III SA/Wa 84/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2006 r. do kwietnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 11 472 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej: "SKO"), po rozpoznaniu odwołania R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z dnia [...] maja 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2006 r. do kwietnia 2010 r. i jej zaliczenia na poczet zaległości za okres od maja 2010 r. do marca 2014 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z kwoty wyegzekwowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie wystawionych przez Burmistrza W. tytułów wykonawczych od nr [...] – [...]. Wszczęta przez organ egzekucyjny - Urząd Skarbowy W. - egzekucja administracyjna dotyczyła należności z tytułu podatku od nieruchomości na podstawie złożonych przez Skarżącą w dniu 20 sierpnia 2010 r. deklaracji podatkowych. Deklaracje zawierały pouczenie, że: w przypadku nie wpłacenia w obowiązujących terminach i ratach kwoty podatku z pkt. 66 w części D deklaracji lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Burmistrza W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony wskazując, że zajęte i przekazane przez Urząd Skarbowy W. środki pieniężne w kwocie 613 644,63 zł zostały zaliczone na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 (za m-ce od stycznia do kwietnia) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia: 1/ kwota główna 425.464,23 zł; 2/ odsetki za zwłokę 188.171,60 zł; 3/ koszty upomnienia 8,80 zł. Tym samym wskazał, że roszczenia wierzyciela za lata 2006-2009 oraz 2010 (m-ce od stycznia do kwietnia) zostały zaspokojone w całości. W konsekwencji nie można kwoty wyegzekwowanej z tytułów wykonawczych zaliczyć na poczet następnych zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych. W odwołaniu od decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 ust.1 pkt 1 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że błędne wskazanie w tytułach wykonawczych od nr [...] – [...] podstawy prawnej dochodzonej należności nie wpływa na wadliwość ww. tytułów wykonawczych i uprawnia do egzekucji administracyjnej należności wskazanych w wyżej wymienionych tytułach wykonawczych, podczas gdy skutkuje to niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. SKO wskazało, że istotą sporu jest stwierdzenie, czy wyegzekwowane od Skarżącej należności za okres od stycznia 2006 roku do kwietnia 2010 roku w kwocie 613 644,63 zł (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia) mieszczą się w pojęciu nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 O.p. Organ wyjaśnił, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił. Organ wskazał, że wyegzekwowana w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym kwota dotyczyła zaległości podatkowej za należności za okres od stycznia 2006 roku do kwietnia 2010 roku i nie może być traktowana jako nadpłata w rozumieniu art. 72 ust.1 pkt 1 O.p. Stwierdził, że nie jest to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO podkreśliło, że dotyczą one odrębnego i zakończonego postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu SKO zarzucono naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że: a) prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym błędne wskazanie w tytułach wykonawczych od nr [...]-[...] podstawy prawnej dochodzonej należności nie wpływa na wadliwość ww. tytułów wykonawczych i uprawnia do egzekucji administracyjnej należności wskazanych w tytułach wykonawczych od nr [...]-[...], podczas gdy błędne wskazanie w tytułach wykonawczych od nr [...] podstawy prawnej dochodzonej należności skutkuje niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej; b) wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym kwota zaległości podatkowej nie jest nadpłatą także w sytuacji, gdy z uwagi na wady tytułów wykonawczych prowadzenie egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej było niedopuszczalne (ex tunc). 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza W. z dnia [...] maja 2014 r., zamiast jej uchylenia i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w toku postępowania egzekucyjnego Burmistrz W. postanowieniami z dnia [...] stycznia 2014 r. uznał za uzasadnione zarzuty Skarżącej odnośnie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 8 września 2011 r. oraz postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 8 września 2011 r. Burmistrz W. wyraził stanowisko wierzyciela wobec zarzutów zobowiązanego zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...] z dnia 8 września 2011 r. w postanowieniach z dnia [...] kwietnia 2014 r. uznając je za niezasadne z uwagi na fakt, że w dniu 13 grudnia 2011 r. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych roszczenia wierzyciela zostały zaspokojone w całości z należnymi odsetkami za zwłokę. Skarżąca podnosiła, że nie jest jasne, dlaczego Burmistrz W. twierdzi, że zarzuty podatnika w zakresie tytułów [...]- [...]są niezasadne, skoro uznaje je za uzasadnione w odniesieniu tytułów wykonawczych [...]- [...], przy czym podstawy zarzutów wobec wszystkich tytułów były jednakowe, w tym obejmowały zarzut błędnego wskazania w tytułach wykonawczych nr [...] – [...] podstawy prawnej dochodzonej należności. W ocenie Skarżącej błąd polegający na zaznaczeniu w rubryce 30. ww. tytułów decyzji i podanie daty tych decyzji oraz Nr Fn: zamiast deklaracji jako podstawy prawnej należności skutkuje, że tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] były obarczone wadami formalnymi. Tego rodzaju wady formalne tytułów wykonawczych powodują, że egzekucja administracyjna była niedopuszczalna i to ze skutkiem ex tunc. Stwierdza, że w konsekwencji ma prawo do stwierdzenia nadpłaty podatku, który został wyegzekwowany pomimo niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zdaniem Skarżącej, SKO powinno uwzględnić fakt, że zarzuty odnośnie tytułów wykonawczych [...]- [...] zostały uznane za zasadne, a podstawa tych zarzutów była identyczna jak w przypadku tytułów [...]- [...]. Wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przy identycznych podstawach zarzutów raz mogą one być zasadne a raz nie i jaki ma to wpływ na niniejszą sprawę. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wiadomo, przez "zapłatę" podatku rozumie się zarówno dobrowolną wpłatę podatku, jak i przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w trybie egzekucji administracyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 486/12, CBOSA). Jeśli do zapłaty dochodzi w drodze egzekucji administracyjnej, powoduje ona wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy egzekucja była zgodna z prawem. W rozpoznanej sprawie Skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty stanowiącej kwoty wyegzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] – [...] (w aktach) podnosząc, że egzekucja była niedopuszczalna. Na dowód tego Skarżąca powołała się na wniesione przez nią zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na tej podstawie, które – jak wskazała – wierzyciel (Burmistrz W.) uznał za nieuzasadnione z tego powodu, że roszczenia wierzyciela zostały zaspokojone w całości. Skarżąca wskazywała, że zarzuty wniesione w sprawie dotyczącej tytułów wykonawczych nr [...] i [...] zostały uwzględnione. Z ustaleń Sądu wynika, mimo braku na ten temat choćby wzmianki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i śladu w aktach sprawy, że Skarżąca rzeczywiście wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego a podstawie tytułów wykonawczych nr [...]- [...]. Burmistrz W. postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2014 r. uznał je za niezasadne, a SKO – po rozpatrzeniu wniesionych przez Skarżącą zażaleń – uchyliło zaskarżone postanowienia i umorzyło postępowania we wszystkich tych sprawach. Postanowienia SKO wydane po rozpatrzeniu zażaleń na postanowienia Burmistrza W. tut. Sąd uchylił prawomocnymi wyrokami: z dnia 9 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2816/14 (dot. tytułu wykonawczego nr [...]), z dnia 9 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2815/14 (dot. tytułu wykonawczego nr [...]), z dnia 22 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2817/14 (dot. tytułu wykonawczego [...]), z dnia 22 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2818/14 dot. tytułu wykonawczego nr [...]), z dnia 19 maja 2015 r., III SA/Wa 2819/14 (dot. tytułu wykonawczego nr [...]), z dnia 19 maja 2015 r., III SA/Wa 2820/14 (dot. tytułu wykonawczego nr [...]), z dnia 26 maja 2015 r., III SA/Wa 2821/14 (dot. tytułu wykonawczego nr [...]), z dnia 26 maja 2015 r., III SA/Wa 2822/14 (dot. tytułu wykonawczego nr [...]), z dnia 17 marca 2015 r., III SA/Wa 2824/14, dot. tytułu wykonawczego nr [...]), z dnia 17 marca 2015 r., III SA/Wa 2823/14 (dot. tytułu wykonawczego nr [...]), Z dnia 26 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2825/14 (dot. tytułu wykonawczego nr [...]), Z dnia 26 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2826/14 (dot. tytułu wykonawczego nr [...]) i z dnia 26 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2827/14 (dot. tytułu wykonawczego nr [...]). We wszystkich tych orzeczeniach podkreślano to, co i dla składu orzekającego w sprawie niniejszej jest oczywiste, że wyegzekwowanie należności nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie zarzutów. Sąd podkreśla, że w wyniku rozpoznania zarzutów może dojść do umorzenia postępowania egzekucyjnego m.in. z powodu wad tytułu wykonawczego, a na takie powoływała się Skarżąca. Jeśli doszłoby do umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek uwzględnienia zarzutów byłoby oczywiste, że wyegzekwowana na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych należność jest świadczeniem nienależnym, a w nomenklaturze O.p. – podatkiem nienależnie zapłaconym, a więc niczym innym jak nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p. Postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte w dniu 24 kwietnia 2014 r., decyzja organu I instancji w tym przedmiocie została wydana w dniu [...] maja 2014 r., a więc w tym czasie toczyło się postępowanie wywołane wniesieniem zarzutów (te został wniesione wprawdzie w 2012 r., ale postanowienie wierzyciela co do nich zostało wydane w kwietniu 2014 r., a organu zażaleniowego - w dniu 24 czerwca 2014 r.). Odmowa stwierdzenia nadpłaty była więc co najmniej przedwczesna, skoro w tym czasie organy miały świadomość, że zarzuty do tytułów wykonawczych, na podstawie których należność wyegzekwowano, zostały wniesione przez Skarżącą, a postępowanie wywołane ich wniesieniem nie zostało zakończone. Rzecz w tym, że organy na ten temat nie poczyniły nawet wzmianki w toku swoich wywodów, w aktach też nie ma śladu ani zarzutów, ani postanowień w ich przedmiocie wydanych przez wierzyciela, nie wspominając o postanowieniu organu egzekucyjnego w tym przedmiocie. Nawet jednak bez tych dowodów jest jasne, że zarówno Burmistrz W., jak i SKO powinny o nich wiedzieć, skoro pierwszy jest wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym, a drugi – organem wyższego stopnia właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wierzyciela. Zdaniem Sądu, sama wzmianka Skarżącej o wniesionych zarzutach do tytułów, na podstawie których wyegzekwowano należność, które Skarżąca uznawała na podatek nienależny, powinno pociągać za sobą podjęcie przez organ orzekający w sprawie nadpłaty czynności wyjaśniających w tym zakresie w celu ustalenia, jaki to może mieć wpływ na wynik sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustaleń takich nie poczyniono, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy raz jeszcze dokona weryfikacji decyzji organu I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku. Będzie on więc zobowiązany ustalić, jaki jest ostatecznie wynik postępowania w przedmiocie zarzutów, a jeśli doszło do ich uwzględnienia i umorzenia postępowania egzekucyjnego – decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty należy wyeliminować z obrotu ze wskazaniem, że podstawa do stwierdzenia nadpłaty zachodzi (art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 34 § 4 ewentualnie art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a.). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.