III SA/Wa 394/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2014 r. nr [...] , 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem A.S. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że we wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i planuje utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. Nr poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Zamierza on objąć udziały w nowoutworzonej spółce prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka planuje nabyć udział w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121, dalej: "k.c."). Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż po pewnym czasie Spółka dokona sprzedaży nabytego w zamian za wkład niepieniężny udziału. Na bazie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał, czy spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytego w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa udziału w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanego udziału, tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej ? Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. można wywnioskować, iż spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym przypadku całość wydatków poniesionych na nabycie udziału, czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej i przy tym stwierdzenia tego nie może podważać regulacja z art. 15 ust. 1k pkt 1-2 u.p.d.o.p., gdyż z literalnej wykładni tego przepisu w zw. z art. 4a pkt 21 tej ustawy wprost wynika, że nie znajdzie on zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Postanowieniem z [...] września 2014 r. Minister Finansów (w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.) odmówił wszczęcia postępowania. Organ wskazał, że elementem zdarzenia przyszłego jest stan prawny wynikający z czynności prawnej polegającej na odpłatnym zbyciu przez spółkę udziału w spółdzielni, podczas gdy przepisy prawa nie przewidują możliwości prawnie skutecznego "zbycia udziału w spółdzielni". W konsekwencji ocena skutków podatkowych dokonania przez podatnika takiej "czynności prawnej" jest bezprzedmiotowa, skoro podatnik czynności tej skutecznie dokonać nie może. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 165a § 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, poprzez uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem nie jest możliwe. Skarżący zaznaczył, że nie zwracał się o interpretację przepisów prawa spółdzielczego. Nie zgodził się z organem, iż nie jest możliwe prawnie skuteczne odpłatne zbycie udziałów w spółdzielni. We wskazanym na wstępie postanowieniu Minister Finansów przytoczył treść art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., po czym stwierdził, że celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, przy czym w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego musi zachodzić prawdopodobieństwo jego zaistnienia, w tym sensie że może ono w ogóle ziścić się (realnie wystąpić). Minister Finansów odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, a w szczególności do kwestii możliwości zbycia inter vivos ("między żyjącymi") udziałów albo wkładów w spółdzielni wskazał, że prawa te nie mogą być przedmiotem obrotu prawnego. Wyjaśnił, że spółdzielnia jest co prawda przedsiębiorcą (jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej), ale jest to przedsiębiorca specyficzny, którego zasady funkcjonowania zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2013 ., poz. 1443). Spółdzielnia jest wspólnotową formą aktywności gospodarczej ludzi/osób prawnych (art. 15 tej ustawy) mających wspólne problemy i cele do rozwiązania, zaś przystąpienie do spółdzielni jest umową zawartą między osobą ubiegającą się o członkostwo a spółdzielnią. Inaczej niż w przypadku spółek prawa handlowego, członkostwo w spółdzielni nie powstaje na skutek objęcia części jej kapitału, w wyniku wniesienia przez wspólnika udziału na ten kapitał (pieniężnego lub niepieniężnego) albo w wyniku nabycia udziału w tym kapitale w drodze umowy kupna lub w inny sposób. Minister Finansów z przepisów art. 16, art. 17, art. 19, art., 27 § 1 i art. 16a Prawa spółdzielczego wywiódł, iż nie jest możliwe prawnie skuteczne zbycie udziału w spółdzielni. Dlatego za bezprzedmiotową uznał ocenę skutków podatkowych dokonania przez podatnika takiej "czynności prawnej". Natomiast z regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. organ wyprowadził wniosek, iż nie odnoszą się one do sytuacji zbycia udziałów w spółdzielni objętych za wkład w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 tej ustawy. Minister Finansów poddał też analizie treść art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Następnie organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie zaistniała inna przyczyna, o której mowa w art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie mogło zostać wszczęte. Jest nią przedstawienie w zdarzeniu przyszłym czynności prawnej polegającej na odpłatnym zbyciu udziału w spółdzielni, podczas gdy przepisy prawa nie przewidują możliwości prawnie skutecznego "zbycia udziału w spółdzielni". Wydanie interpretacji w tym stanie rzeczy doprowadziłoby do sytuacji, w której byłaby ona bezprzedmiotowa, gdyż zawierałaby analizę podatkową zdarzeń, których Wnioskodawca nie zrealizuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. Rozstrzygnięciu organu zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organ może odmówić wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy nie zachodzą jakiekolwiek przyczyny, z uwagi na które postępowanie nie mogłoby być wszczęte; - art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa wykładni językowej, stosowanie wykładni contra legem a także ignorowanie poglądów doktryny, orzecznictwa oraz praktyki organów podatkowych. Uzasadniając skargę podniósł, że organ przyjął, iż w żadnym wypadku na gruncie polskiego prawa nie jest możliwe skuteczne zbycie udziału w spółdzielni, niezależnie od rodzaju spółdzielni, czy też jakichkolwiek innych okoliczności bez zwrócenia się do Skarżącego o dodatkowe informacje w tym zakresie. Wskazał, że skoro własność udziału może zostać przeniesiona na inną osobę w drodze dziedziczenia, to nie można utrzymywać, że sama natura udziału nie pozwala na przeniesienie go na inną osobę. Skoro więc udział jest ze swojej natury przenoszalny i jednocześnie nie istnieje żadna regulacja, która wprost by eliminowała możliwość jego zbycia na rzecz osób trzecich, to należy przyjąć, że udział może być zbyty. Zdaniem Skarżącego możliwość zbycia ww. udziałów nie musi wprost wynikać z przepisów – wystarczy, aby przepisy czy też sama natura danego prawa nie uniemożliwiały jego zbycia. Skarżący podniósł także, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wprost odnosi się do sytuacji zbycia udziałów w spółdzielni, a wykładnia zastosowana przez organ jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Dla poparcia stanowiska przywołał poglądy doktryny i orzecznictwa sądowego w tym zakresie. Skarżący wskazał na szczególne uregulowania dotyczące spółdzielni europejskich, kiedy to przepisy wprost wskazują na możliwość zbycia udziałów. Skarżący wywodził, iż organ podatkowy w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidulanej nie ma możliwości wiążącego ustalenia skuteczności cywilnoprawnej danej czynności, m.in. z uwagi na fakt, iż powyższe nie wchodzi w zakres jego kompetencji. Poza tym, nawet jeśli dana czynność nie jest skuteczna na gruncie prawa cywilnego i pozostaje poza zakresem zainteresowania u.p.d.o.p., to i tak okoliczność ta nie wyklucza wydania stosownej interpretacji, chociażby w oparciu o art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p., czego dowodem jest szereg interpretacji indywidualnych. Ponadto sam brak skutków cywilnoprawnych czynności nie wyklucza skutków podatkowych, co winno być oczywiste dla organu podatkowego. Zdaniem Skarżącego, jeżeli nawet przyjąć stanowisko organu za trafne, to i tak powinien on był wydać interpretację indywidualną, a nie postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazał, że planuje utworzenie spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w której zamierza objąć udziały, a ta spółka planuje nabyć udział w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa i być może w przyszłości sprzeda ten udział. Przedmiot interpretacji Skarżący ujął w pytaniu o treści: "czy spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytego w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa udziału w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanego udziału, tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej?". Własne stanowisko w sprawie Skarżący zbudował w oparciu o treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nawiązał też do regulacji zawartej w art. 15 ust. 1k pkt 1,2 u.p.d.o.p. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, iż w niniejszej sprawie zaistniała inna przyczyna, o której mowa w art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie mogło zostać wszczęte. Jest nią przedstawienie w zdarzeniu przyszłym czynności prawnej polegającej na odpłatnym zbyciu udziału w spółdzielni, podczas gdy przepisy prawa nie przewidują możliwości prawnie skutecznego "zbycia udziału w spółdzielni". Do takiej konkluzji organ doszedł po analizie przepisów Prawa spółdzielczego (art. 16, art. 17, art. 19, art., 27 § 1 i art. 16a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. 1k pkt 1,2, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, wskazana przez Ministra Finansów przyczyna nie może stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Wystąpienie jej organ wywiódł bowiem w wyniku interpretacji szeregu przepisów prawa materialnego. Poddał analizie stosowne przepisy Prawa Spółdzielczego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., na podstawie którego Skarżący zbudował własne stanowisko w sprawie objętej wnioskiem, iż spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym przypadku całość wydatków poniesionych na nabycie udziału, czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej. Zatem organ w wyniku merytorycznego rozpoznania sprawy doszedł do konkluzji, iż przepisy prawa nie przewidują możliwości prawnie skutecznego zbycia udziału w spółdzielni i uznał, że wynik tych rozważań merytorycznych stanowi przeszkodę do wydania interpretacji indywidualnej. Tymczasem z art. 165a § 1 O.p., na podstawie którego zostało wydane postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, wynika, iż przyczyną wydania takiego postanowienia mogą być przeszkody formalne do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania przez stronę – wyjaśnienie Sądu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Sp. z o.o., Warszawa 2011 r.). Zważywszy zaś na specyfikę postępowania "interpretacyjnego", przyjmuje się, że ową "inną przyczyną" mogą być np. takie sytuacje, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., I SA/Wr 1755/11, LEX nr 1123017). Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z powyżej wskazanych przyczyn stojących na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej. Organ nie wskazał żadnego przepisu prawa, który uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Efekt wykładni przepisów Prawa spółdzielczego nie może być utożsamiany z przepisem prawa wykluczającym wydanie interpretacji indywidualnej. Materię dotyczącą wydawania interpretacji indywidualnej normują przepisy Ordynacji podatkowej i co do zasady interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego. Problem postawiony przez Skarżącego dotyczył kosztów uzyskania przychodów, a więc niewątpliwie instytucji regulowanej przepisami prawa podatkowego i stanowisko Skarżącego odnośnie do postawionego problemu zostało zaprezentowane na podstawie przepisów tego prawa (u.p.d.o.p.). Winno być zatem poddane ocenie merytorycznej, wyrażonej w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania. W doktrynie podkreśla się, że art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Sądu, właśnie do takiej sytuacji doprowadził Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania z przyczyn merytorycznych. W tym miejscu warto przytoczyć treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który to przepis zgodnie z wnioskiem Skarżącego winien być objęty interpretacją indywidualną, a to w celu wyraźnego wykazania, iż w postanowieniu o odmowie wszczęcia postepowania Minister Finansów de facto zawarł merytoryczne stanowisko w sprawie objętej tym wnioskiem. Otóż przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Według Ministra Finansów z regulacji tej wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, przy czym przepis ten wskazuje dalej na możliwość uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie (spośród wymienionych wyżej) w przypadku udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Skarżący twierdzi, iż organ dokonał wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. contra legem, ponieważ przepis ten w sposób jasny i jednoznaczny obejmuje zakresem działania zbycie udziałów w spółdzielni. Nadto Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu wywiedzionym z przepisów Prawa spółdzielczego, iż przepisy prawa nie przewidują możliwości prawnie skutecznego zbycia udziału w spółdzielni. Zatem główna oś sporu oscyluje wokół merytorycznego stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Sądu powyższe wyraźnie wskazuje, iż Minister Finansów rozpoznał wniosek Skarżącego merytorycznie i wbrew regulacji zawartej w art. 165a § 1 O.p. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postepowania zainicjowanego tym wnioskiem. Skarga w sposób oczywisty dotyczy postanowienia odmawiającego wszczęcia postepowania i Sąd kontrolując je nie może wypowiedzieć się na temat merytorycznego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w tym postanowieniu odnośnie do problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz zobowiązany jest wypowiedzieć się, czy wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postepowania. Jak już to wcześniej wykazano, podana przez Ministra Finansów przyczyna, dla której postępowanie nie mogło zostać wszczęte, nie jest przyczyną, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. Organ mógł zająć stanowisko merytoryczne w sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącego tylko w ramach interpretacji indywidualnej. Wówczas Skarżący mógłby zastosować się do interpretacji przepisów prawa, bądź nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zaskarżyć interpretację, uzyskując merytoryczne stanowisko w sprawie, a nie tak jak obecnie, wyłącznie odnośnie niezasadności odmowy wszczęcia postępowania. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 165a § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i rozpoznać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej merytorycznie, stosownie do postanowień art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.