I SA/Op 581/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.K.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 sierpnia 2014 r., mocą której odmówiono A Sp. z o.o. S.K.A. w [...] (dalej jako Spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34.993,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: wnioskiem z dnia 10 czerwca 2014 r. A Sp. z o.o. S.K.A. (działająca poprzednio pod nazwą "B") zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych kwocie 34.993,00 zł pobranego przez notariusza w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości i praw użytkowania wieczystego z dnia 31 grudnia 2013 r. Repertorium A nr [...], który to podatek został naliczony od tej części ceny sprzedaży, której przedmiotem były nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nie objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Z dokumentów załączonych do wniosku (akt notarialny Rep. A nr [...]) wynikało, że wyniku zawartej w dniu 31 grudnia 2013 r. umowy sprzedaży i umowy sprzedaży warunkowej skarżąca nabyła od C Sp. z o.o. następujące nieruchomości i prawa: 1) nieruchomość zabudowaną budynkiem magazynowym z częścią biurowo-socjalną położną w [...], stanowiącą działkę o numerze ewidencyjnym a, objęta nr KW [...]. Cena nieruchomości ustalona została na kwotę 7.387.058,00 zł + VAT 1.699.023,34 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 ust. 1 pkt 1 aktu); 2) nieruchomość, na której znajduje ciąg technologiczny serwisu i magazynu opon, położoną w [...], stanowiącą działkę o numerze ewidencyjnym b, objętą KW [...], oraz nieruchomość częściowo zabudowaną, położoną w [...], składającą się z działek o numerach ewidencyjnych c i d, objęta KW nr [...]. Cena obu nieruchomości, z uwagi na niepodzielną zabudowę, ustalona została na kwotę 2.675.688,00 zł. W cenie tej zawiera się wartość części prawa własności, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT, w wysokości 536.551,24 zł. W związku z tym VAT należny od kwoty 2.139.136,76 zł wyniósł 492.001,45 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz § 7 ust. 1 pkt 2 aktu); 3) nieruchomość położoną w [...] składającą się z działek o numerach ewidencyjnych e, f, g, h, i, j, objętą KW nr [...] oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położnej w [...], składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: k, l, ł, m, n, wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków, objętej KW nr [...]. Cena obu nieruchomości, z uwagi na niepodzielną zabudowę, ustalona została na kwotę 11.046.612,00 zł. W cenie tej zawiera się wartość korzystająca ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT, w wysokości 459.094,93 zł. W związku z tym VAT należny od kwoty 10.587.517,07 zł wyniósł 2.435.128,93 zł (§ 2 ust. 1 pkt 4 i pkt 7 i § 7 ust. 1 pkt 3 aktu); 4) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położnej w [...] wraz z prawem własności budynków, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: o, p, r, s, t, u, w, wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków i budowli, objętej KW Nr [...]. Cena tego prawa ustalona została na kwotę 1.681.404,00 zł. W cenie tej zawiera się wartość korzystająca ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz .U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie u.p.t.u), w wysokości 753.970,12 zł. W związku z tym VAT należny od kwoty 927.433,88 zł wyniósł 213.309,79 zł. (§ 2 ust. 1 pkt 5 oraz § 7 ust. 1 pkt 4 aktu); 5) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej we [...], wraz z prawem własności posadowionego na tej nieruchomości budynku, objętej KW Nr [...]. Cena tego prawa ustalona została na kwotę 2.320.975,00 zł, należny podatek VAT wyniósł 533.824,25 zł (§ 2 ust. 1 pkt 6 oraz § 7 ust. 1 pkt 5 aktu); 6) nieruchomość położoną w [...], składającą się z działek o numerach ewidencyjnych: x, y, z, aa, aa, ac, objętą KW nr [...]. Zbycie tej nieruchomości nastąpiło pod warunkiem nieskorzystania przez Agencję Nieruchomości Rolnych OT w Opolu z prawa pierwokupu. Cena tej nieruchomości ustalona została na kwotę 351.063,00 zł, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W związku z dokonaną czynnością notariusz sporządzający umowę, działając w charakterze płatnika, od części ceny sprzedaży wynoszącej łącznie kwotę 1.749.616,29 zł - stanowiącej wartość nieruchomości i praw wskazanych powyżej w pkt 2-4 objętych zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) u.p.t.u.- pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według 2% stawki, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U z 2010r. nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej jako u.p.c.c.). Uzasadniając wniosek o nadpłatę skarżąca podniosła, że w świetle treści art. 2 pkt 4a) u.p.c.c. brak było podstaw do opodatkowania zawartej umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Spółka, jako strona umowy sprzedaży, z tytułu zawarcia tej umowy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że został spełniony jedyny i wyłączny warunek, od którego przepis art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. uzależnia wyłączenie całej czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na definicję umowy sprzedaży zawartą w art. 535 Kodeksu cywilnego skarżąca wskazała, że nie można do celów opodatkowania tym podatkiem dokonywać podziału czynności cywilnoprawnej, bowiem przedmiotem opodatkowania jest zawsze cała umowa sprzedaży, nigdy jej część. Zdaniem skarżącej, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie pozwala na podział czynności cywilnoprawnych, które są jej przedmiotem. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają bowiem wyłącznie czynności cywilnoprawne zdefiniowane w art. 1 pkt 1 ustawy (w tym umowa sprzedaży), które są rozumiane jako niepodzielne przedmioty opodatkowania. Zatem w stanie faktycznym sprawy umowa sprzedaży obejmowała jeden przedmiot, który był w części opodatkowany podatkiem VAT, a w części zwolniony z opodatkowania. Zdaniem skarżącej, bez znaczenia dla zastosowania wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych wobec całej czynności cywilnoprawnej pozostaje fakt, iż jedynie część dostaw nieruchomości wynikająca z zawartej umowy sprzedaży jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. odnosi się bowiem do czynności cywilnoprawnej, w związku z tym warunek wyłączenia danej czynności z opodatkowania będzie spełniony, jeżeli jedna ze stron będzie w jakiejkolwiek części opodatkowana podatkiem od towarów i usług z tytułu zawarcia danej umowy. Ponieważ, zdaniem strony, żaden przepis u.p.c.c. nie zawiera norm umożliwiających stosowanie jej przepisów do części czynności cywilnoprawnej, a zwolnienie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) tej ustawy odnosi się do czynności cywilnoprawnej (umowy sprzedaży) jako całości, z uwagi na fakt, iż strony umowy podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu jej zawarcia, pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych było nieprawidłowe. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołała się na przygotowywany projekt nowelizacji u.p.c.c. Zgodnie z planowaną zmianą przepis art. 2 pkt 4 ustawy ma otrzymać brzmienie: "Nie podlegają podatkowi: czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany - w części, w jakiej przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona od podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych." W ocenie skarżącej dopiero znowelizowane brzmienie tego przepisu daje podstawę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie części umowy, która podlega zwolnieniu z podatku VAT. W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż pobrany podatek w wysokości 34.993,00 zł wpłynął na konto Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie - Śródmieściu w dniu 2 stycznia 2014 r. i został przekazany na konto Urzędu Gminy Opole w dniu 15 stycznia 2014 r. Ustalono również, iż na potwierdzenie sprzedaży wynikającej z w/w aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2013 r. Repertorium A nr [...] sprzedająca (C Sp. z o.o.) wystawiła faktury VAT: 1) nr FN0000001/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. na kwotę 351.063,00 zł, dotyczącą sprzedaży nieruchomości położonej w [...], składającą się z działek o numerach ewidencyjnych: x, ad, z, aa, aa, ac, objętą KW nr [...], zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., 2) nr FN0000002/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. na kwotę 2.857.799,25 zł, dokumentującą zgodnie z jej opisem sprzedaż budynków i budowli położonych we [...] ul. [...], objętych KW nr [...] - w całości podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23 %; 3) nr FN0000003/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. na kwotę 9.086.081,34 zł, dokumentującą zgodnie z jej opisem sprzedaż budynków i budowli położonych w [...] na ul. [...], objętą KW nr [...], - w całości podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23 %; 4) nr FN0000004/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. na kwotę 1.894.713,79 zł, dokumentującą w części sprzedaż opodatkowaną w kwocie brutto 1.140.743,67 zł i sprzedaż zwolnioną (art. 43 ust. 1 pkt 10 a) u.p.t.u) w kwocie 753.970,12 zł, dotyczącą budynków, budowli i ich części położonych na działkach r i p przy ul. [...] w [...], objętych KW nr [...]; 5) nr FN0000005/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. na kwotę 13.481.740,93 zł, dokumentującą w części sprzedaż opodatkowaną w kwocie brutto 13.022.646,00 zł i sprzedaż zwolnioną (art. 43 ust. 1 pkt 10 a) u.p.t.u) w kwocie 459.094,93 zł dotyczącą budowli i ich części położonych na działkach nr l, m, n w obrębie [...], objętych KW nr [...] oraz na działkach nr j, e, f, h w obrębie [...], objętych KW nr [...]; 6) nr FN0000006/13 z dnia 31 grudnia 2013 r. na kwotę 3.167.689,43 zł dokumentującą w części sprzedaż opodatkowaną w kwocie brutto 2.631.138,21 zł i sprzedaż zwolnioną (art. 43 ust. 1 pkt 10 a) u.p.t.u) w kwocie 536.551,24 zł dotyczącą budynku biurowo socjalnego położonego na działce nr b w obrębie [...] przy ul. [...]. Mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. odmówił Spółce A stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie objętej wnioskiem. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że czynność cywilnoprawna sprzedaży opisanych w akcie notarialnym w § 2.1 pkt 2, 4 i 5 nieruchomości w łącznej kwocie 1.749.616,29 zł objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) u.p.t.u. i w konsekwencji podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust 4 lit. b) u.p.c.c., jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży są zwolnione z podatku od towarów i usług nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, zatem pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem należnym, a nadpłata nie występuje. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podnosząc zarzuty naruszenia art. 2 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 i 121 O.p. powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 21 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w pełni wyrażone w niej stanowisko i argumentację prawną. Przywołując treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wskazał, że z przewidzianego w tym przepisie wyłączenia spod opodatkowania korzystają te czynności, z tytułu których jedna ze stron czynności albo jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo korzysta ze zwolnienia w tym podatku. Nie ma takiej możliwości, by podatnik podatku VAT był z tytułu dokonania danej czynności jednocześnie opodatkowany tym podatkiem i z niego zwolniony. Zatem zawarte w tym przepisie w pkt a) i b) warunki zwolnienia muszą być stosowane rozłącznie. Tak więc, jeżeli z tytułu czynności wymienionych w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podatnik jest opodatkowany podatkiem VAT, wówczas jest uprawniony, stosownie do art. 2 pkt 4a) u.p.c.c., do skorzystania z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez żadnych wyjątków. Jeżeli natomiast z tytułu dokonania danej czynności podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wówczas z wyłączenia tego może skorzystać na podstawie art. 2 pkt 4b) u.p.c.c., pod warunkiem, iż czynność ta nie dotyczy m.in. sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego (...). Zdaniem organu, z treści tego przepisu wynika, że zamiarem ustawodawcy było, by sprzedaż nieruchomości, jej części, prawa użytkowania wieczystego (...) była bezwzględnie opodatkowana albo podatkiem od towarów i usług, albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tak więc czynności cywilnoprawne dotyczące nieruchomości lub praw z nimi związanych, które podlegają zwolnieniom z podatku od towarów i usług, nie są jednocześnie zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że naliczony i pobrany w dniu 31 grudnia 2013 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34.993,00 zł jest należny, jako że został on naliczony wyłącznie od tej części sprzedaży, z tytułu dokonania której jedna z jej stron korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług - co odpowiada dyspozycji art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy bowiem sytuacji, gdy przedmiotem czynności jest prawo wieczystego użytkowania albo nieruchomość lub jej część, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W pozostałej części natomiast, w związku z opodatkowaniem sprzedaży podatkiem VAT, czynność podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4a) u.p.c.c. Dyrektor Izby nie podzielił argumentów skarżącej dotyczących niepodzielności czynności cywilnoprawnej. Podkreślił, że jedna umowa sprzedaży, zawarta w jednym akcie notarialnym, może obejmować sprzedaż wielu nieruchomości, z których jedne mogą podlegać zwolnieniu (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt.10a) u.p.t.u), a inne opodatkowaniu. Natomiast zawarte w art. 2 ust 4 u.p.c.c. pojęcie "nieruchomości" należy rozpatrywać, w związku z brakiem odrębnej definicji w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, na gruncie definicji zawartej w art. 46 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), a także budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem, dopiero po połączeniu kilku nieruchomości w jedną nieruchomość w jednej księdze wieczystej, będzie ona stanowiła odrębną nieruchomość. W przedmiotowej sprawie umowa sprzedaży obejmowała sprzedaż więcej niż jednej nieruchomości, co nie oznacza możliwości potraktowania całości takiej sprzedaży jako jednolitego odrębnego przedmiotu opodatkowania. W istocie bowiem obowiązek podatkowy obejmuje poszczególne nieruchomości czy prawa z nimi związane. Regułą w takim przypadku jest, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) składających się na cały przedmiot transakcji. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę projektu nowelizacji ustawy podatkowej organ wskazał, że proponowana zmiana ma jedynie charakter doprecyzowujący i nie stanowi podstawy do odmiennej interpretacji aktualnego brzmienia tego przepisu. Wolą ustawodawcy nadal będzie bezwzględne opodatkowanie umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego (...), zgodnie z zasadą "albo podatek od towarów i usług, albo podatek od czynności cywilnoprawnych". Końcowo organ wskazał, że przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 292/08 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 702/10. W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie jej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 2 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez uznanie, iż umowa sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków, z tytułu zawarcia której sprzedawca jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 2. art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwsze u.p.c.c. poprzez błędne uznanie, że umowa sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo, że sprzedawca z tytułu jej zawarcia jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, co wyczerpuje warunki do wyłączenia takiej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 3. art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez uznanie, iż czynność cywilnoprawna, w której jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 2 pkt 4a) u.p.c.c., który wyłącza z opodatkowania takie czynności. W uzasadnieniu zarzutów, powtarzając argumentacją wyrażoną już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik w oparciu o treść art. 1 ust. 1 pkt 1a) u.p.c.c. oraz art. 535 K.c. wywodził, że ustawa podatkowa nie pozwala na podział czynności cywilnoprawnych, które są jej przedmiotem. Przedmiotem opodatkowania jest zawsze cała umowa sprzedaży, nigdy jej część. Zatem w świetle treści art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c., w przypadku zawarcia umowy sprzedaży, z tytułu której przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, taka umowa nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Umowa zawiera dwa oświadczenia woli złożone przez umawiające się strony, zaś ustawa podatkowa nie zawiera przepisów regulujących podział czynności cywilnoprawnych w sposób wskazany przez organ. Skoro zatem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje "czynność cywilnoprawną" jako całość a nie część, należy uznać, że w spawie zaistniała jedna czynność prawna, czego nie zmienia jej częściowe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Tym samym zawarta przez skarżącą umowa podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4a) ustawy, gdyż przepis art. 2 pkt 4b) na który powołują się organy, miałby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby skarżąca nie była opodatkowana podatkiem VAT z tytułu zawarcia umowy w żadnej części. W ocenie pełnomocnika, przy interpretacji spornego przepisu zastosowanie winna mieć przede wszystkim wykładnia literalna, co potwierdza uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10. Wskazał też na kluczową zasadę wykładni in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) a także in dubio contra fiskum (wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa). Argumentację poparł wyrokiem NSA o sygn. akt III SA 964/87 i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ponadto ponownie powołał się na projekt nowelizacji ustawy podatkowej, której wprowadzenie, zdaniem pełnomocnika pozwoli dopiero na możliwość częściowego opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W obecnym bowiem stanie prawnym przepis art. 2 pkt 4a) i 4b) u.p.c.c. są niezależne od siebie i nie istnieje możliwość ich łącznego stosowania w odniesieniu do jednego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 j.t. – dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd nie stwierdził, aby przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy w ramach czynności cywilnoprawnej część nieruchomości jest opodatkowana podatkiem VAT, a część korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) u.p.t.u. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi, zasadnym będzie przywołanie treści przepisów obowiązujących w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej i stanowiących podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podatkowi podlegają m.in. czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z treści przywołanych przepisów bezsprzecznie wynika zatem, że z przewidzianego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych korzystają te czynności, z tytułu których jedna ze stron czynności albo jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albo korzysta ze zwolnienia w tym podatku z wyjątkiem wskazanych w tym przepisie umów. Z podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwolniona została dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy, z podatku tego zwolniona została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei na podstawie pkt 10a) wskazanego przepisu, zwolniona została również dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność prawna w postaci umowy sprzedaży nieruchomości wskazanych w akcie notarialnym, w sytuacji gdy co do części nieruchomości jedna ze stron czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a co do części nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) u.p.t.u. Ponieważ przedmiotem zawartej czynności cywilnoprawnej - czynności sprzedaży - są nieruchomości, a pojęcia nieruchomości nie zdefiniowano w u.p.c.c., należy odwołać się do definicji nieruchomości zawartej w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 k.c. ustanawiający odrębną własność budynków i innych urządzeń nabytych bądź wzniesionych przez użytkownika wieczystego. Umowę sprzedaży zdefiniowano w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jak wynika z treści tego przepisu, istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy, co oznacza, że przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność stanowi umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego. Za takim rozumieniem treści czynności cywilnoprawnej w postaci umowy sprzedaży opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3302/14 i Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowaną tam argumentację. Zatem, skoro co do zasady, istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność, a w rezultacie w odniesieniu do każdej rzeczy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, to uprawniony jest wniosek, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jest umowa sprzedaży w znaczeniu opisanym wyżej i jeżeli taka umowa przenosząca własność wielu rzeczy zostanie zawarta, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie w jednym akcie notarialnym, nie zmienia to istoty i podmiotowości czynności prawnych dokonanych przez strony. Umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego jest jedynie dokumentem potwierdzającym dokonanie wskazanych w nim czynności prawnych w określonej formie. Bezsprzecznie w realiach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży były odrębne nieruchomości i w odniesieniu do każdej z nich doszło do zawarcia umowy sprzedaży, stosownie do art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego. Prawidłowo zatem wskazały organy, że bez znaczenia jest objęcie jednym aktem notarialnym sprzedaży kilku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego w sytuacji, gdy jedna ze stron częściowo korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług i częściowo była opodatkowana tym podatkiem. Można bowiem w jednym akcie notarialnym zawrzeć sprzedaż kilku nieruchomości, z których niektóre będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania bądź będą podlegać opodatkowaniu. Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 292/08. Zauważyć przy tym należy, że zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zwolnienie przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma charakter przedmiotowy, a o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstanie obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może mieć miejsca sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1343/14 i przywołany tam komentarz oraz komentarz Zbigniewa Ofiarskiego do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Stan prawny 2009.07.01- wybór LEX). Prowadzi to do wniosku, że nawet w przypadku gdy w ramach jednej czynności cywilnoprawnej część jej przedmiotu jest opodatkowana podatkiem VAT, a część zwolniona, to w świetle regulacji art. 2 pkt 4 pkt lit. a) i b) u.p.c.c. można dokonać podziału tej czynności na objętą wyłączeniem podatkowym w związku z treścią art. 2 pkt 4 lit. a) i taką, która z uwagi na treść art. 2 pkt 4 lit. b), z wyłączenia tego korzystać nie może. Jak wskazano w Komentarzu do Podatku od czynności cywilnoprawnych Komentarz dla praktyków, Wydawnictwo ODDK Spółka z o.o. Sp.k. w Gdańsku str. 153 W. Stachurski – "Nie można bowiem przyjąć, że w takiej sytuacji sprzedaż powinna być albo w całości wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo w całości objęta tym podatkiem. Prowadziłoby to do tego, że w części czynność ta nie podlegałaby żadnemu z tych podatków albo podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu (oczywiście przy założeniu, że nie korzysta z innych zwolnień). Tymczasem istotą omawianego tu wyłączenia podatkowego jest wprowadzenie wyraźnej "linii demarkacyjnej" między podatkiem od czynności cywilnoprawnych a podatkiem od towarów i usług w myśl zasady: należny jest jeden albo drugi podatek. Trzeba podkreślić, że zakres stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w odniesieniu do poszczególnych stanów faktycznych lub prawnych zdeterminowany jest skutkami prawnopodatkowymi, jakie te przypadki rodzą w u.p.t.u. Skoro na gruncie przepisów u.p.t.u. przyjmuje się możliwość proporcjonalnego wyliczenia podatku od towarów i usług od gruntu, na którym znajdują się budynki (lub budowle) opodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to konsekwentnie należy to przełożyć na grunt omawianego wyłączenia w podatku od czynności cywilnoprawnych". Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowany pogląd i akceptuje dokonaną w nim wykładnię przepisów, przyjmując ją za właściwą na gruncie niniejszej sprawy. Uzupełniająco w kwestii możliwości proporcjonalnego wyliczenia podatku od towarów i usług wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 369/09. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że przy interpretacji art. 2 pkt 4 a) i 4 b) u.p.c.c. powinna mieć zastosowanie przede wszystkim wykładnia literalna. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu do uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 (na którą powołuje się strona) wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając wprawdzie pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej, jednak traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Znalazło to odzwierciedlenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, w tym w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), w którym podkreślono, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W realiach niniejszej sprawy konieczne było w procesie wykładni sięgnięcie do wykładni systemowej oraz celowościowej, na co zwrócono uwagę także w przywołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie. Celem wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. było uniknięcie podwójnego opodatkowania (podatkiem od towarów i usług i podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Posłużenie się wykładnią celowościową potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było objęcie przedmiotową regulacją jedynie takich czynności prawnych, które nie są objęte podatkiem VAT. Nadto wykładając dany przepis prawa, należało wziąć pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego, w tym do przepisów zawartych w innych ustawach, co szczegółowo opisano wyżej. Prawidłowe jest stanowisko organów, że obowiązek podatkowy obejmuje poszczególne nieruchomości czy prawa z nimi związane, a podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) podlegających sprzedaży. Chybiony jest zatem argument skarżącej o niemożności ustalenia w przedmiotowej sprawie wartości przedmiotu umowy, skoro wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości została wskazana w umowie, a organy podatkowe jej nie kwestionowały. Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 2 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwsze u.p.c.c., a także na naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p. Odnosząc się do sygnalizowanej przez skarżącą zmiany przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., która zdaniem pełnomocnika, pozwoli dopiero na możliwość częściowego opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Sąd wskazuje, że zmiana ta ma jedynie charakter doprecyzowujący, co wynika z brzmienia uzasadnienia do projektowanych zmian (druk sejmowy nr 2656). Świadczą o tym również przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki wydane w zbliżonych stanach faktycznych. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako bezzasadną oddalił.