II FSK 775/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 589/15 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r. sygn.akt I SA/Lu 589/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 marca 2015 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd podał, że skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 marca 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 grudnia 2009 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu S. za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i listopad 2005 r. Według skarżącego, zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, to jest w szczególności przepisów art. 116 § 1 i art. 116a oraz art. art. 120, art. 121, 122, 133 § 1, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W ocenie skarżącego, rażące naruszenie prawa polegało na tym, że obydwa organy nie prowadziły postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. z tytułu podatku od towarów i usług w stosunku do wszystkich członków zarządu T.. W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na orzeczenia sądów, które wskazują, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe danego podmiotu wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W sytuacji, gdy organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, które ponoszą solidarną odpowiedzialność z podatnikiem, powstaje możliwość regresowego dochodzenia przez tego dłużnika od pozostałych zobowiązanych solidarnie zwrotu odpowiedniej części uiszczonych zaległości. Powołał się również na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1707/11 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 437/13, które zapadły w sprawie L. K. – innego członka zarządu [...]. Ostatecznie WSA w Lublinie orzekł, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, gdyż z akt podatkowych sprawy nie wynika, czy toczyło się postępowanie wobec dziesiątego członka zarządu – M. W. Skarżący dodał, że w konsekwencji tych wyroków, przy identycznym stanie prawnym i faktycznym decyzje organów podatkowych obu instancji, dotyczące L. K., zostały uchylone, a ostatecznie postępowanie wobec L. K. zostało umorzone. W ocenie skarżącego, organ podatkowy powinien dążyć do wyeliminowania z obrotu prawnego także decyzji wydanej w stosunku do niego, a istnienie obecnego stanu jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej z dnia 25 marca 2010 r., uznając, że decyzja ta nie narusza prawa w sposób rażący i w związku z tym nie było podstaw do stwierdzenia jej nieważności. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił nieuwzględnienie przez organ podatkowy uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którą O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe danego podmiotu wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy własną decyzję wskazując, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wiązać z naruszeniami o charakterze oczywistym, co przejawia się w tym, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią wyraźnego, nie budzącego wątpliwości przepisu. W ocenie organu, sam fakt wydania uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 wskazuje, że przepis, którego dotyczyła uchwała, nie był oczywisty, a wręcz przeciwnie, w orzecznictwie wykształciły się różne wykładnie, prowadzące do różnych wniosków. NSA wprawdzie stwierdził w powołanej uchwale, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić, jednak wykładnia dokonana przez NSA nie może być argumentem za stwierdzeniem nieważności decyzji. Zdaniem organu, prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe S., z pominięciem jednego z członków zarządu, nie nosi więc cech rażącego naruszenia prawa. Zarówno z art. 116 § 1, jak i z art. 116a O.p., nie wynika wprost, że postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu powinno toczyć się w stosunku do wszystkich podmiotów mogących taką odpowiedzialność ponosić. Wniosek taki wynika wyłącznie z wykładni tych przepisów, dokonanej w powołanej uchwale NSA. Organ odwoławczy wskazał, że zestawienie treści powołanych wyżej przepisów z treścią decyzji z dnia 25 marca 2010 r. nie daje podstaw do uznania, że wydana decyzja pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 116 § 1 i art. 116a O.p., a tym samym, że została wydana z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 i art. 116a oraz art. art. 120, 121, 122, 133 § 1 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanki rażącego naruszenia prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 25 marca 2010 r. Sąd I instancji skargi nie uwzględnił. Sąd uznał za bezsporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe S. z tytułu podatku od towarów i usług, a Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 25 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 29 grudnia 2009 r. Ustalone zostało także, że organy nie prowadziły w stosunku do jednego spośród dziesięciu członków Zarządu S. (M. W.) postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. Z akt sprawy wynika również, że w stosunku do kolejnego członka Zarządu L. K. było wprawdzie prowadzone postępowanie, jednakże po uchyleniu przez WSA Lublinie decyzji ustalającej odpowiedzialność tej osoby, postępowanie zostało ostatecznie umorzone z powodu przedawnienia. Sąd odwołał się do treści przepisu art. 116a w związku z art. 116 O.p. oraz do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2008 r., sygn. akt I FPS 4/08, w której stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu tej uchwały znalazło się jednak stwierdzenie, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (to jest wszystkich zobowiązanych). Zdaniem Sądu, odpowiedź na pytanie, czy rażąco narusza prawo decyzja o odpowiedzialności podatkowej wydana na podstawie art. 116a w związku z art. 116 § 1 O.p. adresowana tylko do jednego z członków zarządu, w sytuacji kiedy w stosunku do innego spośród pozostałych dziewięciu członków zarządu nie było w ogóle prowadzone postępowanie w sprawie ustalenia jego odpowiedzialności podatkowej, natomiast w stosunku do pozostałych postępowanie było prowadzone, wymaga nawiązania do zasady trwałości decyzji podatkowych, o której mowa w art. 128 O.p. Płynące stąd wnioski nakazują przyjąć, zdaniem Sądu, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie chodzi o ponowne rozpatrzenie sprawy, tak ja w trybie zwykłym, lecz o ocenę, czy decyzja jest dotknięta wadą wymienioną enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu tego przepisu decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie do tego rodzaju naruszenia prawa nie doszło. Przede wszystkim treść przepisu art. 116 § 1 O.p. odczytywana w jego bezpośrednim rozumieniu nie daje żadnej podstawy do stwierdzenia, że organ ma obowiązek prowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu. Przepis ten nie zawiera żadnej bezpośredniej regulacji tego zagadnienia. Istotna w omawianym zakresie treść przepisu dotyczy zasady odpowiedzialności według reguły podwójnej solidarności członków zarządu spółki, odpowiadających solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. Z przepisu tego można odczytać, że członkowie zarządu odpowiadają solidarnie ze spółką i między sobą. Nie wynika natomiast z tego przepisu bezpośrednio, że organ jako wierzyciel ma prawny obowiązek prowadzenia postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu w celu ustalenia ich odpowiedzialności, z zaznaczeniem, że nie musi tego czynić w jednej sprawie. Przeciwnie - wychodząc z ogólnych reguł rządzących stosunkiem solidarności między wierzycielem i dłużnikami solidarnymi można byłoby argumentować na rzecz prawa wyboru przez wierzyciela, czy będzie prowadził do ustalenia odpowiedzialności wszystkich potencjalnie odpowiedzialnych członków zarządu, czy tylko niektórych. Dopiero odpowiednia wykładnia przepisu przeprowadzona z zastosowaniem reguł wykładni systemowej i celowościowej prowadzi do wniosku, który został sformułowany w uchwale NSA z dnia 9 marca 2008 r., sygn. akt I FPS 4/08, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Dodatkowo – jak wyżej wyjaśniono – z uzasadnienia uchwały wynika, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (to jest wszystkich zobowiązanych). Zdaniem Sądu, okoliczność, że przed wydaniem decyzji, co do której skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności, dokonano przyjmowanej obecnie wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. w drodze uchwały NSA z dnia 9 marca 2008 r., sygn. akt I FPS 4/08 nie oznacza, że organ naruszył prawo w sposób jasny i niedwuznaczny. Ponadto skutek naruszenia prawa w postaci nieprzeprowadzenia postępowania w stosunku do jednego z członków zarządu, nie powoduje, że naruszenie ma wpływ na treść samej decyzji skierowanej do skarżącego, bowiem naruszenie nie dotyczy przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe T.. Skutkiem stwierdzonego naruszenia prawa może być to, że – wobec braku ustalenia odpowiedzialności jednego z dziesięciu członków zarządu – skarżący, jeżeli zapłaci zaległość, nie będzie mógł skorzystać z regresu w stosunku do tego członka zarządu. Skutek ten jednak nie jest oczywisty, ponieważ wcale nie jest przesądzone, że pominięty członek zarządu odpowiadałby za zaległości podatkowe T.. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe na podstawie art. 116a w związku art. 116 § 1 O.p. jest zindywidualizowana i powstaje tylko wówczas, jeżeli członek zarządu nie wykaże okoliczności zwalniających od odpowiedzialności. Skarżący będzie mógł dochodzić regresu od pozostałych siedmiu członków zarządu, wyłączając także tego członka zarządu, co do którego postępowanie podatkowe zostało umorzone. W związku z ostatnimi dwoma ustaleniami Sąd stwierdził, że (niezależnie od tego, że naruszenie prawa nie było oczywiste) skutki decyzji nie są na tyle dotkliwe, aby racje ekonomiczno-gospodarcze przemawiały za ustaleniem rażącego naruszenia prawa i stwierdzeniem nieważności decyzji w konfrontacji z zasadą trwałości decyzji podatkowych. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 i art. 116a oraz art. 107 § 1 i art. 108 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 91, art. 92 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 133 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 376 § 1 k.c. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wobec niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i uznanie, że w sprawie brak było przesłanki rażącego naruszenia prawa, mimo że przepisy te zostały naruszone w sposób niedwuznaczny i jasny, spełniając przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej; b) art. 134 § 1 p.p.s.a. w szczególności w związku z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wobec niedokonania oceny zgodności zaskarżonej decyzji z tymi przepisami, gdy obowiązkiem Sądu jest zbadanie z urzędu, czy nie istnieją powody wzruszenia zaskarżonej decyzji, nawet gdy zarzut naruszenia danych przepisów nie został podniesiony w skardze, w szczególności, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem tych przepisów; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności: a) art. 376 § 1 k.c. w związku z art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 92 § 1 O.p. przez wskazanie, że pozbawienie skarżącego prawa regresu w stosunku do jednego współdłużnika nie narusza tych przepisów, gdyż skarżący będzie mógł skorzystać z tego prawa w stosunku do pozostałych siedmiu współdłużników, gdy pozbawienie skarżącego możliwości realizacji ustawowego prawa regresu przez organy praworządnego państwa nawet w takim zakresie jednoznacznie narusza te przepisy, zwłaszcza z gdy z przepisów tych wynika konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a wiec także Skarb Państwa prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych; b) art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 92 § 1 O.p. w związku z art. 376 § 1 k.c. przez wskazanie, że jeśli uwzględnić zwykłe reguły rządzące stosunkami miedzy wierzycielem i dłużnikami solidarnymi to wskazane przepisy mogłyby być odczytywane, że organ publicznoprawny jako wierzyciel w takich sprawach ma prawo wyboru, czy będzie prowadził postępowanie w stosunku do wszystkich potencjalnie odpowiedzialnych członków zarządu, czy tylko niektórych, gdy odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie jest zwykłą regulacją, do której można stosować tylko przepisy k.c. i powstaje nie z mocy ustawy, lecz z mocy decyzji, co odnosi się również do odpowiedzialności solidarnej, a jednocześnie przepisy te nie dają organom podatkowym żadnej możliwości wyboru osoby, wobec której można wszcząć postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; c) art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 O.p. przez przyjęcie, że przepisy te odczytywane w bezpośrednim rozumieniu nie dają podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu. W związku z tym skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. miało – zdaniem skarżącego – polegać na tym, że Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że powinien to uczynić z uwagi na obowiązek rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, przy braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie skarżącego, do naruszenia tego doszło wobec niedokonania przez Sąd I instancji oceny zgodności zaskarżonej decyzji także z przepisami art. 107 § 1, art. 108 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzuty te pozostają w ścisłym związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego, naruszenie to polegało na błędnym odczytaniu przez Sąd treści przepisu art. 116 § 1 O.p., który w zestawieniu z przepisami art. 107 § 1 i art. 108 § 1 O.p. dawał podstawę do twierdzenia o istnieniu jednoznacznego obowiązku organów podatkowych prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Po drugie, w ocenie skarżącego, Sąd I instancji błędnie uznał, że przepis art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 92 § 1 O.p. związku z art. 376 § 1 k.c. mógł być rozumiany jako dający organowi prawo wyboru osób trzecich, wobec których będzie prowadzone postępowanie. Błąd Sądu I instancji polegał też, zdaniem skarżącego, na uznaniu, że pozbawienie skarżącego prawa regresu wobec jednego współdłużnika nie narusza powołanych przepisów art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 92 § 1 O.p. związku z art. 376 § 1 k.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, żaden z tych zarzutów nie jest zasadny. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest usprawiedliwiony wówczas, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powołała dowody, które zostały przez Sąd pominięte, względnie, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., I FSK 56/06, CBOSA). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie zaistniała. Przeciwnie, Sąd wydał rozstrzygnięcie mieszczące się "w granicach sprawy", które wyznaczał tryb postępowania (w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji) oraz przyczyna jego uruchomienia (rażące naruszenie prawa). Takie granice zostały zakreślone przez skarżącego, który – wobec uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 marca 2010 r. o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (skargę na tę decyzję Sąd I instancji odrzucił prawomocnie postanowieniem z dnia 28 czerwca 2010 r. z uwagi na nieuiszczenie wpisu od skargi – k. 125 akt administracyjnych) – zażądał weryfikacji tej decyzji w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Weryfikacja decyzji w tym trybie była więc ograniczona do wskazanej przez skarżącego przyczyny nieważności. Jak skarżący wskazał we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, rażące naruszenie prawa polegało na tym, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do wszystkich członków zarządu podatnika (T.). Znaczenie tej okoliczności przy ocenie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji zostało poddane analizie przez organ podatkowy, a następnie kontroli przez Sąd I instancji. Wynik tej kontroli był w pełni trafny. Sąd I instancji zasadnie zaaprobował przyjęte przez organ podatkowy rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa", przyjmując, że chodzi tu o oczywistą sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym przepis można naruszyć rażąco, gdy jego treść jest jasna i niebudząca wątpliwości interpretacyjnych. Skutki takiego naruszenia muszą być przy tym tego rodzaju, że treść decyzji nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (s. 9-10 zaskarżonego wyroku). Przyjęta przez organ podatkowy i zaaprobowana przez Sąd I instancji wykładnia odpowiada ugruntowanemu w orzecznictwie NSA przekonaniu, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06, CBOSA). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być więc związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., II FSK 1204/05, CBOSA). Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, czyli być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu – przepisom prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13, CBOSA). Wzgląd na tę okoliczność sprawia, że podnoszony przez skarżącego argument o nieprzeprowadzeniu postępowania wobec jednego z dziesięciu członków zarządu T., nie może być uznany za wadę tkwiącą w poddanej weryfikacji decyzji, a tym samym – rażące naruszenie prawa przy jej wydaniu. Jako nie mające wpływu na wynik sprawy uchybienie należy w związku z tym uznać pominięcie przez Sąd I instancji przy wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. przepisów art. 107 § 1 i art. 108 § 1 tej ustawy. Ich uwzględnienie stanowiska Sądu I instancji by nie zmieniło, bowiem wbrew przekonaniu skarżącego, z przepisu art. 116 § 1 O.p. po zestawieniu go z treścią art. 107 § 1 i art. 108 § 1 O.p., nadal nie sposób wywieść jednoznacznego obowiązku organów podatkowych prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej w stosunku do wszystkich osób mogących ponosi taką odpowiedzialność. Zgodnie z powołanymi przepisami, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.), przy czym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Z kolei według art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe wymienionych w przepisie spółek kapitałowych odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie ich zarządów, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał wymienionych dalej w przepisie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób dopatrzyć się w treści powołanych przepisów jednoznacznego, skierowanego do organów podatkowych nakazu prowadzenia postępowania w stosunku do wszystkich osób trzecich ponoszących z podatnikiem solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Przepis art. 107 § 1 O.p. zawiera jedynie podstawę prawną solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności tych osób. Z kolei przepis art. 108 § 1 O.p. przesądza wyłącznie formę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (decyzja), z czego nie sposób wywieść obowiązku prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych. Przekonanie to wzmacnia okoliczność, że przepis ten wyznacza krąg osób odpowiedzialnych (a więc i stron postępowania w przedmiocie odpowiedzialności) przy użyciu liczby pojedynczej (o odpowiedzialności podatkowej "osoby trzeciej" organ podatkowy orzeka w drodze decyzji), a nie mnogiej. Wreszcie do kwestii prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych nie odnosi się w żaden sposób przepis art. 116 § 1 O.p. Nie ma więc racji skarżący, że przepisy te jednoznacznie nakładają na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w stosunku do wszystkich osób trzecich. Paradoksalnie, stanowisku skarżącego przeczy treść uchwały NSA z dnia 9 marca 2008 r., I FPS 4/08, na którą powoływał się on dla uzasadnienia swoich racji. Wprawdzie wynika z niej, co podkreślał skarżący, że "przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność", jednak nie można tracić z pola widzenia sposobu tła zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu NSA. Mianowicie skład orzekający przedstawiający to zagadnienie wskazał na istniejące w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do tego, czy postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinni być objęci wszyscy członkowie jej zarządu odpowiedzialni wobec siebie solidarnie za zobowiązania, czy też brak jest ku temu podstaw prawnych. Na uzasadnienie drugiego stanowiska przywołano wyrażany w orzecznictwie pogląd, że istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 k.c., do którego odsyła art. 91 O.p., co oznacza, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Z tego wywiedziono wniosek, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 O.p., natomiast udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Jak z tego wynika, również w orzecznictwie sądowym zarysowały się rozbieżności co do sposobu rozumienia art. 116 § 1 O.p. w zakresie kręgu podmiotowego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Przepis ten nie mógł być więc potraktowany jako jednoznacznie nakazujący prowadzenie tego powstępowania wobec wszystkich członków zarządu. Ergo nie mógł on być naruszony w stopniu rażącym przez to, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wobec jednego z dziesięciu członków zarządu podatnika. Z tego powodu za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 O.p. przez przyjęcie, że przepisy te odczytywane w bezpośrednim rozumieniu nie dają podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu (pkt 2 c skargi kasacyjnej) oraz art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 92 § 1 O.p. w związku z art. 376 § 1 k.c. przez wskazanie, że wskazane przepisy mogły być rozumiane jako dające organowi prawo wyboru, czy będzie prowadził postępowanie w stosunku do wszystkich potencjalnie odpowiedzialnych członków zarządu, czy tylko niektórych z nich (pkt 2 c skargi kasacyjnej). Niezasadny był wreszcie zarzut naruszenia art. 376 § 1 k.c. w związku z art. 116 § 1 w związku z art. 91 i art. 92 § 1 O.p. poprzez uznanie, że pozbawienie skarżącego prawa regresu do jednego z kilku współdłużników solidarnych nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Zgodnie z art. 91 O.p., do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Stosownie natomiast do art. 92 § 1 O.p., jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zestawienie tych przepisów z treścią art. 116 § 1 O.p., który wskazuje kto ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej i jaki jest charakter tej odpowiedzialności, nie pozwala na uznanie, że wyłączenie możliwości kierowania roszczenia regresowego wobec jednego z członków zarządu, na skutek nieprzeprowadzenia wobec niego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, stanowi wadę tkwiącą w poddanej weryfikacji decyzji. Jak już wcześniej zaznaczono, tylko taka wada, o ile ma charakter rażący, może stanowić podstawę eliminacji decyzji z obrotu prawnego. Tymczasem kwestia niemożności skierowania roszczenia przez skarżącego wobec jednego z członków zarządu z uwagi na nieprzeprowadzenie wobec niego postępowania w sprawie jego odpowiedzialności, nie jest wadą poddanej weryfikacji decyzji, czy też – inaczej rzecz ujmując – nie tkwi w tej decyzji i z niej nie wynika. Wykluczało to możliwość stwierdzenia jej nieważności z tego powodu na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.