II FSK 1074/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 863/12 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr IBPBII/2/415-74/12/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygnatura akt I SA/Gl 863/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi K.K. (zw. dalej: skarżącym, stroną), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) z dnia 13 kwietnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że skarżący wnioskiem z dnia 9 stycznia 2012 r. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. W ramach opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego skarżący podał, że jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zw. dalej: spółką z o. o.). Przez kolejne lata wspólnicy kolejnymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników przeznaczali wypracowany w ramach spółki z o. o. zysk na kapitał zapasowy. Wspólnicy pragną przekształcić osobę prawną w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną). Po przekształceniu w spółkę osobową wspólnicy nie wykluczają, że środki zgromadzone na dawnym kapitale zapasowym osoby prawnej, zostaną im wypłacone. Na tle przedstawionego opisu, skarżący zadał pytanie: czy wartość środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z o. o., która po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zostanie wypłacona na rzecz wspólników spółki osobowej, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podatkowy? Strona wyraziła pogląd, że wypłata środków ze spółki osobowej, których wartość odpowiadać będzie kwocie zgromadzonej uprzednio na kapitale zapasowym spółki z o. o., nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- zw. dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), stwierdziła, że przekazanie wspólnikom środków zgromadzonych na kapitale zakładowym dawnej spółki z o. o. nie mieści się wśród desygnatów przychodu. Jest to bowiem zysk osiągnięty przez spółkę z o. o., który został już uprzednio podzielony i przekazany na kapitał zapasów. Zysk ten został wypracowany przez spółkę z o. o., a nie spółkę osobową. Tym samym, tytułem do jego wypłaty nie jest udział w spółce osobowej. Zdaniem strony, jedyną ewentualną możliwością opodatkowania zysków, wypracowanych uprzednio przez spółkę z o. o., które w czasie jej trwania nie zostały wypłacone jej wspólnikom, wskazuje art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma ta odnosi się do niepodzielnych zysków wypracowanych przez spółkę z o. o. przed dniem jej przekształcenia w spółkę osobową. skarżący podkreślił, że akcentował, że kluczową kwestią jest wykładnia zwrotu "niepodzielny zysk", użytego we wskazanej wyżej normie prawnej. W opinii strony niepodzielny zysk jest to nadwyżka aktywów, wypracowana w danym okresie czasu, co do której właściwy organ nie podjął decyzji o jej przeznaczeniu. Tym samym, z dniem uzewnętrznienia oświadczenia woli w tym przedmiocie, zysk wypracowany w takim podmiocie staje się podzielony. Z dniem podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników spółki z o. o. uchwały w przedmiocie zysku wypracowanego w danym okresie i przeznaczenie go na kapitał zapasowy w spółce, zysk ten staje się podzielony, a zatem nie może być objęty dyspozycją normy art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Skarżący odwołując się do poglądów orzecznictwa podkreślił, że ustawodawca nie zawęził działania w/w przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, że zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Skarżący zauważał, że wartość środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z wypracowanego w latach ubiegłych zysku, które znalazły się na nim w związku z uchwałami Zgromadzenia Wspólników w sprawie przekazania zysku na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na dzień przekształcenia wnioskodawcy w spółkę osobową. Tym samym, jeżeli na dzień przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową, nie będą występowały u wnioskodawcy "zyski niepodzielne", a całość wypracowanego zysku zostanie przekazana uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy osoby prawnej, to późniejsza wypłata takich środków, dokonywana przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników, nie będzie powodowała powstania u nich obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W motywach organ argumentował, że w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki przekazany na kapitał zapasowy spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną) równowartość niepodzielonych zysków, które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz uchwałą zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie do tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie. Zdaniem organu, powyższe oznacza, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową prawa handlowego. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła na w/w interpretację skargę do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji). Domagając się jej uchylenia, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 191 i art. 192 oraz art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, że środki przekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy stanowią zyski niepodzielone, a przez to podlegają opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Sąd I instancji uwzględniając skargę rozpoczął rozstrzygnięcie istoty sprawy od analizy zakresu rozumienia użytego w art.24 ust.5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształconych spółkach kapitałowych i wspierając się poglądami wyrażonymi w orzecznictwie i doktrynie stwierdził, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie tego pojęcia szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Podzielił pogląd NSA, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. WSA, mając też na uwadze argumentację organu odnoszącą się do dokonanej z dniem 1 stycznia 2009r. nowelizacji art.24 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 7 marca 2012 r., że miała ona charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. W kwestii dotyczącej czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również zaakceptował poglądy wyrażone w ww. wyroku z dnia 7 marca 2012 r., to jest - że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ uwzględni przedstawioną wykładnię i wskazania oraz przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W jego ocenie, dopiero przyjęcie przez organ ww. wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawni organ do pełnej odpowiedzi na zadane mu przez wnioskodawcę pytanie, w tym odniesienie się do tego czy działania wnioskodawcy mają oparcie w obowiązującym prawie i czy też zmierzają do uchylenia się od opodatkowania za cenę przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od karżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1/ art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawidłowo czyli zgodnie z umową spółki rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy czy rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest już zaliczany do kategorii zysku niepodzielonego, zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy), w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, 2/ art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 pkt 17 oraz art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce kapitałowej przekształconej w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym obowiązującym o końca 2008 r. brak było bowiem, (w ocenie WSA) podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W odpowiedzi na skargę kasacyjna, strona skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są niezasadne. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w zasadzie wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Na mocy tego przepisu, dochodem faktycznie otrzymanym jest również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Analizując omawiany przepis należy udzielić odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielony zysk". Powyższym problemem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w tym względzie jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, jak ma to miejsce w wyrokach NSA: z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12. Sąd w składzie niniejszym ocenę prawną rozważanego zagadnienia zawartą w/w wskazanych powyżej orzeczeniach aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został w/w pkt 8. Z jego treści można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem faktycznie otrzymanym jest na mocy tego przepisu również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że zysk przeznaczony może zostać do podziału nie tylko pomiędzy wspólnikami. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiona argumentacja znajduje również pełne wsparcie w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10.12.2009r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą. Należy też podkreślić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Z tych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie punku 8 w ustępie 5 artykułu 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zakładowy czy zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również problem dotyczący czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową po dacie 31 grudnia 2008 r. - w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu - był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w wyrokach z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 i z dnia 19.04 2014 r., sygn. akt II FSK 1863/1 wskazano, że rozstrzygniecie tej materii wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Stanowisko przedstawione w tym względzie przez Sąd I instancji, uwzględniające poglądy wyrażone w powyżej wymienionych orzeczeniach należy więc uznać za prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej za bezpodstawne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.