III SA/Wa 440/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] października 2014 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2014 r. określającej T.Sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą) wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2009 r. Minister Pracy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uwarunkowane jest wystąpieniem jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej zwana O.p. Jedną z nich jest sytuacja, w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Minister nadmienił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaś do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za wrzesień 2009 r. określonego decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2014 r. pozostało mniej niż trzy miesiące i uległoby ono przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2014 r. Wobec tego w dniu [...] października 2014 r., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Minister Pracy wyjaśnił, że pomimo zaistnienia tej przesłanki, organ zobowiązany jest do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Ministra Pracy organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy rozstrzygnął o konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Minister przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że "brak realizacji przez Stronę przepisów ustawy, uprawdopodabnia nie wykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpuje przesłanki do nadania w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności". Minister Pracy podkreślił, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania w takim wypadku decyzji podatkowej. Tym samym, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania podatkowego. Skarżąca jest zobowiązana do samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wysokości. Skarżąca nie zrobiła tego w terminie płatności, ani do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, jak też po wszczęciu tego postępowania. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 O.p. dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, w tej sytuacji słusznym było uznanie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Fakt, iż w ciągu 5 lat Skarżąca nie uregulowała ciążących na niej należności, mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna dwóch miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia. Skarżąca nie zgadzając się z postanowieniem Ministra Pracy złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. Z art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w następstwie również niewłaściwe ustalenie, że w postępowaniu wystąpiły przesłanki uzasadniające nadanie decyzji Prezesa Zarządu PFRON rygoru natychmiastowej wykonalności wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżąca uzasadniając zarzut skargi podkreśliła, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły, aby okoliczność, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż trzy miesiące, groziła niewykonaniem zobowiązania wynikającego z decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Minister Pracy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie zawiera tego rodzaju uchybień, które mogłyby uzasadniać jego uchylenie. Należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie, zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06). W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się one na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie - z upływem terminu przedawnienia. Przesłankami należącymi do grupy pierwszej to dyspozycja art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 239b § 2 O.p. Przesłanki należące do grupy drugiej zawarte są w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W związku z powyższym uzasadniona staje się teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ II instancji wykazał, że zostały spełnione łącznie przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Po pierwsze - pięcioletni termin przedawnienia okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia upływał dnia 31 grudnia 2014 r. W momencie wydania postanowienia przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych okres do upływu terminu przedawnienia wynosił mniej niż trzy miesiące. Ponadto w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji nie wystąpiły okoliczności, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, został spełniony warunek wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Po drugie - zdaniem Sądu – organ I instancji dokonał prawidłowej oceny również w zakresie wyczerpania przesłanki, o jakiej mowa w § 2 art. 239b O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12 czy z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1316/13). Do ostatniego z wymienionych poglądów przychyla się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W kontekście przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana - wbrew stanowisku strony zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi - z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ istnienia takiego prawdopodobieństwa znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Trafnie w tym zakresie organ argumentował, że w dniu wydania decyzji wymiarowej pozostawał okres krótszy niż trzy miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto z przyczyn obiektywnych nie było możliwe rozpoznanie odwołania do końca 2014 r. od decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. (chociażby z uwagi na to, że odwołanie Skarżącej wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 5 listopada 2014 r., a zatem 2 miesięczny termin na jego rozpoznanie upływał z dniem 5 stycznia 2015 r.) W związku z tym zobowiązanie, wynikające z zakwestionowanej decyzji uległoby z pewnością przedawnieniu. Powyższe stanowisko, według organu, potwierdzała również okoliczność, że po złożeniu odwołania Skarżąca nie regulowała zobowiązania. Nadto zobowiązane wskazane w decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności powstaje z mocy samego prawa. W tej sytuacji słusznym było uznanie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, skoro w ciągu 5 lat Strona nie dokonała samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wielkości. Sąd podkreśla, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Także w orzecznictwie przyjmuje się, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 825/12). Podsumowując, Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.