I SA/Wr 320/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...].11.2014 r. (nr [...]), dotycząca wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że A sp. z o.o. jest spółką działającą w grupie kapitałowej i wraz z innymi podmiotami (spółkami) z tej grupy zamierza przystąpić do umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego, oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Wszystkie spółki są uczestnikami, przy czym jedna z nich jednocześnie pełni rolę agenta (podmiotu zarządzającego i reprezentującego strukturę). Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie wnioskującą spółkę, która pełni rolę agenta, oraz B sp. z o.o. łączą bezpośrednie relacje kapitałowe, tj. agent posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków walutowych. Wszyscy uczestnicy będą posiadać rachunki źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a agent, który również będzie uczestnikiem, będzie posiadać ponadto trzy rachunki konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD) prowadzone przez bank, na których konsolidowane są salda z rachunków źródłowych. Cash-pooling oferowany przez Bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistym w wariancie zerobalancing (tj. na koniec dnia salda na rachunkach źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu w formie one-way oraz two-way. Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz na zakończenie każdego dnia roboczego będzie ustalał saldo każdego z uczestników na każdym rachunku źródłowym. Następnie bank będzie określał, który z uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne. Po ustaleniu sald bank będzie dokonywać bilansowania. Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich z rachunków źródłowych na rachunki konsolidacyjne, a salda ujemne na rachunkach źródłowych uczestników są pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego. Na początek następnego dnia roboczego saldo na rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku rachunków denominowanych w walucie EUR, USD chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach. Ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty - tj. salda w EUR na rachunek konsolidacyjny w EUR, salda w USD na rachunek konsolidacyjny w USD. Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych spółka sformułowała pytanie: czy w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe, konieczne do rozliczenia przez wnioskodawcę, w przypadku one-way oraz two-way? Wnioskodawca wyraził pogląd, że w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu, nie powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz 851 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. W jego opinii w przypadku metody podatkowej ustalania różnic kursowych ustawodawca przewidział zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych i żadna z nich nie przystaje do przypadku cash-poolingu. Strona uzasadniała, że w przypadku cash-poolingu nie występuje jakiekolwiek regulowanie zobowiązań czy należności, jak również nie mamy do czynienia z pożyczką, a więc różnice kursowe z tego tytułu nie wystąpią. Rozważając, czy opisane wcześniej transfery mogą skutkować powstaniem tzw. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych wnioskodawca stwierdził, że, aby mógł powstać ten typ różnic kursowych, musi dojść do "zapłaty" lub "innej formy wypływu" środków pieniężnych. Do "zapłaty" nie dochodzi, gdyż w wyniku cash-poolingu nie są regulowane w jakikolwiek sposób zobowiązania uczestnika. Nie dochodzi również do "innej formy wypływu", gdyż podmiot dokonujący transferu nie traci całkowitego władztwa nad tak przekazanymi środkami - transfer ma charakter tymczasowy, tak w przypadku one-way, jak i two-way cash-poolingu. W przypadku struktury two-way salda z dnia poprzedniego są zwracane następnego dnia roboczego, a w przypadku struktury one-way i tak przekazane środki są zwracane innym zerowaniem sald (w następnych sesjach) ze strony innych uczestników. Nie dochodzi tym samym do definitywnego przekazania środków innemu uczestnikowi. Transfer środków stanowi wyłącznie czynność techniczną niezbędną do funkcjonowania cash-poolingu, tymczasem różnice kursowe od własnych środków finansowych mają w swoim założeniu odzwierciedlać faktyczne przysporzenia (straty) podatnika z tytułu obrotu walutą. Obrót ten powinien być rozumiany jako rzeczywiste wyzbycie się waluty przez podatnika. Przedmiotowe transfery takiego obrotu nie stanowią. W wydanej w dniu [...].11.2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko spółki A przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę i w przypadku tej umowy przenoszenie środków pieniężnych z- lub na- rachunki denominowane w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Organ wydający interpretację stwierdził, że chociaż umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym (jest tak zwaną umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego), to jednak, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki), albowiem dochodzi tu udostępniania środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jak dalej uzasadniał Dyrektor Izby Skarbowej, z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Spółka A w dniu 10.12.2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 08.01.2015 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podnosząc zarzut naruszenia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., spółka wskazała, że organ niezasadnie oparł się na tej regulacji, albowiem określona tam definicja pożyczki, według wyraźnego zapisu, służyć ma unormowaniom art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., dotyczącym tak zwanej niedostatecznej kapitalizacji, nie zaś kwestii podatkowych różnic kursowych. Niezależnie od tego, pożyczka wskazana w art. 17 ust. 7b nie przystaje do umowy cash-poolingu, która ma charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych. Uczestnicy cash-poolingu popisując umowę zgadzają sie na transfer sald innym uczestnikom umowy, zatem wyrażają tylko gotowość do czasowego transferu swoich środków finansowych. Nie zobowiązują się natomiast, iż przekażą konkretną ilość pieniędzy określonemu podmiotowi. Skarżąca zaznaczyła, że w tym samym stanie faktycznym, w zakresie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, organ umowę cash-poolingu uznał za odbiegającą od umowy pożyczki (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].11.2014 r., nr [...]. W odniesieniu do kolejnego zarzutu, naruszenia art. 15a u.p.d.o.p. skarżąca stwierdziła, ze wobec tego, że cash-pooling nie jest pożyczką, to nie występują różnice kursowe, określone w przepisach dla pożyczek rozliczanych w walucie. Według spółki, nie można w tym przypadku mówić również o podatkowych różnicach kursowych od własnych środków. Naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613) strona doszukała się w pominięciu przez organ szeregu innych interpretacji indywidualnych, w których przedstawiano stanowisko zbieżne z tym, jakie zajęła spółka w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. W niniejszej sprawie spór dotyczył tego, czy na skutek udziału w systemie cash-poolingu, w sposób i w zakresie opisanym przez wnioskodawcę, po stronie spółki powstaną podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje (art. 9b ust. 1) rozliczanie różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a u.p.d.o.p. (tak zwane podatkowe różnice kursowe) albo według przepisów o rachunkowości. Z wniosku spółki wynikało, że rozlicza różnice kursowe w systemie podatkowym. Według art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe (między innymi) powstają jeżeli wartość: kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 4); kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5). Z kolei w myśl art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe (między innymi) powstają, jeżeli wartość: kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 4); kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5). Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Wstępnie trzeba zaznaczyć, że w orzecznictwie sądowym zasadnie wyrażone zostało stanowisko, że regulacje zawarte w art. 15a u.p.d.o.p. stanowią zamknięty katalog reguł, jakimi należy się kierować w wyliczaniu różnic kursowych i ich rozliczania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Katalog zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p.), jak i ujemnych (art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p.) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3.02.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1508/11, publ. LEX nr 1695349, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26.04.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 112/12, dostępny w CBOSA). Organ stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę, jej udział w strukturze cash-poolingu prowadzi do udzielania (otrzymywania) pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., co powoduje konieczność rozliczania różnic kursowych. Przede wszystkim należy podnieść, że organ niezasadnie dla oceny problemu zaistniałego w niniejszej sprawie odwoływał się do pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Rację w tej mierze trzeba przyznać skarżącej, że z wyraźnego brzmienia tego przepisu wynika, że zawarte tam definicje stosuje się jedynie na użytek wykładni i stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 pkt 61 oraz (od dnia 1 stycznia 2015 r.) art. 15c u.p.d.o.p., co oznacza, że brak było podstaw do powoływania tego unormowania (art. 16 ust. 7b) w przypadku wyjaśnienia kwestii różnic kursowych. Niemniej jednak, ten zabieg organu doprowadził w istocie do tego, że przy wykładni przepisów art. 15a Dyrektor Izby Skarbowej rozumiał pożyczkę jako każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy – co zasadniczo odpowiada pojęciu pożyczki (pieniężnej) tak w prawie cywilnym jak i w znaczeniu potocznym, a więc takim, które należało uwzględnić przy wykładni przepisów dotyczących różnic kursowych. Jednakże przedstawiona przez organ konkluzja nie była prawidłowa. Stwierdzić trzeba, że pożyczką zarówno na gruncie Kodeksu cywilnego jest czynność dokonywana pomiędzy dwiema stronami, które na mocy zawartej umowy zobowiązują się do określonego zachowania, tj. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy pożyczkodawcy. Natomiast istotą umowy cash-poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i następczy zwrot pożyczonej kwoty, lecz zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Podmioty przystępujące do umowy cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny, określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Realizowane przepływy pieniężne z rachunku źródłowego spółki na rachunek konsolidacyjny są częścią kompleksowej w swej istocie umowy zarządzania płynnością finansową zawartej z jednej strony przez podmioty z grupy kapitałowej oraz z drugiej przez bank, a z tytułu tych przepływów, obsługiwanych przez bank, nie powstaje stosunek prawny oparty na umowie pożyczki (lub jakiejkolwiek innej umowie zrównanej z tą umową). Jak wielokrotnie w orzecznictwie zwracano uwagę umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald - uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem. Sądy administracyjne w wydawanych wyrokach wielokrotnie stwierdziły, że umowa cash poolingu, wbrew opinii organów podatkowych, nie stanowi pożyczki w relacjach w pomiędzy uczestnikami. Taki pogląd przedstawiono (między innymi) w wyrokach: tutejszego Sądu z dnia 11.02.2014 r. (sygn. I SA/Wr 2007/13 oraz sygn. akt 2008/13), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 20.02.2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2562/13) oraz z dnia 13.05.2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 32/14), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19.03.2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 208/14) oraz z dnia 20.05.2014 r. (sygn. I SA/Bd 418/14), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w wyroku z dnia 8.05.2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 235/14), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyrokach z dnia 23.06.2014 r. (sygn. I SA/Kr 664/14 oraz sygn. akt I SA/Kr 665/14), a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyroku z dnia 11.09.2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 755/14). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznając, że skarżąca na skutek udziału w systemie cash-poolingu występować będzie jako strona pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. dopuścił się niewłaściwej interpretacji tych przepisów. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.