I SA/Gl 830/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 112, poz. 749 z późn. zm), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ), działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko pani A. M. (dalej podatnik) przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. (dalej spółka) w spółkę komandytowo - akcyjną (dalej SKA) oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale rezerwowym i kapitale zapasowym zysku – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że we wniosku podatnika przedstawiono zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że jest on udziałowcem spółki, posiada udziały o wartości nominalnej [...] zł, kapitały własne spółki stanowią: kapitał udziałowy – [...] zł, kapitał zapasowy – ponad [...] zł i zysk bieżący – ponad [...] zł, udziałowcy spółki zamierzają przekształcić ją w SKA w trybie art. 551 i dalszych k.s.h. i kontynuować dotychczasową działalność, w wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na SKA i nie będą zwracane wspólnikom. Na skutek przekształcenia majątek spółki wejdzie w całości w skład majątku SKA, która wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki spółki. Na moment przekształcenia spółka będzie posiadać środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w bieżącym i poprzednich latach, które zostały i zostaną podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki i zostaną przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy. W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki staną się częścią kapitałów własnych SKA. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki w SKA środki finansowe pochodzące z zysku bieżącego i zysków z lat poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie będą stanowić dla podatnika dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012. 361 ze zm.), dalej ustawa podatkowa. Zdaniem podatnika tego rodzaju zyski nie będą stanowić dla niego takiego dochodu (przychodu), gdyż nie można uznać, że wypracowane przez spółkę zyski, które zostały podzielone i przeniesione na kapitał zakładowy (rezerwowy) na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki powiększają zysk niepodzielony, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Według podatnika dla określenia zakresu pojęcia "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy sięgnąć do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych (k.s.h), które dotyczą zysku spółki kapitałowej oraz możliwych form jego podziału, stosując w tym zakresie wykładnię systemową zewnętrzną (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09). Podatnik, przywołując treść art. 231 § 2 pkt 2 i art. 191 k.s.h., stwierdził, że zyski niepodzielone, w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej, to zyski co do których Zgromadzenie Wspólników nie podjęło jakichkolwiek decyzji, co do zadysponowania nimi, a zatem nie stanowi "niepodzielonego zysku" zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Podatnik wskazał na wyroki sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne, które potwierdzają jego stanowisko, podając ich daty i sygnatury. Podatnik podniósł, że wypracowany przez daną spółkę kapitałową zysk może być podzielony i przeznaczony na różne cele, zaś sztywne powiązanie pojęcia "zysk niepodzielony" z zyskami, które "pozostały w spółce" i nie zostały wypłacone wspólnikom mogłoby doprowadzić, do podatkowania zryczałtowanym podatnikiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ zacytował treść art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 k.s.h., art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej wskazując, że użyty w tym ostatnim przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu, ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, przy czym dochód ten powstaje w dniu takiego przekształcenia. Organ zauważył, że kwestia powstania po stronie podatnika wskazanego przychodu jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, zaś zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej. Zdaniem organu pod pojęciem "niepodzielnych zysków" należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał rezerwowy lub zapasowy. Organ stwierdził, że przepisy k.s.h. nie mogą w żaden sposób modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale rezerwowym lub zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy podatkowej - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w SKA. Ustawodawca podatkowy nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w k.s.h., nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czyni podatnik. Organ wskazał, że przeznaczenie środków na kapitał rezerwowy lub zapasowy nie jest podzieleniem zysku, zaś rozdysponowanie zysków na pokrycie strat jest szczególnym przypadkiem, gdy w spółce z o.o. zysk zostaje uznany za podzielony w sposób inny niż wypłacenie go w formie dywidendy wspólnikom. Reasumując organ zajął stanowisko, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w SKA, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale rezerwowym lub zapasowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i dlatego stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ odmówił temu wezwaniu. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący podatnik domagał się jej uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając niezgodność z prawem tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej. Uzasadniając skargę skarżący podkreślił po raz kolejny własne stanowisko w sprawie powtarzając argumenty przytoczone we wniosku i żądaniu usunięcia naruszenia prawa, ze wskazaniem na powołane we wniosku orzecznictwo oraz interpretację podatkową podkreślając, że organy dokonujące interpretacji indywidualnych powinny posługiwać się pomocniczo także orzecznictwem sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe (na zgodny wniosek stron), a następnie postanowieniem z dnia 20 lipca 2015 r. postępowanie to podjął. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że w tutejszym Sądzie toczyło się postępowanie dotyczące w istocie tożsamej co w niniejszej sprawie kwestii spornej, a mianowicie interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., a więc w dacie wydania przedmiotowej interpretacji, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w SKA (spółkę osobową) oraz opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym (rezerwowym) zysku z lat ubiegłych. Sąd rozstrzygający poprzednią sprawę wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 863/12 uchylił zaskarżoną wówczas interpretację, zaś Sąd kasacyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1074/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku przez organ. Sąd orzekający podzielając poglądy wyrażone w powyższych wyrokach przytoczy wywody prawne powołane w ich uzasadnieniach. Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy zakresu rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształconych spółkach kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu z 2013 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przyjdzie w tym miejscu wskazać, iż skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela poglądy jakie w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1671/10), a w którym stwierdzono m. in., iż odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela zatem pogląd NSA, iż z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Podkreślenia wymaga także to, że przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Skład rozpoznający przedmiotową sprawę, podziela także stanowisko prezentowane wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przy tym dodać, za wyrokiem NSA powołanym na wstępnie (II FSK 1074/13), że przyjęcie, iż opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą, a nadto, że ustawodawca w powołanym przepisie (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej, w brzmieniu z dnia wydania przedmiotowej interpretacji) nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielnych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej. Powyższe rozważania mają charakter historyczny, gdyż poczynając od dnia 1 stycznia 2015 r. omawiany przepis stanowi, że "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę nie będącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Z przyczyn oczywistych organ nie dokonał spornej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem aktualnej treści omawianej normy prawnej, a zatem rozstrzygając sprawę ponownie, z uwagi na jej charakter (zdarzenie przyszłe), dokona prawnej oceny przedstawionych we wniosku okoliczności w odniesieniu do stanu prawnego z daty wydania kolejnej interpretacji. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) orzekł jak w pkt 1 wyroku, zaś pkt 2 zasądził na rzecz strony skarżącej wyłącznie koszty zastępstwa procesowego zgodnie z żądaniem skargi i wobec braku wniosku o zasądzenie innych kosztów postępowania (art. 200 w zw. z art. 205 i art. 210 § 1 ustawy p.p.s.a).