I SA/Bd 368/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "E." sp. z o. o. w L. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2014 r., w której stwierdzono istnienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), uchylono w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2010 r. umarzającą wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia firmie [...] spółka z o.o. z siedzibą w L. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie stwierdził, że zobowiązania nie uległo przedawnieniu. W ocenie organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji organ podatkowy wskazał konkretne przesłanki wznowienia postępowania podatkowego oraz uchylenia w całości ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia [...] listopada 2010 r. umarzającej wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W tym zakresie przedstawił również okoliczności poddane badaniu w toku ówczesnego, prowadzonego w 2010 r. wobec spółki postępowania podatkowego. Wprawdzie wśród zgromadzonej na tamtym etapie dokumentacji znajdują się przedłożone przez spółkę i wystawione przez [...] P.M. faktury, niemniej jednak stanowiły one wyłącznie dokumenty określające wartość prac, które podlegały w świetle pozostałych dowodów dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji w zakresie uznania ich jako poniesionych w związku z pracami remontowymi lub modernizacją. W świetle wszystkich zgromadzonych materiałów, w toku ówczesnego postępowania podatkowego nie badano okoliczności towarzyszących wystawianiu przez P.M. faktur VAT na rzecz spółki, które uwzględniła ona w kosztach uzyskania przychodów 2008 r. Dopiero w momencie otrzymania przez organ podatkowy, wydanych wobec spółki zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji, wyszły na jaw nieznane organowi pierwszej instancji okoliczności dotyczące wystawiania przez [...] P.M. na rzecz spółki fikcyjnych faktur VAT, a istniejące w dniu wydania przez organ decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. W kontekście zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. dowodów, okoliczności mające wpływ na przyjęcie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wartości faktur, na których jako wystawca widnieje [...] P.M., przedstawiają się inaczej niż przyjęto w toku przeprowadzonego w 2010 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej. Okoliczności te w ocenie organu przemawiały za wznowieniem postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i wypełniały dyspozycję zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy podał, że przesłanką wznowienia postępowania stanowił fakt, że wystawione przez [...] P.M. faktury VAT będące podstawą podwyższenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane ("fikcyjne faktury"). Stwierdzenie nierzetelności faktur nie wynikało z odmiennej oceny zgromadzonych dowodów. Przeciwnie w sprawie pojawiły się nowe dowody. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odwołał się do nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismami z dnia: [...] grudnia 2012 r., [...] lutego 2013 r. oraz dokumentów zebranych na etapie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania oraz prowadzonego postępowania w stosunku do [...] P.M. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Jednak o ile dowody te nie mogły stanowić przesłanki wznowienia, ponieważ powstały po dacie wydania decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., to jednak okoliczności wynikające z tych dowodów są nowymi okolicznościami nieznanymi organowi w trakcie wydawania decyzji. Organ odwoławczy przedstawił następnie dowody, które jego zdaniem potwierdzają tezę, że wystawione przez [...] P.M. faktury VAT będące podstawą do podwyższenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wskazano, że bezspornym w sprawie jest, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatki z tytułu prac remontowo budowlanych w budynku administracyjno-biurowym w ramach umowy [...] P.M. o wykonanie robót budowlanych w generalnym wykonawstwie w łącznej kwocie [...]zł. Podstawą do zarachowania tej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów były wystawione przez ww. firmę faktur VAT: nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. na kwotę netto [...] zł i nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. na kwotę netto [...] zł. W ramach wykonania robót w generalnym wykonawstwie, P.M. zawarł umowy z podwykonawcami: - w dniu [...] sierpnia 2007 r. z firmą Wielobranżową Usług Budowlanych [...] S.Ż. (w dniu [...] lutego 2008 r. rozwiązano umowę za porozumieniem stron), - w dniu [...] lutego 2008 r. z firmą [...] Usługi Ogólnobudowlane i Hydrauliczne K.S. Organ podkreślił, że sama faktura nie daje bowiem podstawy do uwzględnienia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, jeśli nie wiąże się z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Posiadanie faktury i zapłata zobowiązania nie są wystarczające do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skutek materialno-prawny w postaci uwzględnienia przy ustaleniu dochodu podlegającego opodatkowaniu przedmiotowego wydatku może nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego. Faktura, która nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego w takim kształcie, jak przebiegało ono w rzeczywistości, nie może być uznana za prawidłowy dowód księgowy (dowód źródłowy). Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy bowiem jeszcze kosztów, gdyż jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą a nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w kwestii prac na obiekcie budynku administracyjno-biurowego w L., w tym także w zakresie umów zawartych pomiędzy spółką a firmą [...] S.Ż., spółką a [...] P.M. oraz pomiędzy [...] P.M. a firmą [...] S.Ż. oraz firmą [...] K.S., wypowiedzieli się: ówczesny prezes spółki – R.D., A.Ł., K.S., S.Ż. (oświadczenie złożone do protokołu z czynności sprawdzających), S.M. oraz P.M. Wymienione osoby przesłuchane zostały zarówno w toku prowadzonych postępowań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. Organ szczegółowo przeanalizował zeznania i oświadczenia ww. osób. Zdaniem organu zeznania świadków potwierdzają fizyczne uczestnictwo w czynnościach nadzorowania inwestycji R.D. i A.Ł., tymczasem żadna z pytanych osób, pracujących na tych samych co firma [...] placach budowy, nigdy nie widziała P.M. bądź jego pracowników. Organ wskazał, że z umowy o wykonanie robót budowlanych w generalnym wykonawstwie z dnia [...] sierpnia 2007 r. wynika, iż P.M. przyjął funkcje kierownika budowy. W tym kontekście organ zauważył, że przyjęcie obowiązków nadzoru inwestorskiego oraz funkcji kierownika budowy lub kierowania innymi robotami budowlanymi wymaga konieczności fachowej oceny zjawisk technicznych. Powyższe funkcje są traktowane przez prawo budowlane jako samodzielne funkcje techniczne w budownictwie i jako takie mogą je wykonywać wyłącznie osoby posiadające odpowiednie wykształcenie techniczne i praktykę zawodową, dostosowane do rodzaju, stopnia skomplikowania działalności i innych wymagań związanych z wykonywaną funkcją, stwierdzone decyzją, zwaną uprawnieniami budowlanymi, wydaną przez organ samorządu zawodowego. Natomiast P.M. nie zatrudniał pracowników, a także, że nie posiada uprawnień przewidzianych przepisami prawa budowlanego, co potwierdza Generalny Inspektor Nadzoru Budowlanego oraz Polska Izba Inżynierów Budownictwa. W ocenie organu w rzeczywistości przedmiotowe prace remontowo-budowlane wykonane zostały w okresie od [...] sierpnia 2007 r. do [...] lutego 2008 r. przez firmę Wielobranżową Usług Budowlanych [...] S.Ż., a następnie przez firmę [...] Usługi Ogólnobudowlane i Hydrauliczne K.S. Firmy te formalnie były podwykonawcami P.M. Wskazano przy tym na niewspółmiernie wysokie wynagrodzenie P.M. w porównaniu do wynagrodzenia rzeczywistych wykonawców. Organ wskazał również na okoliczność, że z wyroku Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny z dnia [...] maja 20l3 r. sygn. akt [...] wynika, że Sąd ten zezwolił R.D. (prezesowi zarządu skarżącej spółki) na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w sprawie popełnienia czynu polegającego na tym, że pełniąc w 2008r. funkcję prezesa zarządu spółki i zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi spółki naruszył przepisy podatkowe w ten sposób, że w 2008r. w L. księgi spółki prowadzono nierzetelnie, gdyż zawyżono w nich kwoty podatku naliczonego w wyniku posłużenia się nierzetelnymi, tj. nieodzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje [...]. Konkludując organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w budynku dawnych młynów lubickich faktyczne prace wykonywały inne firmy budowlane m.in. [...] K.S. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej spółka zaliczyła kwoty wynikające z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu usług generalnego wykonawstwa robót remontowych, wystawionych przez [...] P.M w łącznej kwocie netto [...] zł. P.M. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych, tylko ją pozorował wystawiając "puste" faktury VAT, co zostało potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie miał on również uprawnień do realizacji zadania jako generalny wykonawca - kierownik, nie wykonywał żadnych czynności w ramach zawartej umowy oprócz wystawiania faktur VAT, co potwierdzają zeznania świadków i co dodatkowo potwierdza ustalone na niewspółmiernie wysokim ([...] zł) - w stosunku do tego jakie kształtuje się na terenie T. i okolic w przypadku realizowania kontraktów na generalne wykonawstwo (2-10%) - wynagrodzenie. Za zasadne natomiast organ uznał zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki kwotę łączną [...] zł z tytułu faktur VAT wystawionych przez firmę [...] K.S. na rzecz [...] P.M. W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej - podzielając stanowisko organu pierwszej instancji - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał kwoty łącznej [...] zł ([...] zł - [...] zł) za koszt uzyskania przychodów spółki 2008 r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. przepisu art. 245 § 1 i 240 O.p. przez bezzasadne i niczym nieuzasadnione uchylenie prawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2010 roku, 2. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez bezzasadne określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł, 3. zasad opisanych wart. 121 § 1 O.p. przez prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 4. zasad opisanych wart. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez wydanie decyzji opartej na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż w sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jej zdaniem organ nie wykazał ani jednej okoliczności faktycznej, towarzyszącej wystawieniu faktur przez P.M., która istniała w dniu wydania pierwotnej decyzji, a była nieznana organowi. W opinii skarżącego organowi znana była okoliczność wystawienia faktur przez P.M., obecnie została ona jedynie odmiennie oceniona. Według strony organ błędnie ocenił również rolę P.M. jako generalnego wykonawcy. W ocenie skarżącej relacje między wykonawcą i inwestorem reguluje zwarte między nimi umowy cywilno-prawne, a więc przepisy prawa cywilnego prywatnego, a nie prawa publicznego. Błędna była zatem dokonana przez organ analiza tych relacji z punktu widzenia Prawa budowlanego. Zdaniem spółki organ błędnie ocenił również wyjaśnienia S.Ż. i K.S. Strona wskazał przy tym na konflikt S.Ż. ze spółką oraz P.M. Natomiast zeznania K.S. potwierdzają, że P.M. wykonywał zakres prac, do którego zobowiązał się wobec skarżącej spółki. Podniesiono również, że ustalenia odnośnie możliwości wykonywania prac przez zatrudnionych przez P.M. – Rosjan, nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż P.M. w żadnym momencie nie twierdził, że przy wykonywaniu prac u skarżącej posługiwał się pracownikami z Rosji. Skarżąca zarzuciła również, że przy ocenie dowodów z dokumentów nie uwzględniono nie tylko sporządzonych przez P.M. lub z jego udziałem protokołów poszczególnych zakresów prac, korespondencji z podwykonawcami, umów i aneksów do umów ale też faktur potwierdzających dokonywanie przez P.M. zakupów materiałów budowlanych związanych z zakresem wykonywanych u skarżącej prac remontowych. P.M. dokonywał zakupu materiałów wykorzystywanych następnie przy remoncie obiektu i pracach wykonywanych przez podwykonawców. Reasumując spółka stwierdziła, że rzetelnie i bezstronnie ocenione wszystkie zebrane w sprawie dowody potwierdzają wykonywanie umowy zawartej pomiędzy spółką i P.M., a wszystkie nie dające się usunąć wątpliwości winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. W piśmie z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powyższego zarzutu, wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W kolejnym piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. spółka sformułowała zarzut pozbawienia jej możliwości wypowiedzenia się w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po zamknięciu rozprawy, w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżąca wniosła o otwarcie na nowo zamkniętej rozprawy, w związku z pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. Poczty Polskiej S.A., otrzymanego w wyniku złożonej reklamacji na etapie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek Sąd uchylił ją z innych przyczyn niż to podnosiła spółka. Z akt sprawy wynika, że w latach 2007 - 2008 w związku z reaktywacją elektrowni wodnej na bazie dawnych młynów lubickich, skarżąca prowadziła inwestycję polegającą na wyremontowaniu starego budynku biurowca, który miał stanowić podstawę powstania ośrodka badawczego i umieszczenia tam biur spółki. Skarżąca będąca inwestorem zawarła umowę z [...] P.M. o generalne wykonawstwo. Same prace remontowo-budowlane zostały wykonane przez firmę Wielobranżową Usług Budowlanych [...] S.Ż, a następnie przez firmę [...] Usługi Ogólnobudowlane i Hydrauliczne K.S. Za świadczone usługi generalnego wykonawstwa firma [...] obciążyła stronę sześcioma fakturami (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) o łącznej wartości [...] zł. Zdaniem organu podatkowego, wskazane faktury są fikcyjne, generujące spółce dodatkowe koszty podatkowe. Według natomiast strony wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zatem zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł (pomniejszoną przez organ o kwotę [...] zł) wynikającą z faktur wystawionych przez [...] P.M. W związku z korektą kosztów uzyskania przychodów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Określenie wysokości zobowiązania nastąpiło w wyniku wznowienia przez ten organ postępowania podatkowego. Podstawą wznowienia stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 75/01). Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna" (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 837). W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Natomiast pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał pierwotną decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., I FSK 1163/07; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2014 r., I GSK 82/13). Należy zgodzić się ze stroną, że odmienna ocena stanu faktycznego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Ujawnienie przy tym nowych dowodów może prowadzić nie tylko do ustalenia nowych okoliczności, ale do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 984). W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o. 2006, s. 814; wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03). Ponadto, nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenia prawne, a więc wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., FSK 2470/04). W rozpatrywanej sprawie wznowienie postępowania odnosi się do decyzji wydanej w stosunku do spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2010 r. umarzającej, na podstawie art. 208 § 1 O.p., postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Głównym przedmiotem prowadzonego w 2010 r. postępowania stanowiła kwestia kwalifikacji poniesionych przez spółkę wydatków. Chodziło mianowicie o rozstrzygnięcie, czy poniesione wydatki zostały poniesione na remont czy modernizację budynku biurowca w L. Materiały zebrane w postępowaniu podatkowym, przede wszystkim decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i ocena techniczna robót rzeczoznawcy budowlanego – A.K., pozwoliły na zakwalifikowanie wydatków jako wydatków remontowych. W świetle zgromadzonych dokumentów, w tym przede wszystkim w oparciu o ocenę wykonania budynku biurowo-administracyjnego sporządzoną przez K.M. oraz technika budowlanego T.R., decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, protokół z kontroli obiektu nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, organ podatkowy nie miał wątpliwości, że prace remontowo-budowlane we wskazanym obiekcie zostały wykonane, tym bardziej, że potwierdzały to dokumenty Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz rzeczoznawcy budowlanego A.K. W rezultacie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dacie wydania decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., nie wiedział, że przedłożone w toku kontroli podatkowej wskazane wyżej faktury VAT wystawione przez [...] P.M. - mające potwierdzać wykonanie przez tę osobę prac objętych tymi fakturami na przedmiotowym obiekcie - są nierzetelne, tj. odzwierciedlają nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Dopiero w momencie otrzymania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T, wydanych wobec spółki decyzji zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (z dnia [...] listopada 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...]zł i z dnia [...] listopada 2012 r. określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.), jak i Dyrektora Izby Skarbowej w B. (z dnia [...] lutego 2013 r. uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie oraz z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymującej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług) oraz przekazania dokumentów związanych z prowadzonymi w stosunku do [...] P.M. postępowaniami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (wskazanymi na s. [...] – [...] decyzji organu pierwszej instancji), wyszły na jaw nieznane dotąd Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w T. okoliczności dotyczące wystawiania przez [...] P.M. na rzecz spółki fikcyjnych faktur VAT. Choć część tych dowodów powstała po dacie wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., to jednak wynikające z tych dowodów okoliczności istniały w dniu wydawania tej decyzji i były nowymi okolicznościami nieznanymi organowi w dniu jej wydawania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w rozpatrywanej sprawie nie chodzi o odmienną ocenę zebranych w postępowaniu prowadzonym w 2010 r. dowodów, w szczególności faktur VAT wystawionych przez [...] P.M. Faktury te w tamtym postępowaniu posłużyły jedynie dla określenia wartości prac, które podlegały, w świetle pozostałych dowodów, zakwalifikowaniu do robót remontowych lub modernizacyjnych. Organ nie miał wówczas wiedzy, że faktury te są fikcyjne. Nie wynikało to wówczas z badanego materiału. Ujawnienie nowych, wskazanych wyżej, dowodów pozwoliło na ustalenie nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji, związanych z rzetelnością tych faktur. W świetle tych okoliczności należy stwierdzić, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, tj. błędnie przyjął, że faktury wystawione przez [...] P.M. odzwierciedlają rzeczywiście wykonane prace. Te nowe okoliczności mają przy tym istotne znaczenie dla sprawy. W konsekwencji organ trafnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ niezasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł) wynikającą z faktur wystawionych przez [...] P.M. Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Można sformułować generalny wniosek, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli: 1) służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 2) został poniesiony w sposób stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny, 3) nie jest ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...] sierpnia 2007 r. [...] spółka z o.o. (późniejsza nazwa [...] spółka z o.o.) zawarła umowę z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym [...] P.M. o wykonanie robót budowlanych w generalnym wykonawstwie. Z treści umowy wynika, że spółka jako inwestor zleciła do wykonania generalnemu wykonawcy - firmie [...] P.M. zadanie polegające na wykonaniu całości prac remontowo - budowlanych w budynku administracyjno-biurowym wraz z jego niezbędnym wyposażeniem. W umowie ustanowiono przedstawicieli inwestora w osobach R.D. i S.Ł. oraz generalnego wykonawcę - jednoosobową firmę P.M., który z kolei ustanowił kierownika w osobie właściciela [...] – P.M.. W § 7 pkt 2 umowy postanowiono, że generalny wykonawca zapewni właściwą organizację i koordynację robót poprzez zabezpieczenie nadzoru wykonawczego, będzie ponosił pełną odpowiedzialność za jakość, terminowość oraz bezpieczeństwo robót wykonywanych przez podwykonawców. Ponadto, generalny wykonawca został zobowiązany do prawidłowego prowadzenia dokumentacji budowy oraz zapewnienia ogólnego dozoru terenu budowy. W przypadku zlecania robót każdemu podwykonawcy i zawarcia umowy pomiędzy generalnym wykonawcą a podwykonawcą, niezbędne było uzyskanie zgody inwestora. Strony ustaliły wynagrodzenie generalnego wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy ryczałtowo, w kwocie nie wyższej niż [...] zł netto. W ramach wykonania prac w ramach generalnego wykonawstwa, P.M. zawarł umowy z podwykonawcami: w dniu [...] sierpnia 2007 r. z firmą Wielobranżową Usług Budowlanych [...] (w dniu [...] lutego 2008 r. rozwiązano tę umowę za porozumieniem stron), a następnie w dniu [...] lutego 2008 r. z firmą [...] Usługi Ogólnobudowlane i Hydrauliczne K.S. Zdaniem Sądu, za chybione należy uznać twierdzenie spółki, że zeznania K.S. potwierdzają, iż P.M. wykonywał zakres prac, do którego zobowiązał się wobec spółki. Z zeznań K.S. złożonych w dniu [...] stycznia 2012 r. oraz w dniu [...] grudnia 2013 r. (k. [...] -[...] i k. [...] -[...]) wynika, iż miał on dokończyć i poprawić prace rozpoczęte przez firmę S.Ż. Zakres prac do remontu budynku wskazał świadkowi osobiście A.Ł. Według K.S. stroną na budowie był dla niego A.Ł, którego traktował jako kierownika budowy. Wymagające podpisu dokumenty zostawiał w jego biurze. Nie pamiętał, aby przy podpisywaniu dokumentów spotkał się z P.M. Wskazał, iż P.M. widział raz przy zawarciu umowy. To było jedyne z nim spotkanie w zakresie prac remontowych. Wyżej wymieniony stwierdził, że nadzór nad nim i jego firmą sprawował A.Ł., który występując z ramienia inwestora czuwał również nad zakresem wykonywanych robót. Nad pracami czuwał również K.M., który sprawował nadzór techniczny. K.S. nie widział natomiast, aby P.M. wykonywał czynności związane z pełnieniem generalnego wykonawstwa, tj. zapewnienia właściwej organizacji i koordynacji robót budowlanych poprzez zabezpieczenie nadzoru wykonawczego, ponoszenie odpowiedzialności za jakość i terminowość realizowanych prac, bezpieczeństwo robót wykonywanych przez podwykonawców, prowadzenia dokumentacji budowy oraz zapewnienia ogólnego dozoru terenu budowy. Świadek nie widział też żadnych pracowników firmy [...]. Materiały budowlane zamawiał u A.Ł. Według świadka były to materiały powierzone przez spółkę. Zapotrzebowanie było zgłaszane na kartce. K.S. nie wiedział dlaczego zaopatrzenia w materiały nie dokonywał P.M. Po okazaniu wystawionych na rzecz [...] faktur VAT oraz rachunków dokumentujących zakup m.in. parapetów, drzwi, ościeżnic oraz usług w zakresie montażu i lakierowania schodów, spawania wkładu kominowego, wystawionych przez firmę [...] A.M., PPHU [...] B.K., Zakład Usługowy S.L., FHUP [...] sp. z o.o., [...] M. D., PPHU [...] s.c., K.S. zeznał, iż to on zwracał się o zakup materiałów do remontu udokumentowanych poszczególnymi fakturami i rachunkami. Materiały te zostały dostarczone przez firmy zewnętrzne, a kto dokonał ich zakupu, tego nie wie. Podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2014 r. (k. [...] -[...]) na pytanie, czym dokładnie P.M. zajmował się w toku prac na obiekcie budynku administracyjno-biurowego, K.S. zeznał, że z tego co wie, to bywał on w remontowanym obiekcie, choć osobiście go nie widział. Jakość prac sprawdzał głównie A.Ł. Według świadka w odbiorze robót uczestniczył P.M., A.Ł. oraz on. Natomiast A.Ł. podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2013 r. zeznał (k. [...] -[...]), że przebywając na terenie młynów oraz widząc nieprawidłowości "siłą rzeczy" wyrażał opinię w zakresie realizowanych robót. Stwierdził, że nie wypełniał zadań generalnego wykonawcy. S.Ż. oraz K.S. wydawał tylko opinie i zalecenia. Na pytanie, czy P.M. realizował zadanie generalnego wykonawcy odpowiedział, że widział go kilka razy. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] stycznia 2014r. stwierdził (k. [...] -[...]), że nie wiedział czym P.M. miał się zajmować. Widział go kilka razy na budowie, aczkolwiek osobistych kontaktów między nim a P.M. nie było. Zeznał, że zaopatrzenie na materiały składał K.S.. Nie widział, czy P.M. sporządzał jakieś notatki na temat wykonanych prac. Według świadka ze względu na fakt, iż prace wykonywane przez firmę S.Ż. nie były realizowane zgodnie ze sztuką budowlaną, co zostało stwierdzone przez inżyniera K.M., spółka zrezygnowała ze świadczonych przez niego usług. Współpraca z firmą S.Ż. zakończona została w IV kwartale 2007r. W jego miejsce zawarto umowę z K.S. S.Ż. do protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] maja 2011 r. złożył wyjaśnienia (k. [...]), iż na przełomie 2007 i 2008 roku nawiązał współpracę z A.Ł., który w imieniu spółki [...] zlecił mu wykonanie robót remontowo-budowlanych w postaci zerwania podłóg, skucia starych tynków, położenia nowych tynków, zmiany pokrycia dachowego w budynku administracyjno-biurowym znajdującym się w L. W okresie około jednego lub dwóch miesięcy od rozpoczęcia robót A.Ł. zdecydował, że role głównego wykonawcy będzie pełniła firma P.M., a firma [...], będzie jej podwykonawcą. W związku z tym, doszło do podpisania odpowiedniej umowy, która zastąpiła poprzednią umowę zawartą w tym zakresie. S.Ż. w okresie kilku miesięcy trwania robót nie znał i nie poznał P.M., ani pracowników jego firmy. Nigdy nie miał kontaktu osobistego, ani telefonicznego z P.M.. Z doświadczenia życiowego - w ocenie S.Ż. - sytuacja polegająca na tym, że główny wykonawca w ogóle nie uczestniczył w procesie zlecania, negocjowania i nadzoru robót budowlanych, wydawała mu się dziwna i do tej pory niespotykana. Tylko z uwagi na chęć dokończenia robót i uzyskania zapłaty, przystał na powyższe warunki. S.Ż. odniósł wrażenie, że ustanowienie generalnego wykonawcy miało na celu zwiększenie kosztorysu robót, co z kolei miało wpłynąć na wysokość możliwego do uzyskania finansowania ze środków unijnych. S.Ż., pomimo skutecznego doręczenia wystosowanych do niego przez organ podatkowy w dniach [...] 05 sierpnia 2013r. i [...] września 2013r. wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka, nie stawił się w wyznaczonych terminach, jak również nie przedłożył żadnych w tym zakresie wyjaśnień. W związku z czym tutejszy organ podatkowy wydał wobec niego postanowienie nakładające karę porządkową. Pomimo nałożenia kary porządkowej, tutejszy organ podatkowy w dniu [...] maja 2014r. wystosował do S.Ż. wezwanie do przedłożenia dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych w 2008 rok transakcji w zakresie prac remontowo-budowlanych na terenie starych młynów lubickich, w szczególności faktur VAT wystawionych na rzecz spółki w 2008r., jak i w latach wcześniejszych oraz wszelkich innych dokumentów, w tym kosztorysów wskazujących na wartość wykonanych prac. Przedmiotowe wezwanie, tak jak i wcześniej wskazane, zostało podjęte, aczkolwiek pozostało bez odzewu. S.Ż. nie przedłożył żadnej dokumentacji, jak również nie złożył żadnych wyjaśnień w żądanym zakresie. Z kolei z zeznań prezesa zarządu spółki – R.D. złożonych w dniu [...] stycznia 2012 r. (k. [...] -[...]) w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, wynika, że sam, chcąc zaoszczędzić czas podejmował decyzje co do kierunku prac i przekazywał je podwykonawcom, a ponieważ inwestorowi zależało na jakości i terminowości wykonania zleconych zadań, dawał wskazówki, sprawował codzienną pieczę, fotografował postęp i jakość robót. Zeznał, że P.M. często bywał na budowie, ale nie pamiętał jego wyglądu, stwierdził jedynie, że miał sympatyczny wygląd. R.D. w odpowiedzi na wystosowane przez organ pierwszej instancji wezwanie celem przesłuchania w charakterze świadka, złożył w siedzibie urzędu skarbowego pismo wskazujące przyczyny braku możliwości stawienia się na wezwanie, jak również informację, iż w przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w T. Wydział II Karny nałożył na niego karę grzywny, której poddał się w sposób dobrowolny. Na potwierdzenie wskazanych okoliczności przedłożył wyrok Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny z dnia [...] maja 2013 r., sygn. akt [...] (k. [...] - [...]). W przedmiotowym wyroku Sąd Rejonowy w T. zezwolił R.D. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w sprawie popełnienia czynu polegającego na tym, że pełniąc w 2008 r. funkcję prezesa zarządu spółki i zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi spółki naruszył przepisy podatkowe w ten sposób, że w 2008 r. księgi spółki prowadzono nierzetelnie, gdyż zawyżono w nich kwoty podatku naliczonego w wyniku posłużenia się nierzetelnymi, tj. nieodzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje [...]. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania również P.M.. W tym celu wystosowano zarówno do niego wezwania w dniach: [...] sierpnia 2013 r., [...] września 2013 r., [...] grudnia 2013 r. Kolejne wezwania wystosowano w dniach: [...] grudnia 2013 r., [...] stycznia 2014 r., [...] lutego 2014 r. Pierwsze ze wskazanych pism zostało podjęte w dniu [...] grudnia 2013 r. przez pełnoletniego domownika, jednakże P.M. nie stawił się we wskazanym terminie, jak również nie przedłożył w tym zakresie żadnego wyjaśnienia. Kolejne wezwania - z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz [...] lutego 2014 r., nie zostały podjęte. Należy zauważyć, że firma [...] zarejestrowana była w P., ale fizycznie P.M. tam nie przebywał. P.M. nie posiadał stałego miejsca zamieszkania, nie posiadał wolnych środków pieniężnych, źródłem finansowania wydatków ponoszonych w 2008 r. były bliżej nieokreślone kwotowo i niczym niepotwierdzone darowizny pieniężne od rodziców oraz pożyczki pieniężne od przyjaciół. Firma [...] nie posiadała żadnych maszyn, urządzeń, pojazdów, które umożliwiłyby wykonanie zafakturowanych robót, cały sprzęt należał do podwykonawców, nie zatrudniała też pracowników. Ponadto, P.M. nie posiadał przygotowania i kwalifikacji do pracy w branży budowlanej, z wykształcenia był fizykiem, jak zeznał podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2014 r. (k. [...] -[...]) w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w pracy opierał się na swoim doświadczeniu życiowym zdobytym podczas budowy domu mieszkalnego, którego właścicielem jest jego żona. Tymczasem prace budowlano-remontowe w młynach, których organizacji i zabezpieczenia się podjął, należały do skomplikowanych, prowadzonych pod nadzorem konserwatora zabytków, co przyznał sam R.D. podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2012 r. Nikt też nie widział, aby P.M. wykonywał czynności związane z pełnieniem funkcji generalnego wykonawcy. W istocie rola P.M. sprowadzała się do podpisania umów z podwykonawcami oraz podpisywania protokołu z odbioru prac. W świetle powyższego organ podatkowy trafnie przyjął, że sporne faktury wystawione przez firmę P.M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Obowiązkami P.M. wynikającymi z umowy o generalne wykonawstwo zajmował się w istocie prezes spółki - R.D. oraz A.Ł.. Podkreślenia wymaga, że również sąd karny potwierdził, iż spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawca widnieje [...]. Także tut. Sąd wyrokiem z dnia [...] marca 2015 r., [...] oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., uznając, że faktury wystawione przez powyższą firmę nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane. W rezultacie organ podatkowy zasadnie uznał, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. Nie miały one bowiem żadnego związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Za chybione należy uznać twierdzenie spółki, że organ odwoławczy uznał, że P.M. przy wykonywaniu umowy ze spółką miał się posługiwać bliżej nie określonymi pracownikami firmy [...], zatrudniającej nielegalnie Rosjan. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wprost temu zaprzeczył (s. [...] decyzji). Skarżąca podnosi także, że fakt wykonania prac przez P.M. potwierdzają faktury zakupu materiałów wystawione na firmę [...]. Jak jednak zeznał K.S. to on zwracał się o zakup materiałów do wykonania remontu. P.M., któremu okazano te faktury podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2014 r. w ramach prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania podatkowego, nie pamiętał, czy to on dokonywał zakupu materiałów i czy za nie płacił. Zapytany, czy pobierał od spółki zaliczki na zakup materiałów, zeznał, iż generalnie nie, aczkolwiek dokładnie nie pamięta. Spółka podważa także wyjaśnienia złożone przez S.Ż. z uwagi na to, że pozostawał on w konflikcie ze spółką. Wyjaśnienia te są jednak spójne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, nawet gdyby tych wyjaśnień nie uwzględnić, to i tak ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uległaby zmianie. Nie jest również zasadny zarzut braku przesłuchania prezesa spółki – R.D. Jak wyżej zaznaczono organ pierwszej instancji wezwał wyżej wymienionego do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. W piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. (k. [...]) R.D. wyjaśnił, że z uwagi na wizytę w Centrum Kardiologii w A. nie jest w stanie przybyć na przesłuchanie. Jednocześnie załączył wyrok sądu karnego, z którego wynika, że przyznał się do winy (inaczej sąd karny nie udzieliłby zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności), tj. przyznał, że w księgach spółki były ewidencjonowane fikcyjne faktury VAT wystawione na firmę [...]. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. spółka sformułowała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. Organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w G. w dniu [...] grudnia 2014 r, co spowodowało, na podstawie art. 70 § 4 O.p., przerwanie biegu terminu przedawnienia. W powyższym piśmie skarżąca wskazała, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2014 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł, zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r., a postępowanie umorzone. Z tego spółka wywodzi, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez czynność egzekucyjną, gdyż egzekwowany obowiązek nie był wymagalny. Należy zauważyć, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 NSA stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."), postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. NSA uznał, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". W konsekwencji zdaniem NSA w sytuacji, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) - umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Tym samym, następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Oznacza to, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Jednocześnie, według NSA, wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada - w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego - skutkom ex tunc, a nie ex nunc. NSA podkreślił też, że wykładni art. 70 § 4 O.p., należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż art. 70 § 4 O.p. wprost odwołuje się do u.p.e.a. (zastosowanie środka egzekucyjnego). Z brzmienia art. 60 § 1, a także art. 59 § 3 u.p.e.a. wynika, że uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych wymaga wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r. nadającego rygor wykonalności wskazanej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, na wniosek spółki, umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. W takim razie nastąpiło uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych z mocą ex tunc, a w ich ramach podjętych środków egzekucyjnych. Tym samym został uchylony materialnoprawny skutek zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, co przyznał również Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2015 r. Niezależnie od tego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. poinformował (k. [...]), że w związku z powyższymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2014 r. postępowanie karne skarbowe (postępowanie to wszczęto "w sprawie", co wynika z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] grudnia 2014 r., k. [...] akt sądowych). W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Od tego dnia organy podatkowe są obowiązane, na podstawie art. 70c O.p., do zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu (por. uzasadnienie do powyższej ustawy, druk sejmowy nr 1324, VII kadencja Sejmu). Wcześniej taki obowiązek wynikał z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W rozpatrywanej sprawie, pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. (k. [...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie tego pisma nastąpiło, według organu, w trybie doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 § 2 O.p. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki (k. [...]) wynika, że przesyłka ta była awizowana po raz pierwszy w dniu 16 grudnia 2014 r. (data ta wynika również z awiza przedłożonego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej – k. [...] akt sądowych), zawiadomienie o jej pozostawieniu w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce adresata, zwrot przesyłki nastąpił w dniu 2 stycznia 2015 r. Nie można natomiast ustalić kiedy dokonano powtórnego awiza. W związku z tym [...] Urząd Skarbowy w T. zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. o wskazanie daty kiedy nastąpiło powtórne awizo przesyłki (k. [...] akt sądowych). Z kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru przesłanego przez Pocztę Polska (data wpływu do organu w dniu [...] stycznia 2015 r.) wynika, że drugie awizo miało miejsce w dniu 24 grudnia 2014 r. (k. [...] akt sądowych). W konsekwencji organ uznał, że doręczenie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Spółka nie podziela tego poglądu uważając, że zawiadomienie zostało doręczone z naruszeniem art. 150 § 2 O.p., bowiem spółka nie posiada oddawczej skrzynki i wbrew oświadczeniu zawartym w zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłka nie mogła być pozostawiona w tej skrzynce. Na potwierdzenie tego do pisma z dnia [...] czerwca 2015 r., które wpłynęło do Sądu po zamknięciu rozprawy, skarżąca załączyła pismo Poczty Polskiej z dnia [...] czerwca 2015 r., w którym przyznano, że przesyłka została doręczona w sposób nieprawidłowy. Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone spółce. Tymczasem do reprezentowania spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. został ustanowiony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2013 r., doradca podatkowy J.S., adres do doręczeń: [...] Kancelaria Rachunkowo Prawna spółka z o.o., T., ul. [...] (k. [...]). Z akt sprawy nie wynika, aby te pełnomocnictwo zostało przez spółkę cofnięte (na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnictwo dla J.S. zostało ponowione – k. [...]). Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organ prowadzący postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona postępowania, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika wywołuje te same skutki (podstawa do wznowienia postępowania – art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), co pominięcie strony (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 621). Konsekwencją doręczenia pisma z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. jest prawna bezskuteczność dokonanego doręczenia. Nie wywołuje ono zatem żadnych skutków, które przepisy wiążą z doręczeniem pisma. W rezultacie doręczenie pisma samej stronie narusza wskazany przepis. Dopiero doręczenie pisma pełnomocnikowi wywołuje skutki, które przepisy wiążą z prawidłowym doręczeniem. Zatem ta właśnie data musi być uznana za datę doręczenie pisma (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Toruń, 2007, s. 128-129). W przypadku więc ustanowienia pełnomocnika to jemu organ podatkowy jest zobligowany doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Taki też pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA z dnia 1 lipca 2014 r., I SA/Kr 339/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2015 r., I SA/Po 764/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2015 r., I SA/Po 586/14; wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r., I SA/Ke 631/14). Podkreślenia przy tym wymaga, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest związana z toczącym się postępowaniem podatkowym (nie wszczyna jakiegoś odrębnego postępowania) i w ramach tego postępowania podatnik (pełnomocnik) powinien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zauważyć należy, że również w innych sprawach organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku ustanowienie pełnomocnika, to właśnie jemu powinno być doręczone zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tym względzie podkreślić trzeba, że w sprawie dotyczącej M.N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. ([...]), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia [...] grudnia 2014 r. doręczył ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W odpowiedzi na skargę, zarzut braku doręczenia tego zawiadomienie skarżącemu Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za bezzasadny, gdyż pismo to zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy pełnomocnictwem zostało doręczone pełnomocnikowi. Pogląd ten podzielił również tut. Sąd w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., I SA/Bd 375/15 (choć zaskarżona decyzja została uchylona, lecz tylko z uwagi na niewyjaśnienie daty doręczenia tego zawiadomienia - przed czy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. powyższe zawiadomienie powinien doręczyć ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie spółce. Doręczenie tego zawiadomienie skarżącej nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym uznać należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2015 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p., a zatem z naruszeniem tego przepisu. Uchylenie zaskarżonej decyzji ze wskazanych względów czyni bezprzedmiotowym rozpoznawanie wniosku strony zawartego w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. o otwarcie na nowo rozprawy. Jednocześnie za chybiony należy uznać zarzut skarżącej zawarty w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r., że została ona pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem stosowne dokumenty znajdują się w aktach podatkowych sprawy i skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w tym zakresie. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz b) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.