III SA/Wa 1767/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca, sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. W dniu 3 czerwca 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek C. S.A. z siedzibą w W. ( dalej ,,Skarżąca" lub ,,Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku oraz piśmie uzupełniającym ten wniosek przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika że Skarżąca wchodzi w skład grupy kapitałowej, której zasadnicza działalność obejmuje produkcję, handel i dystrybucję substancji chemicznych. Spółka realizuje także transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. W związku z tym narażona jest na ryzyko związane ze zmiennością kursów walutowych. Głównymi źródłami ryzyka walutowego w Spółce są np. wyrażone w walutach obcych zawarte i planowane transakcje zakupu surowców, sprzedaży produktów, zaciągnięte kredyty i pożyczki w walucie, środki pieniężne w walutach obcych. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym związanym z zawartymi kontraktami i przyszłymi uprawdopodobnionymi przepływami pieniężnymi, Spółka postanowiła zawrzeć transakcje zabezpieczające m.in. poprzez przystąpienie do kontraktów opcji walutowych (dalej: kontrakty i transakcje opcyjne). Zawarcie transakcji opcyjnych miało służyć stabilizacji wyników finansowych Spółki i ograniczeniu ryzyka tynkowego, w szczególności ryzyka walutowego. W związku z powyższym, Spółka zawarła umowy ramowe z dwoma bankami określające zasady zawierania kontraktów opcyjnych. Następnie, na podstawie szczegółowych ustaleń z bankami tj. po określeniu m.in. terminu zapadalności opcji i relewantnych kursów walut, Spółka zawarła poszczególne kontrakty opcyjne, w których występowała zarówno w roli wystawcy, jak i nabywcy opcji. Nabycie oraz wystawienie powyższych opcji nie wiązało się dla Spółki odpowiednio z zapłatą bądź otrzymaniem premii (tzn. wynagrodzeniem dla wystawcy opcji). Opcje te nie były symetryczne, tzn. wolumen opcji call (tzw. opcja kupna, która daje nabywcy prawo do kupna zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie, natomiast wystawcę zobowiązuje do sprzedania na rzecz nabywcy opcji, zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie) nie odpowiadał wolumenowi opcji put (tzw. opcja sprzedaży, która daje nabywcy prawo do sprzedaży zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie, natomiast wystawcę zobowiązuje do kupienia od nabywcy opcji, zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie). Początkowo Spółka odnotowała dodatnie wyniki zarówno na pojedynczych transakcjach jak również w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych. Niemniej, z czasem Spółka zaczęła ponosić wyniki ujemne (straty) z tego tytułu, wynikające m.in. z postępującej deprecjacji złotego w związku ze światowym kryzysem finansowym. Straty te ponoszone były na rozliczeniach poszczególnych transakcji oraz w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Z uwagi na istotne wahania kursów walut i ich niekorzystny wpływ na zawarte przez Spółkę kontrakty opcyjne, Spółka podjęła decyzję o restrukturyzacji przedmiotowych kontraktów. W zależności od odpowiednich postanowień umownych oraz wynegocjowanych warunków restrukturyzacji z bankami Spółka realizowała dwa modele restrukturyzacyjne. Model 1 obejmował m.in.: - Usymetrycznienie transakcji opcyjnych (tzn. wyrównanie portfela opcji put i call) polegające na zamknięciu dotychczasowych kontraktów opcyjnych i zastąpieniu ich nowymi transakcjami opcyjnymi. Nowe transakcje nie zawierały barier wyłączających (tzn. takich, które dezaktywują opcje w sytuacji, gdy waluta osiągnie z góry ustalony poziom), miały takie same terminy zapadalności i rozliczenia oraz zwiększony nominał opcji put do poziomu równego nominałowi opcji call: zawarcie transakcji wiązało się z zapłatą premii przez Spółkę. Zapłacona premia była rozliczana dla celów CIT w okresach, w których następowało rozliczenie transakcji opcyjnych których dotyczyła. -Odstąpienie przez Spółkę i bank od zawartych transakcji i zastąpienie ich nowymi transakcjami opcyjnymi. Nowe transakcje opcyjne przewidywały nowe warunki transakcji, w tym w szczególności nowe kursy rozliczenia, zredukowany nominał pojedynczych opcji oraz późniejsze daty zapadalności oraz rozliczenia; -Odstąpienie przez Spółkę i bank od zawartych transakcji i zastąpienie ich nowymi transakcjami opcyjnymi określającymi zmienione daty zapadalności i rozliczenia, zmieniony nominał pojedynczych opcji oraz zmienione kursy rozliczenia. -Definitywne zamknięcie kontraktów opcyjnych, tzn. sytuację, gdy w miejsce zamkniętych kontraktów opcyjnych nie zawarto nowych kontraktów opcyjnych. Zamknięcie kontraktów opcyjnych wiązało się z powstaniem po stronie Spółki zobowiązania do zapłaty kwot należnych bankom z tytułu rozliczenia opcji. Termin zapłaty kwot należnych bankowi został odroczony do momentu refinansowania tych zobowiązań z kredytu konsorcjalnego. Z ekonomicznego punktu widzenia, odstąpienie od części kontraktów opcyjnych przed terminem zapadalności i zawarcie na ich miejsce nowych kontraktów opcyjnych z późniejszym w stosunku do pierwotnego terminem zapadalności stanowiło jedynie kontynuację pierwotnych opcji. W stosunku do powyższych czynności nie powstawało po stronie Spółki żadne zobowiązanie do zapłaty na rzecz banków na moment odstąpienia od powyższych kontraktów opcyjnych i zawarcia nowych. Czynności odstępowania od zawartych kontraktów i zastępowania ich nowy mi kontraktami opcyjnymi były przez Spółkę kilkukrotnie powtarzane. Model 2 obejmował m.in.: -Zawarcie przez Spółkę transakcji zakupu opcji sprzedaży z barierą włączającą (tzn. takich, które aktywują opcje w sytuacji, gdy waluta osiągnie z góry ustalony poziom) oraz transakcji sprzedaży opcji zakupu z barierą włączającą w celu likwidacji barier wyłączających. Zawarcie transakcji zakupu wiązało się z naliczeniem premii odpowiednio przez bank i Spółkę; -Nabycie przez Spółkę dodatkowej transakcji opcyjnej w celu wyrównania kwot transakcji opcji sprzedaży waluty z kwotą transakcji opcji kupna waluty. Zawarcie transakcji nabycia wiązało się z naliczeniem premii przez bank; -Dokonanie podziału transakcji nierozliczonych na dwie grupy według kryterium terminu zapadalności. Łączny nominał transakcji z pierwszej grupy (o wcześniejszym terminie zapadalności) został zmniejszony, natomiast łączny nominał transakcji z grupy drugiej (o późniejszym terminie zapadalności) został zwiększony o wartość zmniejszenia w grupie pierwszej. Zawarcie transakcji podziału wiązało się z naliczeniem premii przez bank; -Dokonanie przedterminowego rozwiązania transakcji z pierwszej grupy (o wcześniejszym terminie zapadalności), które skutkowało powstaniem po stronie Spółki zobowiązania do zapłaty na rzecz banku, z odroczonym terminem płatności; -Rozwiązanie części pozostałych kontraktów opcyjnych tj. z drugiej grupy (o późniejszym terminie zapadalności), przed terminem zapadalności. Zamknięcie kontraktów opcyjnych było definitywne, tzn. na ich miejsce nie zawierano nowych kontraktów opcyjnych. W efekcie po stronie Spółki powstało zobowiązanie do zapłaty kwot na rzecz banków, z odroczonym terminem płatności; -Przesuniecie terminu płatności części dotychczasowych wymagalnych zobowiązań wynikających z transakcji opcyjnych; -Czynności z pkt 5. i 6. powyżej dokonywano sukcesywnie w stosunku do kolejnych partii kontraktów opcyjnych i wynikających z nich zobowiązań. W związku z niektórymi działaniami restrukturyzacyjnymi opisanymi w Modelu 2 Spółka była obciążana przez banki premiami opcyjnymi. W niektórych przypadkach elementem kalkulacyjnym wartości premii, którą Spółka miała zapłacić na rzecz instytucji finansowej, były premie cząstkowe należne Spółce (pomniejszały premię należną bankowi). W efekcie tego rozliczenia kwota należna bankowi została doliczona do zobowiązania Spółki z tytułu rozliczonych transakcji opcyjnych i uregulowana z zaciągniętego kredytu. W konsekwencji Spółka efektywnie nigdy nie otrzymała premii pieniężnej. Z wniosku wynika, że restrukturyzacja kontraktów opcyjnych stanowiła jedynie część planu dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia w Grupie. W ramach działań restrukturyzacyjnych pomiędzy Grupą a wierzycielami (w tym bankami, z którymi Spółka zawarła kontrakty opcyjne) zawarta została “Umowa o utrzymaniu status quo", na podstawie której od momentu jej zawarcia, wybrani wierzyciele nie mogli domagać się od Spółki spełnienia należnych im roszczeń przez określony czas. Powyższe dotyczyło także banków będących wierzycielami Spółki z tytułu rozliczenia kontraktów opcyjnych. Dodatkowo, restrukturyzacja zadłużenia Grupy zmierzała do pozyskania kredytu, który miał być przeznaczony na pokrycie istniejących zobowiązań. W związku z restrukturyzacją transakcji opcyjnych, część z zawartych przez Spółkę kontraktów opcyjnych została zrealizowana w terminach zapadalności, natomiast część w dacie przedterminowego rozwiązywania kontraktów opcyjnych, tj. na ten moment było ustalane zobowiązanie Spółki z tego tytułu. W ostatecznym rozrachunku wynik zrealizowanych kontraktów opcyjnych, o których mowa powyżej, był ujemny. Na obecnym etapie Spółka nie posiadała żadnych opcji walutowych. Poza podstawową działalnością, gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu VAT) oraz działaniami, których przedmiotem były opcje, Spółka dokonuje w ramach Grupy także czynności związane z (i) pozyskaniem kredytowania dla Grupy, (ii) zarządzaniem płynnością oraz (iii) udziela poręczeń/gwarancji/ pożyczek. W szczególności: Spółka negocjuje korzystne warunki pozyskania finansowania zewnętrznego dla Grupy oraz podpisuje odpowiednie umowy z instytucjami finansowymi. Pozyskane środki częściowo są wykorzystywane w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Częściowo natomiast Spółka udziela pożyczek innym podmiotom należącym do Grupy, z którego to tytułu Spółka otrzymuje odsetki. Spółka obciąża podmioty z Grupy kosztami zarządzania płynnością proporcjonalnie do poziomu pożyczek, udzielonych poszczególnym podmiotom. Spółka udziela gwarancji/poręczeń zagranicznemu podmiotowi z Grupy oraz innym podmiotom z Grupy. W związku zarówno z zawartymi kontraktami opcyjnymi jak również pozyskiwaniem i obsługą zewnętrznego finansowania zaangażowanie pracowników jak również innych zasobów Spółki jest marginalne w odniesieniu do podstawowej działalności Spółki. Dotychczas było to kilka osób pracujących w centrali Spółki, wykorzystujących do swojej pracy co do zasady jedynie typowo biurowe materiały i wyposażenie. Dlatego też koszty związane z obsługą opcji oraz płynności finansowej obejmowały głównie koszty wynagrodzeń. Do kosztów, które wiązały się z obciążeniem Spółki podatkiem VAT, należały koszty wynajęcia biura, zakupu materiałów i wyposażenia biurowego jak również ewentualnej obsługi prawnej świadczonej przez zewnętrzne podmioty. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy zawierając kontrakty opcji walutowych opisane w stanie faktycznym Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ? 2. W przypadku odpowiedzi zgodnej ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych, opisanych w stanie faktycznym pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ? 3. W przypadku odpowiedzi niezgodnej ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 Spółka wnosi o odpowiedź na pytanie nr 3: Czy czynności związane z zabezpieczaniem ryzyka walutowego Spółki, w szczególności polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje, należy uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym pominąć przy kalkulacji proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.? Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do zawieranych kontraktów, których przedmiotem są opcje walutowe opisane we wniosku, Spółka nie działa w charakterze podatnika, lecz nabywcy profesjonalnych usług finansowych od wyspecjalizowanych w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z nabyciem tych usług nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT i w konsekwencji nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT. W konsekwencji, transakcje te nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT. W szczególności czynności te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie powinny mieć wpływu na zakres odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tenże współczynnik. Jeżeli w ocenie organów w zakresie czynności, których przedmiotem są opcje wystawiane lub nabywane przez Spółkę, Skarżąca działa w charakterze podatnika, a tym samym stanowią one działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, Spółka wnioskuje o potwierdzenie, że czynności te mają charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2010 r. jak również w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2011 r. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2011 r. nr [...] Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Podsumowując Minister stwierdził, że jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych Spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku na Spółce będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym samym, wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odnośnie pytania 3 organ uznał, że o sporadycznym charakterze dokonanej czynności można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy będzie ona miała naturę indywidualnej transakcji o charakterze prywatnym. Czynność taka musiałaby być wykorzystywana na potrzeby osobiste bez związku z prowadzoną działalnością. Według organu w przedmiotowej sprawie Spółka zamierza wykorzystywać transakcje pochodne w bieżącej działalności w sposób ciągły i częstotliwy. Kontrakty opcji walutowych zawarte zostały w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym, związanym ze zmiennością kursów walut w związku z prowadzoną, działalnością gospodarczą tj. podejmowanymi transakcjami handlowymi w ramach wykonywanej działalności. Dodatkowo, podejmowane działania restrukturyzacyjne przedmiotowych kontraktów, stanowią część planu dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia w Grupie kapitałowej, do której należy Spółka. Restrukturyzacja zadłużenia Grupy natomiast zmierza do pozyskania kredytu, który przeznaczony będzie na pokrycie istniejących zobowiązań. W efekcie, czynności związane z zabezpieczeniem ryzyka walutowego wynikające z zawieranych kontraktów opcji walutowych nie będą miały charakteru sporadycznego. Do obrotu uzyskanego z tyt. ww. czynności nie będzie miał zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Organ podsumowując stwierdził, iż Skarżąca jest zobowiązana uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. 3. Po rozpoznaniu skargi Spółki na tę interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 116/12 WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu, zasadne są niektóre zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez brak uzasadnienia prawnego w interpretacji dla przyznania Spółce statusu podatnika podatku VAT w zakresie zawieranych przez Spółkę kontraktów opcyjnych. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać bowiem powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 O.p. Sąd dostrzegł, że organ zajmując stanowisko odmienne od wnioskodawcy nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącej w zakresie jej twierdzeń, które były zasadnicze dla uznania, że nie jest ona podatnikiem VAT (w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji). Chodzi o kwestie traktujące o statusie Skarżącej, kiedy to w ramach realizacji umów opcji walutowych dochodzi do wzajemnych zobowiązań stron tj. Skarżącej oraz instytucji finansowej oraz związanych z tym brakiem statusu podatnika w zakresie podatku VAT. Organ dowodził bardzo enigmatycznie, że skoro w ramach realizacji umów opcji walutowych dochodzi do wzajemnych zobowiązań stron do dokonania określonych czynności, tj. są jednocześnie wystawiane i nabywane opcje, to w ramach powyższych transakcji Spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową, ale również dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji. Na tej podstawie organ uznaje, że za usługodawcę powinien być uznany podmiot, który w ramach prowadzonej działalności wykonuje za wynagrodzeniem świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, zaspokajające określoną potrzebę tego podmiotu. W związku z powyższym Minister stwierdził, że jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych Spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ nie odniósł się jednak do argumentacji przedstawionej przez autora wniosku w zakresie, dlaczego wyrażony przez niego pogląd przeciwny nie zasługuje na uwzględnienie. Autor wniosku wskazywał wyraźnie, że w przedstawionym stanie faktycznym, kiedy to Spółka wystawia opcje instytucji finansowej w ramach czynności wzajemnych, to czynność ta stanowi jedynie warunek techniczny skorzystania z usługi finansowej banku, a jej beneficjentem jest cały czas spółka, która chce zabezpieczyć swoje ryzyko walutowe. Spółka uważa się za usługobiorcę świadczenia wykonywanego przez bank, a zawarcie przedmiotowych transakcji ma na celu zaspokojenie potrzeb Spółki poprzez zabezpieczenie jej przed ryzykiem gospodarczym, wynikającym z podstawowej działalności Spółki. Sąd uznał za częściowo zasadne pozostałe dwa zarzuty skargi w zakresie braków uzasadnienia interpretacji naruszających art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ pominął zupełnie aspekt zawieranych przez Spółkę transakcji opcyjnych, który dotyczy przesłanki marginalnego stopnia wykorzystania składników majątkowych służącej ocenie sporadyczności danej czynności z punktu widzenia kalkulacji współczynnika VAT, ponadto dopuścił się naruszenia prawa poprzez brak uwzględnienia w interpretacji powołanych przez Spółkę wyroków TSUE, sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i potwierdzających prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska. 4. Biorąc pod uwagę stanowisko Sądu, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, odnośnie pytania nr 1, wskazał, że czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jego zdaniem, powyższy przepis odpowiada art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) zgodnie z którym, opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Ponadto również definicja podatnika zawarta w ustawie VAT jest odzwierciedleniem definicji zawartej z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla uznania danego podmiotu za podatnika, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady. Dla opodatkowania czynności ważny jest nie cel zawarcia umów lecz charakter podejmowanych czynności w ramach tych umów przez jej strony. Jeżeli w ramach struktur opcyjnych Skarżąca będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, to powinna zostać uznana za podatnika VAT z tego tytułu. Pomimo że instytucja finansowa jest podmiotem profesjonalnym zajmującym się oferowaniem zawarcia transakcji na instrumentach pochodnych, to w takich przypadkach instytucja finansowa nie będzie dokonywała świadczenia na rzecz Spółki, lecz to Spółka będzie dokonywała świadczenia na rzecz tej instytucji i na Spółce będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu ww. transakcji. Zdaniem Ministra Finansów, w odniesieniu do kontraktów, których przedmiotem są opcje walutowe wystawiane przez Spółkę, nie można uznać, że beneficjentem usługi finansowej jest wyłącznie Spółka, bowiem w wyniku jej działań bank również osiąga korzyści wynikające z podejmowanych przez Spółkę czynności, a zatem jest on beneficjentem tych czynności (usług). W wyniku wzajemnych świadczeń realizowany jest cel, na który zwraca uwagę Spółka tj. zabezpieczenie przez ryzykiem gospodarczym. Zatem, jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych Spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku na Spółce będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym samym, wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę, na poparcie własnego stanowiska, interpretacji indywidualnych organ stwierdził że wydane one zostały w odmiennym stanie faktycznym i dotyczyły określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach finansowych dokonywanych przez instytucje finansowe (banki). Z uwagi na powyższe pytanie nr 2 stało się zdaniem organu bezprzedmiotowe. Odnośnie pytania nr 3 Minister Finansów dokonując analizy stanu faktycznego sprawy (również pod katem wskazanego przez Spółkę orzecznictwa TSUE) wskazał, iż przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia "incydentalnych" (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne konieczne było ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. W kontekście powyższego, powołana przez Spółkę przesłanka marginalnego stopnia wykorzystania składników majątkowych oraz zaangażowania pracowników Spółki w procesach związanych z zabezpieczeniem ryzyka walutowego Spółki, w szczególności polegających na zawieraniu kontraktów opcyjnych to tylko jeden z elementów, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie "sporadyczności" działań. Zdaniem Ministra Finansów, okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż działalność którą podjęła Spółka jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat jej działalności. Z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności, która zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym miała służyć stabilizacji wyników finansowych Spółki i ograniczeniu ryzyka walutowego, za które Spółka jest narażona w związku ze swoją działalnością podstawową. Tym samym, wykonywane przez Skarżącą transakcje polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje nie noszą znamion czynności "sporadycznych", a obrót z tytułu tych transakcji powinien być uwzględniany przy ustalaniu współczynnika proporcji. Kolejno organ stwierdził, że wskazane przez Skarżącą wyroki: m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 1597/09, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08 i 904/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. I SA/Kr 1467/10 zapadły w odmiennych stanach faktycznych i dotyczyły opodatkowania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych przez podatnika innym podmiotom gospodarczym. Zdaniem Ministra Finansów świadczone przez Skarżącą usługi związane z zabezpieczeniem ryzyka walutowego, w szczególności polegające na zawieraniu kontraktów opcji walutowych nie będą miały charakteru sporadycznego. Do obrotu uzyskanego z tyt. ww. czynności nie będzie miał zatem zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT a Skarżąca jest zobowiązana uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.. jak również w sianie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Końcowo organ wskazał, że jako element stanu faktycznego zostało potraktowane stanowisko Spółki, zgodnie z którym, przy przyjęciu założenia, że Spółka w zakresie zawieranych umów, których przedmiotem są opcje, działa w charakterze podatnika, działalność ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (w bieżącym stanie prawnym). 5. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją, pismem z 25 kwietnia 2013 r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 maja 2013 r. nr IPPP1/443-876/11/13-9/MP Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. 7. Pismem z 25 czerwca 2013 r., Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie: - art. 14b § 2 i § 3 O.p. - przez podważenie i modyfikację istotnych elementów stanu faktycznego w wyniku wskazania, iż Spółka nie podejmuje wyłącznie działań o charakterze technicznym, a dokonując sprzedaży opcji podejmuje działania posiadające znamiona usługi, bowiem jak wskazał organ działalność Spółki jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat jej działalności, pomijając jednocześnie cel działania Spółki; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. i20 i 121 § 1 O.p. - przez nieodniesienie się w interpretacji do całokształtu argumentacji uzasadniającej stanowisko Spółki, a w szczególności zdeprecjonowanie powoływanej przez Spółkę przesłanki marginalnego stopnia wykorzystania składników majątkowych służącej ocenie sporadyczności danej czynności z punktu widzenia kalkulacji współczynnika VAT i nieodniesienie się do niej w kontekście przedstawionego w sprawie stanu taktycznego; - art. 14e § i oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - przez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji powołanych przez Spółkę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i częściowy brak odniesienia się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń; - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółka zawierając kontrakty opcji walutowych opisane w stanie faktycznym działa w charakterze podatnika; - art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż wartość obrotu z tytułu opcji walutowych, opisanych w stanie faktycznym nie pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu dokonaną z pominięciem części orzecznictwa TSUE bądź niezastosowaniem wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE pomimo jego częściowego przywołania i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w związku ze stwierdzeniem, iż czynności polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje, nie można uznać za czynności sporadyczne w rozumieniu tego przepisu i tym samym pominąć przy kalkulacji proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 stycznia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 8. W odpowiedzi na skargę z 10 lipca 2013 r. nr IPPP1/4441-44/13-2/MP Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 9.2. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna stanowiąca ocenę prawidłowości stanowiska Skarżącej co do dwóch przedstawionych przez nią zagadnień w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie czy Skarżąca zawierając kontrakty opcji walutowych w przedstawionym stanie faktycznym działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o VAT oraz czy czynności związane z zabezpieczeniem ryzyka walutowego Spółki, w szczególności polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje, należy uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust.6 ustawy o VAT i tym samym pominąć przy kalkulacji proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do zawieranych kontraktów, których przedmiotem są opcje walutowe opisane we wniosku, Spółka nie działa w charakterze podatnika, lecz nabywcy profesjonalnych usług finansowych od wyspecjalizowanych w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z nabyciem tych usług nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT. Zdaniem Ministra Finansów jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych Spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, oczywiście tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Czynnościami opodatkowanymi są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: -przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Definicje te odpowiadają definicjom zawartym w art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Tak określone czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli wykonywane są przez podmiot mający status podatnika, pod warunkiem, że przy ich wykonywaniu podmiot ten występuje w takim charakterze. Należy stwierdzić, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych przedmiotem świadczenia jest zabezpieczenie danego podmiotu przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego (ryzykiem gospodarczym). W przypadku transakcji opcji walutowych strona wystawiająca opcję zobowiązuje się do sprzedaży lub kupna od drugiej strony transakcji określonej ilości waluty obcej według z góry ustalonego kursu wymiany , ponosząc tym samym ryzyko straty w przypadku, gdyby rzeczywisty kurs wymiany w dniu realizacji był wyższy lub niższy od ustalonego przez strony przy zawarciu transakcji. Minister Finansów zasadnie podkreślił, iż w sytuacji gdy Skarżąca zawiera transakcję opcyjną z instytucją finansową, która w ramach takiej transakcji wystawia kontrakty opcyjne, za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji winna być uznana ta instytucja finansowa, bowiem działając w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej będzie zawierała ze Spółką transakcję opcyjną zobowiązując się do dokonania w przyszłości określonego świadczenia na rzecz Spółki. Jednakże w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zarówno Skarżąca jak i instytucja finansowa były zobowiązane do dokonywania wzajemnych świadczeń. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego do wzajemnych świadczeń dochodzi w ramach transakcji opcyjnych złożonych tj. gdy są jednocześnie wystawiane i nabywane opcje. W takiej sytuacji Skarżąca jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową, lecz również sama wystawia kontrakty opcyjne i dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji nie można przyjąć, iż beneficjentem usługi finansowej jest wyłącznie Skarżąca, gdyż w wyniku zawartego kontraktu Skarżąca wystawia opcje dla instytucji finansowej, która osiąga z tego tytułu wymierne korzyści. Należy podkreślić, że Skarżąca opisując działania restrukturyzacyjne określone jako Model 2 stwierdziła, że w niektórych przypadkach elementem kalkulacyjnym wartości premii, która spółka miała zapłacić na rzecz instytucji finansowej, były premie cząstkowe należne Spółce, które pomniejszały premię należną bankowi . W efekcie tego rozliczenia kwota należna bankowi była doliczana do zobowiązania Spółki z tytułu rozliczonych transakcji opcyjnych i uregulowana z zaciągniętego kredytu. Powyższe potwierdza zobowiązanie banku do wypłaty na rzecz Skarżącej premii z tytułu nabywanych od Spółki opcji walutowych. Skoro Skarżąca w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych przyjmuje na siebie zobowiązanie do świadczenia polegającego na wystawianiu opcji dla instytucji finansowej, to uprawnione jest stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca jako wystawca opcji winna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy VAT, a na Spółce będzie ciążyć z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 15 ust.1 jest bezzasadny. 9.3. W tym miejscu należy wskazać, że pytanie nr 2 zawarte we wniosku dotyczące potwierdzenia, iż wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych, opisanych w stanie faktycznym pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT sformułowano w ten sposób, iż dotyczy ono przypadku odpowiedzi zgodnej ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytania nr 1. W związku z powyższym organ udzielający interpretacji indywidualnej uznając stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1 za nieprawidłowe zasadnie stwierdził, że pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe. W rezultacie przyjęcia, iż zawierając kontrakty opcji walutowych Spółka działa w charakterze podatnika nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej zawarta w skardze dotycząca braku podstaw do uwzględnienia przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych. 9.4. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej dotyczącej wykładni art. 90 ust. 6 na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 (tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – wyjaśnienie Sądu), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 . Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.). Natomiast art. 90 ust. 6 u.p.t.u., stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. przepis ten stanowił, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W ocenie Skarżącej, zawieranie transakcji zabezpieczających będzie miało charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a zatem obrót realizowany przez nią z tytułu tych transakcji nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu współczynnika VAT (proporcji). Minister Finansów zajął natomiast stanowisko, że wykonywanie przedmiotowych transakcji nie może być uznane za działanie o charakterze doraźnym, incydentalnym. Są to bowiem usługi związane z zabezpieczeniem ryzyka walutowego wbudowane w schemat zasadniczej działalności Skarżącej. Strony zgadzają się co do tego, że pojęcie "czynności sporadyczne" na potrzeby obliczenia powyższej proporcji nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. W ocenie Ministra Finansów brak ustawowej definicji zasadnym czyni odwołanie się do słownikowej definicji przymiotnika "sporadyczny", Zdaniem strony skarżącej terminu sporadyczność nie należy rozumieć zgodnie z jego słownikowym znaczeniem zawężonym do kryterium częstotliwości z jaką dana czynność jest wykonywana. Natomiast właściwe jest kierowanie się wykładnią prounijną, czyli nadawanie normom prawa krajowego takiego znaczenia które zapewni mu w możliwie pełnym zakresie zgodność z prawem unijnym. W ocenie Sądu, zważywszy, że przepis art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację unormowań istniejących w prawie unijnym, tj. art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest – co także zgodnie podnosiły strony – uwzględnienie w procesie wykładni tego przepisu orzecznictwa TSUE, w którym pojęcie to doprecyzowano. W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget TSUE stwierdził między innymi, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Analogiczną tezę zawierał wyrok TSUE z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA v. Państwo Belgijskie. Natomiast w także powołanym przez strony wyroku Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Pública TSUE wskazał, że transakcje powinny być uznane za transakcje sporadyczne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy, gdy angażują bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających VAT. Uznał również, że aczkolwiek skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, iż nie powinny być one traktowane jako sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, to fakt, że dochód ten jest większy niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności – nie wystarcza do uznania, iż dana transakcja nie posiada sporadycznego charakteru. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 7/10 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), ponieważ nie są to zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik, VAT 2009; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.). W rozpoznanej sprawie obie strony odwołały się do tych samych wyroków TSUE i chociaż zgodziły się zasadniczo w kwestii kryteriów, jakie należy wziąć pod uwagę dokonując kwalifikacji określonych czynności na potrzeby art. 90 ust. 6 u.p.t.u., wywiodły odmienne wnioski co do możliwości zastosowania tego przepisu do dokonywanych przez Skarżącą transakcji . Sąd podziela również wyrażony w powyższym wyroku z 25 maja 2010 r. (a także w wyroku NSA z 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11oraz WSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 717/13) pogląd, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże zaznaczyć przy tym należy, iż ustalając znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika należy mieć na względzie właśnie wynikającą z orzecznictwa TSUE możliwość uznania ich za czynności stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie lub uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika, czy też za czynności o charakterze jedynie pobocznym. Zdaniem Sądu "sporadyczność" transakcji nie wyklucza ich powtarzalności. Zdaniem Sądu, dokonując oceny przedmiotowych transakcji związanych z zabezpieczeniem ryzyka walutowego w świetle art. 90 ust. 6 u.p.t.u., Minister Finansów zasadnie uwzględnił opisane przez Skarżącą okoliczności, w jakich transakcje te mają być zawierane. Rację ma Minister Finansów twierdząc, że dopuszczalna powtarzalność "czynności sporadycznych" nie może przerodzić się w stały element działalności podatnika. Tymczasem taki właśnie charakter miała działalność Skarżącej polegająca na zawieraniu transakcji pochodnych. Transakcje towarzyszyły niejako transakcjom zawieranym w ramach działalności określonej przez Skarżącą jako podstawowa. Skarżąca podkreślała, że celem planowanych transakcji zabezpieczających poprzez przystąpienie do kontraktów opcji walutowych jest stabilizacja wyników finansowych i ograniczenie ryzyka rynkowego w szczególności ryzyka walutowego. Tym samym transakcje te miały chronić przychody Skarżącej , zabezpieczać osiągnięcie określonego (założonego) poziomu tych przychodów wynikającego z realizacji transakcji zawieranych w ramach działalności podstawowej. W ocenie Sądu, bezpośredni związek tych transakcji z zasadniczą działalnością Skarżącej nie może budzić wątpliwości. Skarżąca wskazała, że głównymi źródłami ryzyka walutowego w Spółce są np. wyrażone w walutach obcych zawarte i planowane transakcje zakupu surowców, sprzedaży produktów, zaciągnięte kredyty i pożyczki w walucie, środki pieniężne w walutach obcych. Skoro zatem zawarcie transakcji zabezpieczających Skarżąca uzasadnia stabilizacją wyników finansowych Spółki i ograniczeniem ryzyka rynkowego, w szczególności ryzyka walutowego, transakcje zabezpieczające należy uznać także za konieczne. Uzupełniają one działalność Skarżącej o element istotny z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności, jako że eliminują, a przynajmniej pozwalają zminimalizować ryzyko związane z tą działalnością, tj. ograniczyć negatywny wpływ zmian kursu walut na wyniki finansowe. Zdaniem Sądu, skoro ryzyko rynkowe jest nieodłącznym elementem działalności Skarżącej, to takim samym elementem są działania zmierzające do zapobiegania negatywnym skutkom tego ryzyka. Dlatego też Sąd nie uznał za zasadne twierdzenia Skarżącej, że ograniczenie ryzyka walutowego poprzez zawieranie pochodnych transakcji zabezpieczających nie będzie wiązało się w sposób ścisły z prowadzoną przez Spółkę standardową działalnością gospodarczą. Prawidłowości stanowiska Skarżącej nie dowodzi również podana przez nią i akcentowana okoliczność, że samo zawieranie kontraktów opcyjnych w marginalnym stopniu będzie się wiązało z zaangażowaniem pracowników jak również innych zasobów Spółki. Jest to bowiem tylko jedna z okoliczności pozwalających określić relację "czynności sporadycznych" w stosunku do podstawowej działalności podatnika, ich znaczenia z punktu widzenia tejże działalności. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że zawieranie kontraktów opcji walutowych stanowiło stały element towarzyszący transakcjom zawieranym przez Skarżącą w zakresie jej podstawowej działalności, stopień zaangażowania pracowników i innych zasobów Spółki nie może być uznany za okoliczność decydującą. Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, iż obrót z tytułu transakcji zabezpieczających poprzez przystąpienie do kontraktów opcji walutowych będzie związany z zasadniczą działalnością gospodarczą Skarżącej. Całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że transakcje te planowane były jako stały, nie zaś jedynie incydentalny element tej działalności. W ocenie Sądu Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia tego przepisu nie był zasadny. 9.5. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez modyfikację istotnych elementów stanu faktycznego. Stwierdzenie organu, iż Spółka dokonując sprzedaży opcji podejmuje działania posiadające znamiona usługi , a nie wyłącznie działania o charakterze technicznym jest częścią oceny stanowiska Skarżącej, a nie modyfikacją stanu faktycznego. Również w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p., zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny., a tym samym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. jest bezzasadny. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ udzielający interpretacji przyjął tezy powołanych orzeczeń TSUE i odniósł je do niniejszej sprawy. Również odniósł się do powołanych przez spółkę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazując, iż zapadły one w odmiennych stanach faktycznych. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14e § 1 oraz 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9.6. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.