I SA/Gl 846/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613, dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w D. (dalej: Spółka, skarżąca) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...], nr [...], odmawiającą zwrotu nadpłaty za 2008 r. wraz z oprocentowaniem w kwocie określonej przez stronę w wysokości [...] zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. SKO na wstępie przedstawiło ustalenia faktyczne w sprawie stwierdzając, że Burmistrz Miasta S. określił Spółce w dniu 15 lipca 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] nr [...], Burmistrz Miasta S. odmówił Spółce zwrotu nadpłaty za 2008 r. wraz z oprocentowaniem w kwocie określonej przez stronę w wysokości [...] zł. Od tej decyzji Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Dalej wskazało, że decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...], nr [...], określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniach administracyjnych nie ma zakazu uwzględniania tzw. nowości przez organy odwoławcze, przy czym mogą one dotyczyć zarówno stanu prawnego jak i stanu faktycznego. Dalej SKO stwierdziło, że z mocy art. 77 § 2 pkt 2 O.p. w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. W myśl art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Zatem skoro podatnik złożył korektę deklaracji w dniu 17 listopada 2010 r., to w dacie wydania zaskarżonej decyzji termin zwrotu ujawnionej w formie korekty deklaracji nadpłaty upływał dopiero 31 grudnia 2015 r., więc uprawnienie strony do uzyskania nadpłaty nie wygasło. W dalszej części uzasadnienia SKO wskazało, że korekta deklaracji została zastąpiona decyzją podatkową, która została następnie uchylona. W świetle więc nowej okoliczności prawnej, ujawnionej w toku postępowania odwoławczego, termin zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p., powinien być liczony od daty wydania decyzji o uchyleniu i wynosi 30 dni od jej wydania. Tym samym uprawnienie strony do zwrotu nadpłaty wygaśnie dopiero w dniu 1 stycznia 2021 r., o ile nie będą miały miejsca okoliczności przerywające bieg tego terminu, wymienione w art. 80 § 3 O.p. SKO omówiło treść art. 77 § 3 i 4 O.p., podkreślając, że odzyskanie nadpłaty w przedmiotowej sprawie nie wymaga wniosku. Nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 74 i 75 O.p., albowiem odsyłają one wyłącznie do art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy i zawierają zastrzeżenie, że nadpłacone zobowiązanie wynikać ma ze skorygowanej deklaracji podatkowej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nadpłacone zobowiązanie wynika z decyzji. W sytuacji, w której nastąpiło obniżenie wymiaru podatku w wyniku zmiany decyzji określającej zaległość podatkową, ustawodawca nie wymaga stwierdzenia nadpłaty, ale jej bezpośredniego zwrotu i jest to czynność, której organ podatkowy dokonuje z urzędu (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 104/2001, Pr.iP. 2007 nr 7, podobnie: wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2363/02, Lex 145042, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1235/10, LEX nr 751471). Tak więc zdaniem SKO uchylenie decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...], nr [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł, skutkowało ujawnieniem nadpłaty. Spółka złożyła ostatnią deklarację podatkową ujawniając wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy w kwocie [...] zł a zapłaciła [...] zł. Celem zaś złożenia deklaracji korygującej jest wywołanie takich skutków prawnych, aby organ podatkowy, do którego skierowano korektę, zastosował normę określoną w art. 21 § 2 O.p. w odniesieniu do danych zawartych w korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej. Organ podatkowy obowiązany jest tak długo czerpać wiedzę o podatku należnym z deklaracji korygującej, jak długo nie zastąpi jej decyzją podatkową, albo też podatnik nie zastąpi jej kolejną deklaracją korygującą (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 804/03). W sprawie oprocentowania nadpłat podatkowych SKO wskazało, że zasady jego obliczania reguluje art. 78 O.p., natomiast zasady rozliczania nadpłat z oprocentowaniem, art. 76 w zw. z art. 76a § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W myśl art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej kwocie odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z wyjątkiem nadpłat, których wartość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, które stosownie do art. 78 § 2 O.p. nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a tej ustawy oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak jednak zastrzega ustawodawca w art. 76 § 2 O.p., nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. SKO podkreśliło, że na mocy art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych konieczne jest wydanie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wykładnia systemowa art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 1 O.p. pozwala stwierdzić, że oprocentowanie nadpłat jest zwracane w formie czynności prawnej organu podatkowego, która przyjmuje postać postanowienia albo zwykłej czynności materialno-technicznej, nigdy natomiast nie jest przedmiotem sprawy rozstrzyganej decyzją administracyjną. "W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty." (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2050/12). Jeżeli więc organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik jest podmiotem zaległości podatkowych to zobligowany będzie zgodnie z art. 76a § 1 O.p. wydać postanowienie (na które służy zażalenie) w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet tych zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 roku, sygn. akt II FSK 2050/12, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem sprawa oprocentowania ma charakter odrębny od sprawy nadpłaty (art. 75 O.p.), czy zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1390/10, LEX nr 1082994. Ponadto nie może być podstawą dla rozstrzygnięcia sprawy oprocentowania nadpłaty w formie decyzji art. 207 O.p. Wprawdzie z przepisu tego wynika, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę w drodze decyzji, to jednak odnosi się on do sytuacji, gdy z mocy przepisów prawa materialnego lub innych przepisów powszechnie obowiązujących załatwienie sprawy powinno nastąpić w tej właśnie formie prawnej. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie jest podmiotem zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, organ podatkowy, działając na podstawie art. 78 § 4 (in principio) O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 2 O.p. dokonuje zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego albo w gotówce. I w tym przypadku organ podatkowy, ze względu na brak podstawy prawnej, nie wydaje postanowienia albo decyzji dotyczącej oprocentowania nadpłaty, lecz zwraca ją w formie czynności materialno-technicznych. Jeżeli zaś organ podatkowy, abstrahując od regulacji art. 76 § 1 O.p., nie zwraca nadpłat wraz z ich oprocentowaniem, to wobec braku możliwości żądania wydania decyzji administracyjnej, podatnik może skorzystać z uprawnienia do złożenia skargi na bezczynność tego organu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Reasumując SKO stwierdziło, że w świetle przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty podatkowej nie jest indywidualną i konkretną sprawą podatkową, lecz jednym z elementów sprawy jego zaliczenia wraz z nadpłatą na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Sprawę tę należy załatwić postanowieniem, na które służy stronie zażalenie. Wydana w tych okolicznościach decyzja pozbawiona jest podstawy prawnej i z tego powodu została uchylona, a ponieważ rozstrzygniecie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji ustali, czy strona jest podmiotem zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub bieżących zobowiązań podatkowych. Następnie wyjaśni, czy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Na koniec SKO wyjaśniło, że jeżeli zostanie uchylona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego to nadpłatę, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy zwrócić w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu. Wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje zawsze, przy czym w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nalicza się je od dnia powstania nadpłaty - i jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Jeżeli organ nie przyczynił się do powstania tej przesłanki, a nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oprocentowanie nadpłaty również przysługuje, tyle, że od dnia wydania decyzji o uchyleniu. SKO wskazało także, że organ pierwszej instancji nie wydal postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań bieżących strony, więc jako organ odwoławczy nie mogło orzec o wysokości należnego Spółce oprocentowania. Kolejność czynności związanych z likwidacją nadpłaty nie jest przypadkowa, wyznacza ją przepis art. 76 § 1 O.p. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 153 i art. 170 p.p.s.a. - poprzez pominięcie przez organ oceny prawnej wyrażonej w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt I SAB/Gl 3/14; 2. art. 77 § 2 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 4 w zw. z art. 274a § 2 oraz art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. - poprzez błędne uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie tryb przewidziany dla zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji administracyjnej, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., pomimo tego, że ujawnienie nadpłaty nastąpiło w ramach czynności sprawdzających, tj. po wystosowaniu przez burmistrza wezwania na podstawie art. 274a § 2 O.p.; 3. art. 125 § 1 O.p. - poprzez błędne wskazanie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy burmistrz powinien wyjaśnić, czy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 r., pomimo tego, że okoliczność ta - w konsekwencji braku możliwości zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w stanie faktycznym sprawy nie może wpłynąć na treść przyszłego rozstrzygnięcia burmistrza; 4. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez wskazanie w rozstrzygnięciu nieprawidłowej kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. wraz z oprocentowaniem będącej przedmiotem decyzji burmistrza. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi wywodził, że sporne w rozpoznawanej sprawie pozostaje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, tj. powody, dla których została ona uchylona oraz wskazane przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W szczególności nie zgodził się ze wskazaną przez SKO podstawą prawną naliczenia należnego Spółce oprocentowania nadpłaty i będącym konsekwencją błędnej podstawy prawnej określeniem momentu, od którego należne oprocentowanie od nadpłaty powinno być naliczane. Pełnomocnik wskazał także, że stanowisko SKO zgodnie, z którym należne Spółce oprocentowanie od nadpłaty powinno być naliczane zgodnie z trybem przewidzianym dla zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji administracyjnej, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2, (błędnie określonego w postanowieniu jako art. 77 § 1 pkt 1 lit. 2 O.p.) w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. - a więc od dnia wydania decyzji z 2013 r. określających wysokość zobowiązania podatkowego - narusza przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy oceny prawnej wyrażonej w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt I SAB/Gl 3/14. Zgodnie z tym wyrokiem, w sytuacji, gdy nadpłata wynika ze złożenia korekty w trybie przewidzianym dla czynności sprawdzających, czyli w takiej samej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, oprocentowanie powinno być naliczane na podstawie art. 77 § 2 pkt 2 O.p., tj. od dnia skorygowania deklaracji przez Spółkę w trybie 274a § 2 O.p. Zdaniem pełnomocnika Sąd we wskazanym powyżej wyroku dokonał m.in. oceny prawnej postanowienia Burmistrza Miasta S. z dnia [...], które to postanowienie obejmowało wezwanie do złożenia korekt za lata 2007-2010. Pomimo, iż sam wyrok dotyczył stanu bezczynności organu pierwszej instancji w odniesieniu do 2007 r. to dokonana przez Sąd ocena prawna postanowienia, które dotyczyło również 2008 r., wiąże również w zakresie 2008 r. Zatem dokonana przez Sąd ocena prawna w zakresie zastosowania trybu zwrotu nadpłaty wynikającej ze skorygowania deklaracji w trybie przewidzianym dla czynności sprawdzających, o którym mowa w art. 77 § 2 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 4 O.p., również winna być objęta mocą wiążącą wynikającą z art. 170 p.p.s.a. Natomiast organ odwoławczy błędnie uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie tryb przewidziany dla zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji administracyjnej, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., pomimo tego, że ujawnienie nadpłaty nastąpiło w ramach czynności sprawdzających, tj. po wystosowaniu przez Burmistrza Miasta S. wezwania na podstawie art. 274a § 2 O.p. Podnosząc zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. pełnomocnik wskazał, że w konsekwencji braku możliwości zastosowania w sprawie trybu przewidzianego dla zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji administracyjnej, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ewentualne ustalenie, zgodnie ze wskazaniem organu odwoławczego, czy organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie może wpłynąć na treść przyszłego rozstrzygnięcia. Takie zalecenie organu odwoławczego nie może przyczynić się do załatwienia sprawy, a w konsekwencji - poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków na burmistrza - narusza art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji wskazał nieprawidłową kwotę nadpłaty podatku od nieruchomości za 2008 r. wraz z oprocentowaniem będącą przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z decyzją organu pierwszej instancji (odpowiadającą treści wniosku złożonego przez Spółkę), przedmiotem postępowania jest zwrot nadpłaty za 2008 r. wraz z oprocentowaniem, w wysokości [...] zł. Natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego wskazuje, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła zwrotu nadpłaty za 2008 r. wraz z oprocentowaniem, w wysokości [...] zł. Dalej pełnomocnik wywodził, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., elementem konstytutywnym decyzji jest jej rozstrzygnięcie, które powinno być określone w sposób jasny i precyzyjny. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie podatkowym: "rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna." (Etel L., Komentarz do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja Podatkowa, Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2013) SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odpowiadając na zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt I SAB/Gl 3/14 SKO stwierdziło, że wzięło pod uwagę fakt, że w postępowaniach administracyjnych nie ma zakazu uwzględniania tzw. nowości przez organy odwoławcze, a te mogą dotyczyć zarówno stanu prawnego jak i stanu faktycznego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wskazał na aktualny stan sprawy. SKO decyzją z dnia [...] uchyliło bowiem decyzję wymiarową w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. Następnie Burmistrz Miasta S. w dniu [...] wydał kolejną decyzję wymiarową. Na skutek odwołania skarżącej SKO decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzją i umorzyło postępowanie. Decyzja ta jest ostateczna, co oznacza, że podatek od nieruchomości za 2008 r. wynika wyłącznie ze skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę. Zaś ze względu na umorzenie postępowania i upływ terminu przedawnienia nie będzie już możliwe ustalenie innej kwoty zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem Sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą Sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja wydana przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 O.p., zgodnie, z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Tak więc decyzja kasacyjna z art. 233 § 2 O.p. ze względu na jej przedmiot i funkcje posiada szczególne cechy charakterystyczne. Decyzja ta winna więc odzwierciedlać proces subsumcji prawa (materialnego lub procesowego) w postępowaniu odwoławczym. Jest to niezwykle ważne, ponieważ z decyzji właśnie (a więc również i decyzji odwoławczej) strona uzyskuje wiedzę o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa materialnego i procesowego i decyzję tę poddaje kontroli - własnej lub (i) innego właściwego organu państwowego w adekwatnym postępowaniu prawnym. Właściwe uzasadnienie decyzji (jako jej immanentnego składnika) jest więc istotne, dla strony, jak i dla organu, który decyzję tę ma wykonywać lub kontrolować. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329, w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. Moc wiążąca decyzji kasacyjnej ogranicza się do wyeliminowania z przyczyn proceduralnych z obrotu prawnego decyzji organu niższego stopnia. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji.(por. wyrok NSA z dnia z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oczywiście decyzja kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Niemniej charakter takiej decyzji powoduje określone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 k.p.a. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Sąd orzekający w pełni podziela także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2076/12, LEX nr 1572421, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Ustawodawca w przepisie art. 233 § 2 O.p. dał prawo - organowi ponownie rozpatrującemu sprawę w trybie instancyjnym (odwoławczym) - wydania decyzji kasacyjnej, niemerytorycznej. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie sprostał wymogom, jakim powinna odpowiadać decyzja kasacyjna, wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. Po pierwsze organ odwoławczy wręcz przesądził, że w rozpoznawanej sprawie nadpłacone zobowiązanie wynika z decyzji. Po drugie popadł w wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia wskazując, że decyzją z dnia [...], nr [...], organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...], nr [...], określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję wymiarową organu pierwszej instancji, ale nie umorzył postępowania. Co istotne inne są skutki dla skarżącej w przypadku tylko uchylenia decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy a inne w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesądzając o trybie zwrotu nadpłaty zawarł także szczegółowy wywód na temat oprocentowania nadpłat, terminu ich zwrotu, w ten sposób rozstrzygnął tę kwestię merytorycznie, czego nie mógł uczynić w decyzji kasacyjnej. Ponadto także wskazówki organu odwoławczego dla organu pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłego rozstrzygnięcia. Reasumując decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Natomiast analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że przy jej wydawaniu naruszono przepis art. 233 § 2 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z też tez względów konieczne stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przechodząc z kolei do zarzutów skargi to Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej wyrażonej przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt I SAB/Gl 3/14. Sprawa ta dotyczyła bowiem skargi na bezczynność Burmistrza Miasta S. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Owszem Sąd zawarł w uzasadnieniu tegoż wyroku rozważania na temat trybu zwrotu nadpłat. Niemniej organ odwoławczy mógł rozpoznając sprawę uwzględnić nowe okoliczności zarówno faktyczne jak i prawne. Trzeba także podkreślić, że zmienił się stan sprawy. SKO decyzją z dnia [...] uchyliło bowiem decyzję wymiarową w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. Następnie Burmistrz Miasta S. w dniu [...] wydał kolejną decyzję wymiarową. Na skutek odwołania skarżącej SKO decyzją z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzją i umorzyło postępowanie. Rację ma autor skargi, że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu podał nieprawidłową kwotę nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. wraz z oprocentowaniem będącą przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania jest zwrot nadpłaty za 2008 r. wraz z oprocentowaniem, w wysokości [...] zł. Natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego wskazuje, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła zwrotu nadpłaty za 2008 r. wraz z oprocentowaniem, w wysokości [...] zł. Naruszono zatem przepis art. 210 § 1 pkt 5 O.p., ale w ocenie Sądu to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast pozostałe zarzuty strony skarżącej ze względu na przyczynę, podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia należy uznać za przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Organ odwoławczy wydając decyzję powinien uwzględnić także aktualny stan sprawy. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 757 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 500 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).