II FSK 1020/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 643/15 w sprawie ze skargi H.S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r., I SA/Gl 643/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H.S.A. w Z. (zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że przed przekształceniem w spółce podwyższono kapitał zakładowy. Podatek od czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału, opłata sądowa związana ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców dotyczącą kapitału zakładowego, opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego, taksa notarialna za sporządzenie aktów notarialnych, wypisów i odpisów aktów notarialnych, poświadczenie zgodności kopii z okazanym dokumentem – składające się na kwotę 51.733,00 zł - spółka uznała za koszty uzyskania przychodów. 3. Organ zakwestionował to stanowisko i zmniejszył wysokość straty spółki o kwotę 51.733,00 zł - z 232.380,00 zł do 180.647,00 zł. 4. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: 1) art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.p.) - poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z podniesieniem jej kapitału zakładowego nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów, 2) art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, polegające na uznaniu kosztów poniesionych przez spółkę w związku z podniesieniem jej kapitału zakładowego, za koszty bezpośrednio związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, w postaci wkładów, podczas gdy w istocie są to koszty pośrednio związane z całokształtem działalności spółki (koszty pozyskania finansowania), 3) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spółki kosztów poniesionych przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. 5. Zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że spółka powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – zwanej dalej: k.s.h.). Organ odwoławczy zaznaczył, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem wiążącej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. Z jej treści wynika, że organy podatkowe badając wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej powinny dokonać podziału tych wydatków na: 1) wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego i które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., 2) pozostałe wydatki, będące kosztami ogólnymi funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowiące zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, kwalifikujących się do kategorii oznaczonej nr 1) zaliczyć należy m.in.: opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych (...). Pozostałe wydatki, stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, kwalifikują się do kategorii oznaczonej nr 2) i są kosztem uzyskania przychodów. Odnosząc się do uzasadnienia uchwały organ odwoławczy ocenił jako wadliwe rozumowanie, że sporne wydatki należy łączyć z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy należy bowiem brać pod uwagę moment jego poniesienia, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest tym samym łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka nieprawidłowo podkreślała znaczenie celu, dla którego zostało dokonane podniesienie kapitału zakładowego (pozyskanie finansowania niezbędnego do rozszerzenia zakresu działalności spółki i zwiększenie jej wiarygodności jako uczestnika obrotu gospodarczego) twierdząc, że sporne wydatki były ściśle związane z przychodami uzyskanymi przez nią po dokonaniu tej operacji i jako takie mogły stanowić koszty ich uzyskania - jako mieszczące się w zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te były kosztami bezpośrednio związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, a zatem z przysporzeniem niestanowiącym przychodu podatkowego. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez spółkę doprowadziłoby do sytuacji gdzie z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), a z drugiej strony uwzględniono by jako koszty uzyskania przychodów wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych pominiętych przychodów. 6. Powyższej decyzji spółka – podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie – zarzuciła naruszenie: 1) art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z podniesieniem jej kapitału zakładowego nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów, 2) art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, polegające na uznaniu kosztów poniesionych przez spółkę w związku z podniesieniem jej kapitału zakładowego, za koszty bezpośrednio związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, w postaci wkładów, podczas gdy w istocie są to koszty pośrednio związane z całokształtem działalności spółki (koszty pozyskania finansowania), 3) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spółki kosztów poniesionych przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że związany jest uchwałą NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, na którą powołały się również organy podatkowe. Przepisy prawne, które przywiodły NSA do sformułowania tezy prezentowanej w uchwale były tymi samymi przepisami, które zostały zastosowane w badanej sprawie; nadto podlegały wykładni w identycznym układzie systemowym. Zdaniem sądu chociaż teza uchwały odnosi się wprost do podwyższenia kapitału poprzez emisję nowych akcji, to z treści jej uzasadnienia wyprowadzić można zasadę ogólną kwalifikacji wydatków na podwyższenie kapitału do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Sąd I instancji tym samym nie podzielił poglądu, że wiąże wyłącznie sentencja uchwały. Sąd podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały, która wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych prezentowaną między innymi w prawomocnych wyrokach: NSA z dnia 20 lutego 2013 r., II FSK 1044/12 i z dnia 13 lutego 2015 r., II FSK 3210/12, WSA w Krakowie z dnia 11 września 2012 r., I SA/Kr 1059/12 i WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 839/11 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczególnej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeprowadzając między innymi wykładnię historyczną oraz systemową zewnętrzną, odwołując się do przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości. Zwrócił uwagę na dokonane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 i ust. 4d) u.p.d.o.p. rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Sąd I instancji podniósł, że przesłanka braku możliwości podwyższenia kapitału bez poniesienia danego wydatku podlega analizie in concreto, a nie in abstracto. Nie chodzi przy tym o brak skutku prawnego podwyższenia kapitału bez poniesienia danego wydatku, ale o wypełnienie nałożonych prawem wymogów na podmiot dokonujący podwyższenia kapitału. Inna interpretacja tej przesłanki pozostawałaby w konflikcie z elementarnymi zasadami państwa prawa, poprzez promowanie podatników niewywiązujących się z obowiązków nałożonych przepisami ustawowymi. 8. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez nieprawidłowe uznanie, że sąd I instancji "działał w warunkach związania" uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także poprzez uznanie, iż wiążący charakter ma nie tylko sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale również jej uzasadnienie; 2) art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki konieczne w związku z podniesieniem kapitału zakładowego w każdym przypadku podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu w postaci wkładów, podczas gdy w istocie mogą to być koszty pośrednio związane z całokształtem działalności spółki (koszty pozyskania finansowania), które powinny być kwalifikowane jako jej koszty uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika ogólnie wiążąca moc uchwał NSA. Zasada ta nie została jednak sformułowana przez ustawodawcę wprost – nie napisano w ustawie expressis verbis, że "sąd jest związany (...)". Wskazano jedynie na to związanie w sposób pośredni - poprzez uregulowanie trybu odstąpienia od stanowiska już wyrażonego w podjętej uchwale przez poszczególne składy sądu administracyjnego rozpoznające konkretną sprawę. Powyższa uwaga ma znaczenie dla zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej. Jak podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., I GSk 199/12; wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., I GSK 157/12), art. 269 § 1 p.p.s.a. ogranicza możliwość zaskarżenia orzeczeń sądu I instancji, w których podzielono wykładnię zaprezentowaną w uchwale NSA. Uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Tym samym powołany wyżej przepis nie pozwala żadnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a., należy uznać za naruszenie prawa wskazane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W orzecznictwie trafnie przyjęto (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., I FSK 1691/10, wyrok NSA z dnia 7 września 2011 r., I OSK 1533/10), że powołanie się na uchwałę i wskazanie na związanie wyrażonym w niej poglądem nie stanowi naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia natomiast doszłoby, gdyby sąd I instancji wyraził stanowisko sprzeczne z wyrażonym w uchwale i zaniechał wystąpienia z pytaniem prawnym, bądź gdyby w stanie nieprzystającym do tezy uchwały poprzestał na twierdzeniu, że jest związany jej treścią. Postępowanie sądu I instancji wolne było od obydwu tych naruszeń. Po pierwsze – sąd I instancji rozpatrując sprawę podzielił stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. Skoro tak, to sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 269 § 1 p.p.s.a., który przewiduje jedynie tryb odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale. Sąd I instancji nie poprzestał na samym stwierdzeniu o związaniu uchwałą, lecz podzielił stanowisko i argumentację zawarte w uchwale oraz późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych. Sąd szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uchwała, odnosząca się do powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej (w drodze emisji akcji) ma zastosowanie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w drodze podwyższenia wartości udziału). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zasadne było powołanie się na uzasadnienie uchwały w zakresie zaliczenia do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mają bezpośredni związek ze stanowiskiem NSA przedstawionym w uchwale. Jako przykładowe wydatki, które jednak nie są kosztami uzyskania przychodów, NSA wskazał opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych. Bez wątpienia nie ma wiążącego charakteru tylko ta część uzasadnienia uchwały, która nie ma bezpośredniego związku ze stanowiskiem przyjętym w uchwale. Powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na uzasadnienie uchwały w części bezpośrednio związanej ze stanowiskiem przyjętym w uchwale jest jak najbardziej prawidłowe. Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA. Jest to jednak polemika bezzasadna. Zasadnie wskazał sąd I instancji, że przesłanka braku możliwości podwyższenia kapitału bez poniesienia danego wydatku podlega analizie in concreto, a nie in abstracto. Nie chodzi o brak skutku prawnego podwyższenia kapitału bez poniesienia danego wydatku, ale o wypełnienie nałożonych prawem wymogów na podmiot dokonujący podwyższenia kapitału. Inna interpretacja tej przesłanki pozostawałaby w konflikcie z elementarnymi zasadami państwa prawa poprzez promowanie podatników niewywiązujących się z obowiązków nałożonych przepisami ustawowymi. Okoliczność, że ustawodawca przewidział w pewnych sytuacjach zwolnienia podatkowe w tym przypadku nie oznacza, że zawsze koszt podatku od czynności cywilnoprawnych przestaje być kosztem, bez poniesienia którego brak jest możliwości podwyższenia kapitału. Jeżeli obowiązkiem skarżącej było zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, to dla skarżącej - przy kwalifikacji wydatku z uwzględnieniem uwarunkowań aksjologicznych – był to koszt, bez poniesienia którego brak możliwości podwyższenia kapitału. 10. Drugi zarzut skargi kasacyjnej także stanowi próbę polemiki ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2007, str. 215 – 218). Podzielając ten punkt widzenia, za uprawniony należy uznać wniosek, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio, czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 105 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).