprawdzenia sytuacji finansowo - księgowej oraz będącego jego wynikiem skorygowania deklaracji podatkowych. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż organ pierwszej instancji nie ma racji wskazując, że jedynie skuteczne (powiązane z zaspokojeniem wierzycieli z funduszu masy upadłości) przeprowadzenie postępowania upadłościowego jest okolicznością wyłączającą odpowiedzialność osobistą członka zarządu. Ustalenia w tym względzie poczynione w ramach zaskarżonej decyzji są sprzeczne z wykładnią art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., który to przepis odwołuje się do sformułowania "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości". Z cytowanej regulacji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że ustawodawca wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu spółki wiąże z zainicjowaniem postępowania upadłościowego, a nie z przeprowadzeniem postępowania w zakresie skutkującym zaspokojeniem wierzycieli z funduszu masy upadłości. Zapadłe na skutek wniosku dłużnika z dnia 8 stycznia 2010r. rozstrzygnięcie Sądu Upadłościowego było rozstrzygnięciem merytorycznym, a nie formalnym, jego treść stanowiła konsekwencję swobodnej oceny materiałów zgromadzonych w aktach przez niezawisły Sąd. Brak było jakiegokolwiek związku tego rozstrzygnięcia z datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 108 § 2, § 3 ustawy Ord. pod. i wskazał, że w związku z uprzednim wszczęciem postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki dopuszczalne było wszczęcie postępowania w stosunku do osoby trzeciej. Ponadto organ wskazał powołując się na art. 116 § 2 ustawy Ord. pod., że w terminach płatności zobowiązania podatkowego, a następnie zaległości podatkowej R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. to jest odpowiednio w dniach 31 marca 2009 r. oraz 1 kwietnia 2009 r. Skarżąca wchodziła w skład Zarządu R. Spółki z o.o. przy czym z punktu widzenia powstania wskazanego zobowiązania oraz zaległości podatkowej okolicznością prawnie obojętną jest fakt ujawnienie się zaległości podatkowej dopiero na skutek złożenia przez Zarząd Spółki deklaracji korygujących do zeznań CIT-8 za 2008 r. co miało miejsce w dniu 23 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, że wobec odszkodowawczego charakteru odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do przepisu art. 116 ustawy Ord. pod. samodzielną i wystarczającą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu pozostaje sam fakt bycia członkiem zarządu. Uzasadniając zajęte stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do przedmiotowej zaległości podatkowej R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tożsame decyzje wydane zostały wobec wszystkich, w tym również byłych członków zarządu Spółki w osobach A. S., M. J. oraz P. S. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że w prowadzonym postępowaniu została również spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., tj. wykazana została bezskuteczność egzekucji. Wskazał, że egzekucja administracyjna zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przeprowadzona w stosunku do podatnika - Spółki, nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości. W zakresie powołanej przez Skarżącą już na etapie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej w postaci skutecznego przeprowadzenia postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., organ podatkowy II instancji uznał, że złożony przez Zarząd Spółki w dniu 6 stycznia 2010 r. wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej był wnioskiem spóźnionym, gdyż stosowny wniosek winien być złożony najpóźniej w kwietniu 2009r. a nadto, że wydanie w efekcie w/w wniosku postanowienia oddalającego wniosek na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do przepisu art. 116 § 1 pkt. 1.a) ustawy Ord. pod. 4. Pismem z dnia 11 grudnia 2013r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r. poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." w zw. z art. 51 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Skarżąca wraz z R. Sp. z o. o. oraz pozostałymi członkami zarządu ponosi odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia za zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, podczas gdy oceniony prawidłowo całokształt okoliczności faktycznych oraz dowodów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie powinna ponosić wskazanej odpowiedzialności podatkowej, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod. w zw. z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przeprowadzenie postępowania o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej R. Sp. z o. na skutek wniosku z dnia 6 stycznia 2010r., zakończonego wydaniem przez Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych w dniu 16.03.2010r. postanowienia sygn. akt [...] o oddaleniu wniosku na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatkową Skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu w odniesieniu do wskazanych przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dokonana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych oraz dowodów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że poprzez dopełnienie wskazanego aktu staranności Skarżąca uwolniła się od odpowiedzialności podatkowej. Skarżąca wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oparta została na uznaniu, że w terminach płatności zobowiązania podatkowego, a następnie zaległości podatkowej R. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., odpowiednio w dniach 31 marca 2009r. oraz 1 kwietnia 2009r., Skarżąca wchodziła w skład zarządu Spółki, przy czym z punktu widzenia powstania zobowiązania oraz zaległości podatkowej okolicznością prawnie obojętną jest fakt ujawnienia się zaległości podatkowej dopiero na skutek złożenia przez zarząd Spółki w dniu 23 grudnia 2009r. deklaracji korygującej zeznanie CIT-8 za 2008r. Ponadto zdaniem Skarżącej nie jest trafna argumentacja organu odwoławczego, że złożony przez zarząd R. Sp. z o. o. w dniu 6 stycznia 2010r. wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej był wnioskiem spóźnionym, gdyż winien on być złożony najpóźniej w kwietniu 2009r., a wydanie w efekcie w/w wniosku postanowienia oddalającego wniosek na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatkową Skarżącej, stosownie do przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ord.pod. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 8. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ord. pod., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 ustawy Ord. pod., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 ww. ustawy, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. 9. Podnieść należy, iż odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 ustawy Ord. pod. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.). 10. Odnosząc się na wstępie do zarzutu skargi dotyczącego błędnego zinterpretowania przesłanki odpowiedzialności członka zarządu Spółki w postaci relacji pomiędzy momentem powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a czasem pełnienia obowiązków członka zarządu przez Stronę, wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Rozliczenie tego zobowiązania następuje w drodze samodzielnego obliczenia należnego podatku w deklaracji podatkowej i jego zapłaty w określonym terminie. Podatnik ma możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, zgodnie z art. 81 ustawy Ord. pod., przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Wskazuje na to treść § 2 ww. przepisu. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy powstaje jednak niezależnie od tego czy podatnik ujawni je w deklaracji, a także niezależnie od tego czy je skoryguje, zawsze jednokrotnie, z upływem ostatniego dnia roku, w którym zaistniały zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., był to dzień 31 grudnia 2008r. Fakt, iż prawidłowa wysokość zobowiązania ujawniona została dopiero w związku ze złożeniem korekty zeznania jest jednak, w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 21 i art. 51 tej ustawy, zdarzeniem nie mającym wpływu na moment powstania zobowiązania i zaległości podatkowej. Zatem złożenie przez Spółkę w dniu 23 grudnia 2009 r. korekty zeznania podatkowego CIT-8 z dnia 16 grudnia 2009r. nie oznaczało, iż w dniu tym - jak nietrafnie podniesiono w skardze - doszło do powstania nowego, nieistniejącego wcześniej zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji jego nieuiszczenia, do powstania w tym dniu nowej zaległości podatkowej. Zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. już istniało wcześniej (przed dniem złożenia korekty) i powinno zostać zapłacone w terminie przewidzianym w przepisach prawa (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.), Strona obejmując funkcję prezesa zarządu była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej zawierającej prawidłowe obliczenie podatku, bowiem Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości. Na podkreślenie zasługuje także to, iż orzekające w sprawie organy ustaleń w zakresie wynikającym z art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. dokonały w oparciu o treść rzeczonego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009., zgodnie z którym:" odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Do 31 grudnia 2008 r., członkowie zarządu, stosownie do treści art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Przy czym zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa, przesłanką odpowiedzialności członka zarządu było powstanie zobowiązania podatkowego spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Nie było natomiast konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową. Porównanie treści przepisu art. 116 § 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 i po tej dacie wyraźnie wskazuje, iż ustawodawca wyraźnie zmienił krąg podmiotowy osób odpowiedzialnych za te zobowiązania, wskazując, w treści omawianego przepisu w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2009 r., iż odpowiedzialnymi członkami zarządu w spółce kapitałowej są wyłącznie ci członkowie, za kadencji których upłynął termin płatności zobowiązań spółki oraz powstały zaległości o których mowa w art. 52 ustawy. Ponieść należy, że w art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) stanowiącym jedyny przepis przejściowy co do zakresu odpowiedzialności wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a oraz 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Analiza powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ustawodawca nie przewidział odrębnych regulacji do sytuacji prawnych, w których by zmieniono zakres odpowiedzialności dla członków zarządu podmiotu zobowiązanego, którzy nie byli członkami zarządu Spółki w roku podatkowym a zostali nimi w chwili płatności zobowiązania podatkowego. Należy stwierdzić, że art. 8 dotyczy wyłącznie zaległości podatkowych a nie zobowiązań. Skoro zatem brak jest szczególnego przepisu międzyczasowego w tym przedmiocie, zgodnie z ogólną zasadą intertemporalną prawa procesowego bezpośredniego stosowania przepisów nowego prawa do określenia odpowiedzialności Skarżącej należy stosować przepisy art. 116 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Tym samym prawidłowe było przeniesienie przez organy podatkowe na Skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które powstało w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka za zaległości spółki, organ podatkowy powinien najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne - uwalniające od tej odpowiedzialności (wyroki: NSA z 25 maja 2006r. sygn. akt I FSK 973/05 oraz WSA w Gdańsku z 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Gd 76/08). Członka zarządu obciąża więc obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyroki: NSA z 1 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042; WSA w Warszawie z 7 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 293/09, Lex nr 526440; WSA w Gliwicach z 17 lipca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1500/08, Lex nr 526445). Sąd stwierdza również, że przesłankami, od których przepis art. 116 ustawy Ord. pod. uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy zaległość powstała oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 11. W związku z tym poglądy wyrażone w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pełni zasługują na aprobatę. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wykazały, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, iż spełnione zostały wymienione powyżej przesłanki pozytywne do przeniesiona na Skarżącą solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym za 2008r. Prawidłowe było przede wszystkim - w świetle akt sprawy - ustalenia organów podatkowych, w zakresie pełnienia w momencie płatności zobowiązania podatkowego przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, na podstawie zawartego w aktach sprawy odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Również wykazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wobec drugiego członka zarządu wszczęto, prowadzono postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej i zakończono je wydaniem decyzji przenoszącej odpowiedzialność w takim samym zakresie co wobec Skarżącej, pozwalało na uznanie – stosownie do też uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08 (Lex nr 486211) - że zaszła przesłanka prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. 12. Zdaniem Sądu prawidłowe było także uznanie przez organy podatkowe obu instancji, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynikało, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 marca 2011 r. nr [...], doręczonego Spółce w dniu 6 maja 2011 r. Zawiadomieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w B. S.A. Bank potwierdził prowadzenie rachunku, poinformował jednakże, że na rachunku bankowym należącym do spółki brak środków pieniężnych umożliwiających realizację zajęcia. Z zajętego rachunku bankowego nie została przekazana żadna kwota z powodu braku środków. Nadto w dniu 16 maja 2011 r. Spółka pisemnie poinformowała, że nie dysponuje środkami pieniężnymi na spłatę zaległości podatkowej. Ponadto w dniu 20 grudnia 2011 r. uzyskano informację od pełnomocnika, iż Spółka nie dysponuje majątkiem ani wierzytelnościami mogącymi zaspokoić zobowiązania wobec wierzycieli w postępowaniu likwidacyjnym. Z relacji poborców skarbowych wynikało także, iż Spółka nie prowadzi działalności od 2009r. pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem - ul. B. [...] w W., wyprowadziła się i nie ma żadnych jej rzeczy ruchomych. Wskazany adres jest jedynie adresem korespondencyjnym, pod którym przebywa osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Firma nie zatrudnia już pracowników, brak danych o miejscu innej siedziby Spółki ani jej składnikach majątkowych. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, ponieważ w toku prowadzonego postępowania nie ujawniono majątku ruchomego, wierzytelności pieniężnych ani innych praw majątkowych, z których byłoby skuteczne prowadzenie egzekucji. Prawidłowe było zatem przyjęcie przez organ podatkowy wyższego stopnia, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku Spółki organ egzekucyjny podjął możliwe czynności zmierzające do ustalenia jej majątku i wyegzekwowania należnych kwot, ale nie przyniosły rezultatu w postaci realizacji należności, a wykorzystanie innych środków egzekucyjnych okazało się niemożliwe. Nie odnaleziono składników majątku, do którego można by skierować postępowanie egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji została więc wykazana zarówno przez zajęcie rachunków bankowych i ustalenie, że Spółka nie posiada na nich środków, jak i przez brak nieruchomości i majątku ruchomego pozwalającego na uzyskanie realnych sum w drodze sprzedaży (brak jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej i efektywnej egzekucji). Okoliczności te w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 (Lex nr 465091) są wystarczające do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 ustawy Ord. pod. 13. Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania prawidłowego stanowiska organów podatkowych, co do możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej ze względu na fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 8 stycznia 2010 r. Spółka złożyła wniosek z dnia 4 stycznia 2010r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, w którym podano, iż z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 28 grudnia 2009r. wynika strata netto w kwocie 5.271.300,66 zł, w tym kwota 4.721.984,77 zł stanowi wymagalne zobowiązania Spółki. Wykazana strata stanowiła konsekwencję korekt podatkowych złożonych w dniu 23 grudnia 2009r. w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 821.376,00 zł i w podatku od towarów i usług na kwotę 968.974,00 zł, które stały się konieczne z uwagi na stwierdzoną nierzetelność w prowadzeniu ksiąg rachunkowych Spółki przez jej poprzedni zarząd, odwołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 kwietnia 2009r. Postanowieniem z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd w przedmiotowej sprawie zgodził się z organem podatkowym, że wniosek z dnia 8 stycznia 2010r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki był wnioskiem spóźnionym. Abstrahując od poglądów piśmiennictwa wskazujących m.in., że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie wystarczy samo zgłoszenie wniosku o upadłość. (Musi to być zgłoszenie skuteczne, tj. dokonane we właściwym czasie i takie którego skutkiem będzie przeprowadzenie postępowania upadłościowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2008r. sygn. akt VIII SA/Wa 361/08). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 668/08, w którym Sąd stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości musi być rozpoznany, co oznacza, że nie chodzi o samo jego złożenie, ale jak stanowi ustawy Ordynacja podatkowa – zgłoszenie); - podnieść należy, że Skarżąca powinna bezpośrednio po objęciu funkcji członka zarządu przeprowadzić analizę sytuacji gospodarczej Spółki i w sytuacji ustalenia, że sytuacja Spółki nie daje gwarancji na spłatę wierzytelności niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości tego podmiotu. To właśnie można określić jako "właściwy czas" na złożenie wniosku. W przedmiotowej sprawie Skarżąca mając sygnały o krytycznej sytuacji Spółki w sposób nieuzasadniony i nieracjonalny zwlekała z takimi działaniami. Warto także wskazać, że co najmniej nierozsądne było przyjmowanie funkcji członka zarządu bez zapoznania się z aktualnym stanem finansów Spółki, czy też braku aktualnego audytu. Bezsporny jest fakt, iż nowopowołany w 2009r. członek zarządu musiał zapoznać się z sytuacją ekonomiczną Spółki, aby uznać, iż konieczne jest złożenie wniosku o upadłość. Podnoszona przez Skarżąca w toku postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji okoliczność, iż wniosek nie mógł być złożony wcześniej, gdyż nowopowstały zarząd Spółki nie dysponował wiedzą o rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, która ujawniła się dopiero w wyniku sprawdzenia sytuacji finansowo - księgowej oraz będącego jego wynikiem skorygowania deklaracji podatkowych, nie świadczą o realnym braku możliwości złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki, nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy daje bowiem podstawy do przyjęcia, iż Skarżąca mogła przy dochowaniu należytej staranności, której wymaga się od osoby pełniącej funkcję członka zarządu, powziąć informację o stanie finansowym Spółki znacznie wcześniej niż dopiero w związku ze sporządzeniem deklaracji korygujących z dnia 16 grudnia 2009r. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu, który w razie uznania, iż zachodzą przesłanki uzasadniające złożenie wniosku (trwałe zaprzestanie płacenia długów) ma dwa tygodnie na jego zgłoszenie. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi, w wyroku z 11 marca 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1109/07 (dostępny na cbois nsa.gov.pl), zasadnie powołany przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowe było także przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dłużnik, który nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też niektórych z nich jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym. Nieistotna jest przyczyna (brak środków na zapłatę, doprowadzenie kontrahenta do stanu niewypłacalności, inne przyczyny irracjonalne) niewykonania czy też rozmiar niewykonania zobowiązań nawet o niewielkiej wartości (A. Jakubecki, F. Zedler "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003r., wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Sąd podziela także pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 10 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Po 1058/09, że zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, o ile nastąpiło we właściwym czasie, uwalnia członków zarządu z odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić interesy wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 wskazał ponadto, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. 14. Sąd przyznał także rację organom podatkowym, że nie zasługuje na uwzględnienie również argument, iż Skarżąca nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, gdyż odpowiedzialność te powinien ponieść poprzedni zarząd. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy kodeksu handlowego nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Stwierdzić należy, iż członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008r. sygn. akt II CSK 142/08). Należy również zauważyć, iż członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. W związku z powyższym członek zarządu odpowiada za stan finansów spółki bowiem art. 116 ustawy Ord. pod. nie przewiduje żadnych wyjątków. W tym stanie rzeczy nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ord. pod. 15. Sąd stwierdza ponadto, że z żadnego z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, żeby Skarżąca wskazała majątek Spółki, z którego egzekucja skutecznie zaspokoiłaby zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Tym samym prawidłowe było przyjęcie przez organ podatkowy, że nie zaszła druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego, na mocy przepisu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. 16. Sąd uznał także, że w rozpoznawanej sprawie nie naruszono przepisów postępowania, które mogłoby w jakikolwiek sposób mieć wpływ na wynik sprawy. 17. Sąd, mając powyższe na względzie, na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.