I SA/Gl 643/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. Spółka A SA z siedzibą w Z., zwana dalej "stroną", "podatnikiem", "spółką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "DIS" lub "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, zwanego dalej "NUS" lub "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. określającej stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." oraz na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zwanej dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawą podatkową". Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., zakończonej protokołem podpisanym w dniu 9 maja 2014 r., wszczęto w stosunku do spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. (postanowienie NUS z dnia [...] r.). Postępowanie to zostało wszczęte, ponieważ spółka nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli w przedmiocie wyłączenia z kosztów okresu objętego kontrolą, wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez stronę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko w tej kwestii, wydając decyzję z dnia [...] r., którą określono spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Na zmniejszenie wysokości straty wykazanej przez stronę w kwocie [...] zł, miało wpływ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, tj. wyłączenie wydatków poniesionych przez spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z podniesieniem jej kapitału zakładowego nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów, 2) art.15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, polegające na uznaniu kosztów poniesionych przez spółkę w związku z podniesieniem jej kapitału zakładowego, za koszty bezpośrednio związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, w postaci wkładów, podczas gdy w istocie są to koszty pośrednio związane z całokształtem działalności spółki (koszty pozyskania finansowania), 3) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spółki kosztów poniesionych przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że spółka powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) Spółki B Sp. z o.o. Uchwała w sprawie przekształcenia została podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B Sp. z o.o. w dniu 16 marca 2010 r., i została zaprotokołowana w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] przez Notariusza J. D. w siedzibie Kancelarii Notarialnej S.C. Notariuszy J. W. i J. D. w G.. Przed dokonaniem przekształcenia, została podjęta Uchwała Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B Sp. z o.o. w Z. o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, czyli o kwotę [...] zł. Uchwała ta została zamieszczona w Protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, sporządzonym w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia 27 stycznia 2009 r. (dalej "akt notarialny"). Koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w łącznej kwocie [...] zł zostały przez stronę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. NUS zakwestionował fakt zaliczenia w koszty ww. kwoty i dokonał zmniejszenia wysokości straty wykazanej przez spółkę w kwocie [...] zł do kwoty [...] zł. DIS wskazał, że na wyłączoną z kosztów kwotę wydatków poniesionych przez spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego złożyły się następujące kwoty: 1) wydatek wynikający z dowodu księgowego nr [...] z dnia [...] r., w kwocie [...] zł - podatek PCC od podwyższenia kapitału, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 27 stycznia 2009 r., wystawionej przez Kancelarię Notarialną J. W., z/s w G. (dalej "faktura VAT"); w adnotacji do treści faktury wskazano, że pozycje wyszczególnione pod nr 1-5 dotyczą podwyższenia kapitału zakładowego. Kwota [...] zł. będąca kwotą podatku od czynności cywilnoprawnych, wynika z § 5 aktu notarialnego, w którym zapisano, że pobrano podatek od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 1 ust. 1 lit. k) pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1, 2, 3, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj.: Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450) w wysokości [...] zł (tj. 0.5% od kwoty [...] zł), 2) wydatek wynikający z dowodu księgowego nr [...] z dnia [...] r., w kwocie [...] zł – zmiany w KRS [...] i ogłoszenie sprawozdania w Monitorze Polskim, wynikający z § 5 aktu notarialnego, w którym zapisano, że pobrano 400,00 zł opłaty sądowej związanej ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców dotyczącą kapitału zakładowego i 250,00 zł opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego, 3) wydatek wynikający z dowodu księgowego nr [...] z dnia 28 lutego 2009 r., w kwocie 5.198,00 zł - dotyczący faktury VAT, a na tę kwotę złożyły się następujące wydatki: kwota netto 5.000,00 zł dotycząca taksy notarialnej za sporządzenie aktu notarialnego, kwota netto 126,00 zł za sporządzenie wypisów aktu notarialnego, kwota netto 42,00 zł za sporządzenie odpisu aktu notarialnego Rep. A nr [...] , kwota netto 24,00 zł za poświadczenie zgodności kopii z okazanym dokumentem Rep. A od nr [...] do nr [...] , kwota netto 6,00 zł za sporządzenie wypisu aktu notarialnego Rep. A nr [...] , 4) wydatek wynikający z dowodu księgowego nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r., w kwocie 411,00 zł - dotyczący faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r., wystawionej za akt notarialny Rep A [...] i wypis aktu notarialnego Rep A nr [...] . Faktura VAT nr [...] została wystawiona przez Kancelarię Notarialną J. W., J. D. z/s w G., 5) wydatki wynikające dowodu księgowego [...] z dnia 30 lipca 2009 r., w kwocie [...] zł - dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego, wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Kancelarię Notarialną J. W., J. D.. z/s w G.. W treści faktury wskazano, iż dotyczy ona: sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] kwota 500,00 zł, sporządzenia wypisu aktu notarialnego Rep. A o nr [...] : 3 x 12,00 zł. tj. 36,00 zł, sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] - kwota 500,00 zł, sporządzenia wypisu aktu notarialnego Rep. A nr [...]: 3 x 12,00 zł, tj. 36,00 zł, sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] - kwota 500,00 zł, sporządzenia wypisu aktu notarialnego Rep. A nr [...] : 3 x 12,00 zł. tj. 36,00 zł, opłaty za poświadczenie zgodności kopii z okazanym dokumentem Rep. A nr [...] - 18,00 zł. Uzupełniająco DIS podał, że w formie aktu notarialnego Repertorium "A" numer [...] z dnia [...] r. zostało sporządzone oświadczenie dotyczące objęcia przez E. Z. jako dotychczasowego Wspólnika Spółki B Sp. o. o. podwyższenia wartości przysługujących jej 3781 udziałów w kapitale zakładowym B Sp. z o.o. w Z., o kwotę [...] zł każdy udział, czyli o łączną kwotę [...] zł. Spółka okazała wypis tego aktu sporządzony w formie aktu notarialnego - Repertorium "A" nr [...] . Natomiast w formie aktu notarialnego Repertorium "A" numer [...] z dnia [...] r. zostało sporządzone oświadczenie dotyczące objęcia przez Magdalenę Z. jako dotychczasowego Wspólnika Spółki B Sp. z o.o. podwyższenia wartości przysługujących jej 3995 udziałów w kapitale zakładowym o kwotę [...] zł każdy udział, czyli o łączną kwotę [...] zł. Spółka okazała wypis tego aktu sporządzony w formie aktu notarialnego - Repertorium "A" nr [...] . Odpowiednio, w formie aktu notarialnego Repertorium "A" numer [...] z dnia [...] r. zostało sporządzone oświadczenie dotyczące objęcia przez Z. Z. jako dotychczasowego Wspólnika Spółki B Sp. z o.o. podwyższenia wartości 6518 udziałów tj. części przysługujących mu w kapitale zakładowym tej Spółki udziałów, o kwotę [...] zł każdy udział, czyli o łączną kwotę [...] zł. Spółka okazała wypis tego aktu sporządzony w formie aktu notarialnego - Repertorium "A" numer [...] . DIS podkreślił, że wszystkie ww. koszty, składające się na kwotę [...] zł dotyczyły podwyższenia kapitału zakładowego spółki, co wynika również z dołączonego do akt sprawy oświadczenia spółki z dnia 16 kwietnia 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych przez nią w związku z podniesieniem kapitału zakładowego. Uzasadnienie prawne DIS rozpoczął od przybliżenia regulacji podwyższenia kapitału zakładowego, zamieszczonej w Kodeksie spółek handlowych. Następnie wskazał na zasady kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podał, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10; akcentując moc wiążącą tej uchwały. Odnosząc się do jej treści stwierdził, że organy podatkowe badając wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej powinny dokonać podziału tych wydatków na 1) wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego i które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., oraz na 2) pozostałe wydatki, będące kosztami ogólnymi funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowiące zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania, kwalifikujących się do kategorii oznaczonej nr 1) zaliczyć należy: opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem publicznej oferty objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, kwalifikują się do kategorii oznaczonej nr 2) i są kosztem uzyskania przychodów. Odwołując się do uzasadnienia przywołanej uchwały DIS ocenił jako wadliwe rozumowanie prezentowane w odwołaniu, że sporne wydatki należy łączyć z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy należy bowiem brać pod uwagę moment jego poniesienia, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest tym samym łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest warunkiem skutecznego podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej – również w kontekście zwolnień podatkowych, DIS przywołał przytoczoną wyżej kwalifikację wydatków wynikającą z uzasadnienia uchwały i akcentował okoliczność, że zwolnienie przedmiotowe określone w ustawie regulującej ten podatek nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy, który nie jest sporny. DIS podsumował, że nie sposób zgodzić się ze stroną, która podkreślała znaczenie celu, dla którego zostało dokonane podniesienie kapitału zakładowego (pozyskanie finansowania niezbędnego do rozszerzenia zakresu działalności spółki i zwiększenie jej wiarygodności jako uczestnika obrotu gospodarczego) i twierdziła, że sporne wydatki były ściśle związane z przychodami uzyskanymi przez nią po dokonaniu tej operacji i jako takie mogły stanowić koszty ich uzyskania - jako mieszczące się w zakresie art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.; gdyż te wydatki były kosztami bezpośrednio związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, a zatem z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez spółkę doprowadziłoby do sytuacji gdzie z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) a z drugiej strony uwzględniono by jako koszty uzyskania przychodów wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów. Takie działanie pozostaje w kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka chciałaby, aby podwyższenie kapitału zakładowego nie spowodowało powstania przychodu podatkowego i jednocześnie chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na uzyskanie tego przychodu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z podniesieniem jej kapitału zakładowego nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów, 2) art.15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, polegające na uznaniu kosztów poniesionych przez spółkę w związku z podniesieniem jej kapitału zakładowego, za koszty bezpośrednio związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, w postaci wkładów, podczas gdy w istocie są to koszty pośrednio związane z całokształtem działalności spółki (koszty pozyskania finansowania), 3) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spółki kosztów poniesionych przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik skarżącej podkreślił, że nieprawidłowe jest stwierdzenie, że sporne koszty są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przysporzenia niepodlegającego opodatkowaniu (wyłączonego z opodatkowania) w postaci wkładów na podwyższony kapitał zakładowy. Nie negując treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazał na pogląd prezentowany w uchwale NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, że przeznaczenie środków na określony cel może przesądzić o zaliczeniu lub wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich pozyskanie oraz na pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12, że o bezpośrednim związku ponoszonych kosztów z określonym przychodem można mówić wówczas, gdy ponoszony koszt jednoznacznie wiąże się z konkretnym uzyskanym przychodem. Wywiódł, że brak jest podstaw do twierdzenia, że koszty poniesione przez skarżącą związane z podniesieniem jej kapitału zakładowego stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu w postaci wkładów, podczas gdy w rzeczywistości stanowią koszty pozyskania finansowania działalności skarżącej. Pełnomocnik podał, że celem podniesienia kapitału zakładowego było pozyskanie finansowania oraz zapewnienie większej wiarygodności gospodarczej. Podwyższenie kapitału nie stanowiło celu samego w sobie. Stwierdził, że nie sposób uznać, że wydatki pozostawały w bezpośrednim związku z przychodami w postaci wkładów; koszty te bowiem stanowiły koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, wiążące się z całokształtem działalności gospodarczej skarżącej. Pełnomocnik wskazał na nieracjonalność i wewnętrzną sprzeczność poglądu organu, który – nie godząc się na dokonane przez spółkę zaliczenie w koszty - twierdził, że w kolizji z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. pozostaje z jednej strony pominięcie przychodów związanych z podwyższeniem kapitału, zaś z drugiej strony uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów. Wymieniając różne formy pozyskiwania finansowania przez spółki kapitałowe pełnomocnik wskazał, że skarżąca mogła korzystać jedynie z wybranej formy ze względu na brak wystarczającej zdolności kredytowej. Akcentował okoliczność, że podobna do analizowanej sytuacja występuje w przypadku kredytów czy pożyczek, gdzie kwoty otrzymanych kredytów czy pożyczek nie stanowią przychodów opodatkowanych, a jednak koszty poniesione w celu ich uzyskania mogą zostać uznane na koszty uzyskania przychodu. Brak racjonalnych podstaw do takiego zróżnicowania. Stwierdził, że analogicznie jak koszty związane z pozyskaniem kredytu oraz odsetki od kredytu, przeznaczonego na rozwój działalności gospodarczej, tak również koszty powiązane z pozyskaniem wkładów (a w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik skarżącej zakwestionował pogląd organu odwoławczego o związaniu uchwałą NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 wskazując, że z jej sentencji wynika, iż dotyczy jedynie kosztów związanych z emisją nowych akcji, a kwestia ta w sprawie nie występuje. Ponadto w sentencji nie odniesiono się do opłat notarialnych, sądowych i podatku od czynności cywilnoprawnych, a brak podstaw prawnych do rozstrzygania sprawy w oparciu o uzasadnienie tej uchwały. Odwołując się do poglądów doktryny pełnomocnik polemizował z treścią uzasadnienia uchwały wywodząc, że brak jest podstaw do utożsamienia bezpośredniości związku kosztu z przychodem, z koniecznością poniesienia określonego kosztu dla osiągnięcia zamierzonego skutku. Końcowo pełnomocnik zakwestionował uznanie wydatku w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych za koszt niezbędny warunkujący podniesienie kapitału. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił analogiczny charakter skutków rozpatrywanej sytuacji i sytuacji, która legła u podstaw uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. Dlatego wyrażony w tej uchwale pogląd prawny, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, należy także odnieść do przypadku wydatków na podwyższenie rozpatrywanego kapitału, bowiem podatkowo istotne skutki obydwu tych operacji są tożsame. Organ podkreślił, odwołując się do poglądu prezentowanego w wyrokach NSA z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09 i z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 586/11, że ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. A w sprawie rozpatrywanej stosowaniu podlegają te same przepisy, które poddano wykładni systemowej w uchwale. Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie warunkuje skuteczności czynności cywilnoprawnej, jednakże ten wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Podsumowując organ stwierdził, że zakwestionowane wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, są wydatkami bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego i z tego względu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do regulacji zawartej w art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodał, że regulacje ustawy podatkowej wskazują, iż ustawodawca pod względem podatkowym nie dyskryminuje czynności związanych z finansowaniem kapitału własnego; jeśli już, to restrykcyjnie traktuje pożyczki i kredyty. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa. W niniejszej sprawie istota problemu sprowadza się do kwestii, czy wydatki poniesione przez spółkę przy podniesieniu w 2009 r. kapitału zakładowego, a to: podatek od czynności cywilnoprawnej – podwyższenia kapitału, opłata sądowa związana ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców dotyczącą kapitału zakładowego, opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego, taksa notarialna za sporządzenie aktów notarialnych, wypisów i odpisów aktów notarialnych, poświadczenie zgodności kopii z okazanym dokumentem – stanowią koszty uzyskania przychodu. Okoliczność, że te wydatki (szczegółowo opisane w części historycznej uzasadnienia), składające się na kwotę [...] zł dotyczyły podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie jest sporna – została również potwierdzona oświadczeniem spółki z dnia 16 kwietnia 2014 r. Skarżąca wywodziła jednakże, iż nie są to koszty bezpośrednio związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu w postaci wkładów, lecz koszty pośrednio związane z całokształtem działalności spółki – koszty pozyskania finansowania; należy je więc łączyć z przychodami, które zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Eksponowała cel ich poniesienia. Nadto kwestionowała związanie uchwałą NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (dalej uchwała). Natomiast organ odwoławczy wywodząc, że związanie uchwałą w analizowanej sprawie występuje i posługując się argumentacją w uchwale prezentowaną, zakwestionował możliwość zaliczenia opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało zaakceptowaniem decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącej wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie niższej od deklarowanej przez spółkę. Dla rozstrzygnięcia sporu kluczowe jest przesądzenie w pierwszej kolejności, czy w badanej sprawie Sąd działa w warunkach związania uchwałą, w sposób wynikający z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Wprawdzie uchwała została podjęta po przedstawieniu składowi 7 sędziów w trybie art. 187 ustawy p.p.s.a. zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie, jednakże z jej uzasadnienia wynika, że wątpliwości te pojawiły się na tle rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Trzeba więc wskazać na konsekwencje wynikające z podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, wynikające z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. W myśl tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Na podstawie art. 269 § 2 ustawy p.p.s.a. w takich przypadkach podejmuje się ponowną uchwałę. Jeżeli do wydania ponownej uchwały nie doszło, stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Sąd stwierdza, że działa w warunkach związania uchwałą, mając na uwadze okoliczność, iż przepisy prawne, które przywiodły NSA do sformułowania tezy prezentowanej w uchwale były tymi samymi przepisami, które zostały zastosowane w badanej sprawie; nadto podlegały wykładni w identycznym układzie systemowym. Pomimo sformułowania tezy uchwały w sposób odnoszący się wprost do podwyższenia kapitału poprzez emisję nowych akcji, odkodowanie przepisów prezentowane w jej uzasadnieniu, wyprowadza zasadę ogólną kwalifikacji wydatków na podwyższenie kapitału do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie podziela poglądu, że wiąże wyłącznie sentencja uchwały; jest ona bowiem emanacją procesu interpretacyjnego ujawniającego wybór interpretatora, również w aspekcie przyjętych uwarunkowań aksjologicznych. Teza uchwały brzmi: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Sąd wskazuje, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego; kwalifikując je jako przychody nie zaliczane do przychodów. Nie rozróżnia przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej i spółki z o.o. Zrównuje je w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. również podlega ustaleniu na identycznych zasadach w obydwu tych przypadkach. Wreszcie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej, służące do kwalifikacji do kategorii kosztów podatkowych, także nie wprowadzają zróżnicowania ze względu na rodzaj spółki. W związku z powyższym uchwała dokonująca rozróżnienia wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki na: 1) koszty bezpośrednie, które nie podlegają odliczeniu, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz 2) koszty pośrednie, odliczane na zasadach ogólnych, jako koszty funkcjonowania osoby prawnej – formułuje zasadę ogólną znajdującą zastosowanie do rozróżnienia kosztów zarówno w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, jak i w drodze podwyższenia wartości udziału. Zasada została bowiem odkodowana z tych samych – w obydwu przypadkach – przepisów, interpretowanych w identycznym układzie systemowym. Zasada podlega obligatoryjnemu stosowaniu przez Sądy co do wszystkich kosztów ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek, chociaż zbiory tych kosztów w obydwu rodzajach spółek kapitałowych nie są identyczne; tylko w części te zbiory się pokrywają. Niezależnie od wyżej sformułowanego twierdzenia o działaniu w warunkach związania uchwałą Sąd podkreśla, że w pełnym zakresie podziela stanowisko i argumentację zawartą w tej uchwale; wpisując się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych prezentowaną między innymi w prawomocnych wyrokach: NSA z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1044/12 i z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3210/12, WSA w Krakowie z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1059/12 i WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 839/11 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszym wywodzie Sąd odwoła się do poglądów prezentowanych w uchwale i wskazanych wyrokach. W myśl art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a ust. 2 powołanego przepisu definiuje pojęcie dochodu jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Aby więc ustalić przedmiot opodatkowania (dochód) należy zsumować osiągnięte w danym roku podatkowym przychody, a następnie odliczyć od nich koszty ich uzyskania. W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wyłączenie z kategorii przychodów (w znaczeniu, w jakim ustawodawca używa tego określenia w art. 7 ust. 1 i ust. 2 tj. jako podstawy do obliczenia dochodu) środków pozyskiwanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego implikuje brak możliwości odliczenia kosztów poniesionych w związku z utworzeniem bądź powiększeniem kapitału zakładowego. Jak wyżej wskazano zgodnie z tezą wyrażoną w uchwale, tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono także, że: "przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. (...) staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów". W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczególnej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeprowadzając między innymi wykładnię historyczną oraz systemową zewnętrzna, odwołując się do przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości. Zwrócono uwagę na dokonane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie wskazał: "to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Rozważania te doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów". W innym miejscu uzasadnienia uchwały wyjaśniono, jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, według obecnie obowiązujących regulacji, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art.15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p ). Dokonane uchwałą rozróżnienie wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki na: 1) koszty bezpośrednie – które nie podlegają odliczeniu, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, oraz 2) koszty pośrednie, odliczanie na zasadach ogólnych, jako koszty funkcjonowania osoby prawnej, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie do kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że szczegółowo opisane wyżej koszty w kwocie 51.733,00 zł są kosztami bezpośrednimi, które nie podlegają odliczeniu, ponieważ nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Chodzi bowiem o wydatki, które skarżąca poniosła na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i opłaty sądowe. Już tylko odwołując się do przytoczonych fragmentów uzasadnienia uchwały kwalifikacja tych wydatków jako kosztów bezpośrednich nie budzi wątpliwości. Nie budzi wątpliwości, iż wpisują się one do kategorii wydatków, bez których podwyższenie kapitału w analizowanej sytuacji, nie byłoby możliwe. Przesłanka braku możliwości podwyższenia kapitału bez poniesienia danego wydatku podlega analizie in concreto, a nie in abstracto. Nie chodzi przy tym o brak skutku prawnego podwyższenia kapitału bez poniesienia danego wydatku, ale o wypełnienie nałożonych prawem wymogów na podmiot dokonujący podwyższenia kapitału. Inna interpretacja tej przesłanki pozostawałaby w konflikcie z elementarnymi zasadami państwa prawa, poprzez promowanie podatników nie wywiązujących się z obowiązków nałożonych przepisami ustawowymi. Wbrew przekonaniu skarżącej - prezentowanemu w związku z kwalifikacją wydatku poniesionego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych - okoliczność, iż ustawodawca przewidział w pewnych sytuacjach zwolnienia podatkowe w tym przypadku, nie oznacza, że w każdym przypadku koszt podatku od czynności cywilnoprawnych przestaje być kosztem, bez poniesienia którego brak możliwości podwyższenia kapitału. Jeżeli obowiązkiem skarżącej było zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnej, to dla skarżącej – przy kwalifikacji wydatku z uwzględnieniem uwarunkowań aksjologicznych - był to koszt, bez poniesienia którego brak możliwości podwyższenia kapitału. W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze są chybione. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu i zasługuje na pozostawienie jej w obrocie prawnym. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.