I SA/Wr 331/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi: Syndyka Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej z/s w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy orzeczenie Burmistrza Miasta i Gminy S. określające Syndykowi Masy Upadłości A S.A. w S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 52.726 zł. Jak wynikało z akt sprawy A S.A. złożyło w dniu [...] lutego 2014 r. deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2014 r., wykazując do opodatkowania nieruchomości (9.411 m²) i budynki (1.947,60 m ²) związane działalnością gospodarczą, w kwocie 52.726 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego w L. Wydział V Gospodarczy ogłoszono upadłość spółki obejmującą jej likwidację. W dniu [...] marca 2014 r. Syndyk Masy Upadłości A S.A. złożył deklarację za 2014 r., powielając dane zawarte w rozliczeniu pierwotnie złożonym przez spółkę. W dniu [...] czerwca 2014 r. Syndyk (dalej skarżący) złożył deklarację korygującą za ten sam okres, wykazując wcześniej zadeklarowaną powierzchnię budynków i gruntów, ale opodatkowaną wg stawki przewidzianej dla nieruchomości pozostałych. Wyjaśniając przyczynę złożenia korekty skarżący odwołał się do celu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, co wyklucza opodatkowanie wg stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z dniem ogłoszenia upadłości podmiot zaprzestaje prowadzenia działalności, gdyż jego majątek przejmuje syndyk zarządzając nim, zabezpieczając i likwidując. Ustaje związek majątku z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie nieruchomości wg stawki właściwej dla działalności gospodarczej po ogłoszeniu upadłości wymaga stwierdzenia faktu prowadzenia takiej działalności przez syndyka lub wykorzystywania nieruchomości na taką działalność. Po ogłoszeniu upadłości kwestie opodatkowania winny być rozstrzygane z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego. Na potwierdzenie swych racji strona powołała pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2004 r. udzielonej innemu podmiotowi oraz w wyrokach sądowych. Nie zgadzając się z twierdzeniem strony, powołana na wstępie decyzją z dnia [...] września 2014 r., organ I instancji ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości zgodnie z pierwotnie złożoną deklaracją. W motywach uzasadnienia odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849) dalej powoływana jako u.p.o.l., który stawkę podatku wiąże z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, o którym mowa w art. 2 ustawy o swobodzie dzielności gospodarczej. Skoro spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej to po ogłoszeniu upadłości nie zmienił się jej status. Na skutek upadłości podmiot traci zarząd majątkiem ale nie zdolność prawną czy zdolność do czynności prawnych, pozostaje w dalszym ciągu podatnikiem i przedsiębiorcą, może prowadzić działalność gospodarczą lub nie wykonywać jej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji podmiotu, następuje to z chwilą ustania bytu prawnego i wykreślenia z rejestru. Jak dostrzegł organ podatkowy sędzia komisarz nie odmówił syndykowi zgody na prowadzenie działalności a jedynie nie wydał takiego zezwolenia. Ponadto nieruchomości nadal stanowią własność spółki a nie syndyka. W sprawie nie jest zatem ważny status syndyka (czy prowadzi działalność czy likwiduje majątek) gdyż to nie on jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Za uzasadnione uznał zatem opodatkowanie posiadanych przez spółkę nieruchomości wg stawki właściwej dla działalności gospodarczej, co wywiódł z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego nie wynika warunek faktycznego wykonywania przez podatnika działalności jaka była realizowana przed ogłoszeniem upadłości. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz uchwałę Rady Miasta określającą wysokość stawek podatkowych. Ponownie wskazała na cel postępowania upadłościowego, zadania syndyka oraz fakt, że sędzia komisarz nie wydał pozwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa w trybie art. 206 w związku z art. 213 ustawy z dnia 28 litego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 112 z późn. zm.), zwane dalej p.u.n. Brak wystąpienia syndyka o takie pozwolenie dowodzi, że nie wykorzystuje on majątku do prowadzonej działalności gospodarczej, realizując ustawowe zadania likwidacji masy i zaspokojenia wierzycieli. Okoliczność ta winna być uwzględniona przy wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które uzależniają stawkę podatku od sposobu wykorzystania nieruchomości. Skoro z dniem upadłości strona zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej ustaje związek nieruchomości z tą działalnością. Przyjęcie innego wniosku wymaga wykazania, że nieruchomości są nadal wykorzystywane w tym celu. W rozpoznawanej sprawie okoliczności takie nie zaistniały, co nakazuje zastosowanie stawki właściwej dla pozostałych nieruchomości. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że obowiązujące przepisy ustawy o podatkach i opatach lokalnych nie uzależniają stawki podatkowej od wykorzystywania nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej, z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wynika, że istotny jest fakt posiadania ww. gruntów przez przedsiębiorcę. Ustawa nie definiuje pojęcia przedsiębiorcy, co nakazuje sięgnięcie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 674 ze zm.), a to w zw. z art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l., który w zakresie ojdefiniowania pęcia działalności gospodarczej odsyła do ww. ustawy. Odnosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy wskazał, że spółka posiada status przedsiębiorcy, czego nie zmienia fakt ogłoszenia upadłości. Spółka nie traci zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, nadal pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, nie taci nieruchomości i może prowadzić działalność gospodarczą, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Upadły nie traci statusu przedsiębiorcy do czasu wykreślenia z go rejestru. Powyższe nakazuje opodatkowanie posiadanych przez stronę nieruchomości wg stawki właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do powoływanej przez stronę interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że nie podziela zawartych w niej tez, odnosząc się natomiast do orzeczeń sądowych wskazał, że zapadły one na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, który w odniesieniu do istotnej dla sprawy regulacji – art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uległ zmianie. W skardze strona domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie gruntów należących do podatnika za grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy oraz niewłaściwe zastosowanie § 1 uchwały Nr XLVIII/181/12 Rady Miejskiej w S. z dnia [...] października 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień poprzez zastosowanie w wyliczeniu określającym wysokość podatku od nieruchomości wyższych niż należne stawek. W uzasadnieniu wskazywała, że spółka nie może uznawana za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem dotyczy ona osoby prowadzącej działalność we własnym imieniu. Po ogłoszeniu upadłości spółka utraciła prawo zarządu majątkiem i nieruchomościami, co wyklucza możliwość zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W rozpoznawanej sprawie syndyk nie prowadził działalności, nie uzyskał też zezwolenia sędziego komisarza, co potwierdza, że syndyk podejmuje działania w celu likwidacji majątku spółki. Fakty te winny być uwzględnione przy wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji będące własnością spółki grunty i budynki winny być opodatkowane wg stawki właściwej dla pozostałych nieruchomości. Za nieuprawnione ocenił także skarżący powoływanie przez organ I instancji w pouczeniu przepisu art. 91 p.u.n., co może budzić wątpliwości co do terminu płatności podatku za 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia cytowanego przepisu jasno i wyraźnie wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Rozstrzygnięciu tego zagadnienia prawnego są poświęcone liczne orzeczenia sądów administracyjnych, tworzące stabilną i niekwestionowaną linię orzeczniczą, jak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1888/07 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 25 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z dnia 26 marca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 903/08, z dnia 22 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009r., sygn. akt I SA/Ol 474/09,z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09, z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09, z dnia 28 lipca 2009r., sygn. akt I SA/GL 223/09 (powoływane orzeczenia są dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stwierdzenie nakazuje oddalić zarzut skargi wskazujący na brak zgody sędziego komisarza na prowadzenie działalności gospodarczej, jak wskazano dla opodatkowania kwestia czy przedsiębiorca, także w upadłości, faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, czy nie pozostaje poza zakresem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Takie ukształtowanie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z faktu, że w konstrukcje tego podatku został wpisany sam aspekt majątkowy (posiadanie), nie przychodowy (wykorzystywanie posiadanego majątku w działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu ). Powoływana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji przedsiębiorcy, a w art.1a ust.1 pkt 4 określa działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem wyjątków uregulowanych ust.2. W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z art.4 ust.1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. A S.A. jest osobą prawną. Powstało w celu prowadzenia działalności gospodarczej (działalność handlowa, usługowa), zatem jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą. Statusu tego nie zmieniło ogłoszenie upadłości (postanowieniem Sądu Rejonowego w L. Wydział V Gospodarczy ogłoszono upadłość spółki obejmującą jej likwidację), bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (art. 185 Prawa upadłościowego i naprawczego). Stosownie do art. 601 p.u.n. po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w upadłości likwidacyjnej" albo "w upadłości układowej". Rozwiązanie zawarte w tym przepisie ma na celu zapewnienie pewności obrotu prawnego. Ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza jeszcze przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego. Zamieszczenie już w firmie upadłego informacji, że przedsiębiorca jest w stanie upadłości, informuje pozostałych uczestników obrotu o jego sytuacji prawnej. W ten sposób uczestnicy tego obrotu uzyskują informacje co do sytuacji prawnej upadłego. (por. Komentarz do art. 601 p.u.n, F. Zedler, Lex ). Nie zmienia się też status prawny takiego podmiotu, w tym sensie, że w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej. Dopiero ustanie bytu prawnego takiego podmiotu (jego rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie on być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Tej treści stanowisko prawne w zakresie statusu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., także po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, wpisuje się w poglądy prawne prezentowane w tej kwestii w orzecznictwie sądowym, wskazać tu trzeba na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt I SA/Rz 217/05 ; I SA/Rz 324/05; I SA/Ol 277/08 oraz I SA/Go 569/14). Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, do wykreślenia A S.A. z Krajowego Rejestru Sądowego nie doszło. W konsekwencji, spółka nadal jest przedsiębiorcą. Fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował również utraty przez nią posiadania nieruchomości, co do których przysługuje jej prawo własności, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje obecnie syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Podsumowując, fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku winiarni przesądza o zakwalifikowaniu tego budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w warunkach art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatnik, także po ogłoszeniu upadłości nadal jest przedsiębiorcą i jako taki posiada budynek, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo stwierdzić trzeba, że sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.; przedmiotem opodatkowania nie są ani budynki mieszkalne (i grunty z nimi związane), ani też grunty pod jeziorami, zajęte na wodne zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych. W toku prowadzonego postępowania, strona skarżąca nie podnosiła też, aby względy techniczne uniemożliwiały wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że A S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. - jako przedsiębiorca, w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w roku 2014 gruntów, budynków i budowli, była podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek miała obowiązek uiszczać według stawek najwyższych, tj. właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - określonych w uchwale Rady Miejskiej w uchwały Nr XLVIII/181/12 Rady Miejskiej w S. z dnia [...] października 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień poprzez zastosowanie w wyliczeniu określającym wysokość podatku od nieruchomości wyższych niż należne stawek. Całkowicie nietrafne są więc zarzuty skargi w tym zakresie. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. nr 749 ze zm.). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych reguł postępowania, określonych przepisami Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze. W związku z analizowaną kwestią podkreślić należy, że syndyk masy upadłości nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a jedynie jako reprezentant upadłego podejmuje określone czynności, m. in. zarządza przedmiotem opodatkowania - gruntami, budynkami i budowlami wchodzącymi w skład masy upadłościowej. Przejmuje również na czas trwania postępowania upadłościowego realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. W związku z powyższym kierując się opisanymi względami, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.