I SA/Lu 118/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania J. N. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. i określiło współwłaścicielom nieruchomości lokalowej w postaci garażu wielostanowiskowego, położonego w L. przy ul. [...], zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł na zasadzie solidarności. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że garaż wielostanowiskowy położony jest w podziemnej kondygnacji budynku przy ul [...] w L.. Lokal ten stanowi odrębną nieruchomość lokalową, dla której w Sądzie Rejonowym w L. prowadzona jest księga wieczysta KW [...]. Współwłaścicielami powyższej nieruchomości lokalowej są osoby fizyczne i osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Garaż ma powierzchnię 878 m˛, obejmuje 36 miejsc postojowych oraz powierzchnię komunikacyjną. Z jego współwłasnością związany jest udział we własności nieruchomości gruntowej oraz udział w częściach budynków i w urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o łącznej powierzchni 614,56 m˛. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok wobec współwłaścicieli nieruchomości lokalowej (garaż wielostanowiskowy) w kwocie [...]zł opodatkowując: 1/ grunt o powierzchni 779,90 m2 stawką podatkową przewidzianą dla gruntów pozostałych w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni (podatek w wysokości [...] zł), 2/ budynki mieszkalne lub ich części o pow. 36,11 m2 według stawki podatkowej w wysokości [...] zł za 1m2 powierzchni (podatek w wysokości [...] zł), 3/ budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 22,57 m2 według stawki podatkowej w wysokości [...] zł za 1m2 powierzchni (podatek w wysokości [...] zł), 4/ budynki pozostałe lub ich części o pow. 855,43 m2 według stawki podatkowej w wysokości [...] zł za 1m2 powierzchni (podatek w wysokości [...] zł). W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. poz. 613 z późn. zm.), jak również treść Uchwały Rady Miasta L. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na rok 2013. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji J. N. zarzuciła, że do końca roku 2012 podatki za garaż płacone były na zasadach ogólnych, zaś od 2013 roku wymagane jest płacenie podatku na zasadach obowiązujących osoby prawne, z niezrozumiałym uzasadnieniem. W odwołaniu podniesiono, że dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej składanie coroczne deklaracji jest niepotrzebne i uciążliwe, nadto, że jakkolwiek tylko powierzchnia zajmowana przez przedsiębiorcę została opodatkowana podwyższoną stawką, ale konsekwencje odczuli wszyscy podatnicy. W ocenie odwołującej, lokal garażowy jest lokalem mieszkalnym, taki charakter posiada zgodnie z treścią wpisu do księgi wieczystej oraz aktem notarialnym. Osiedle B. tworzy wspólnotę mieszkaniową, budynek nr [...] nie ma na zewnątrz miejsc postojowych, garaż jest niezbędny dla korzystania z mieszkania. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1 do pkt 3 oraz art. 3 ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. - w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego), dalej u.p.o.l. Wyjaśnił, że opisana wyżej nieruchomość lokalowa - garaż wielostanowiskowy - jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a współwłaściciele są podatnikami tego podatku na zasadach solidarności. Następnie organ zacytował art. 6 ust. 11 u.p.o.l., w myśl którego jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Organ stwierdził, że w sytuacji niezłożenia deklaracji przez wszystkich współwłaścicieli, organ uprawniony był do wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wywodził, że stosownie do uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r. w sprawie sygn. akt II FPS 4/11 garaż wielostanowiskowy, będący odrębną nieruchomością lokalową, nie stanowi mieszkalnej części budynku, w którym jest on usytuowany. W odniesieniu do podstawy opodatkowania organ przyjął ją w wymiarze powierzchni użytkowej lokalu garażowego, powołując się przy tym na treść art. 4 ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy. Następnie organ argumentował, że, jego zdaniem, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniały podstawy do opodatkowania całego lokalu garażowego przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro pozostaje on we współposiadaniu osób fizycznych z przedsiębiorcą. Jednocześnie jednak organ zauważył, że z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, nie był uprawniony do zmiany w tym zakresie decyzji organu pierwszej instancji, który zastosował stawkę przewidzianą dla przedmiotu opodatkowania związanego z działalnością gospodarczą tylko w odniesieniu do powierzchni 22,57 m˛. Natomiast, jak wyjaśnił organ, zmiana decyzji organu pierwszej instancji została dokonana wyłączne co do rozstrzygnięcia o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego, określonego wszystkim współwłaścicielom, adresatom decyzji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie: 1/ art., art. 1, 2, 21, 30, 31, 32, 42, 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2/ art. 3 ust. 4, ust. 5 oraz art. 6 ust. 11 u.p.o.l. w związku z art. 46 Kodeku cywilnego; 3/ art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz.1409 z późn. zm). Zdaniem skarżącej organ dokonał nadinterpretacji powołanych wyżej przepisów i w rezultacie stworzył sytuację niekorzystną dla właścicieli garaży, wręcz ich dyskryminującą. W następstwie zaskarżona decyzja istotnie narusza prawa obywatelskie, a przede wszystkim unormowania Konstytucji RP. Skarżąca w swojej argumentacji zwracała uwagę, że art. 6 ust. 11 u.p.o.l. wyraźnie wyłącza wspólnoty mieszkaniowe, a ściślej członków takiej wspólnoty, z obowiązku składania deklaracji dla podatku od nieruchomości i z opodatkowania rozważanym podatkiem właścicieli poszczególnych mieszkań, tworzących wspólnotę mieszkaniową, na zasadach przewidzianych dla osób prawnych czy dla przedsiębiorców. Podkreślała przy tym powiązanie nabycia lokalu mieszkalnego, którego właściciel należy przecież do wspólnoty mieszkaniowej, z nabyciem prawa w istocie do samodzielnego zarządzania i korzystania z wyraźnie wyodrębnionego miejsca postojowego w garażu, położonego w tym samym budynku, w którym znajdują się poszczególne lokale mieszkalne, należące do członków wspólnoty mieszkaniowej. Obecnie wspólnota mieszkaniowa zarządza całym budynkiem, obejmującym lokale mieszkalne członków wspólnoty oraz lokal garażowy, w którym członkowie wspólnoty mają wydzielone określone miejsca postojowe. Te poszczególne miejsca postojowe nabywane były w ramach udziału we współwłasności w lokalu garażowym wraz z lokalem mieszkalnym i kiedy są w wyłącznej dyspozycji właściciela lokalu mieszkalnego, to, w ocenie podatniczki, należy traktować je jako przynależność związaną z lokalem mieszkalnym. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumentację, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Uczestnicy postępowania sądowego - pozostali współwłaściciele nieruchomości lokalowej w postaci garażu wielostanowiskowego, przyjętego do opodatkowania, nie zajęli stanowiska w sprawie. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 58/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi J. N., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając po raz pierwszy w sprawie wskazał, że zestawienie art. 3 ust. 4 i ust. 5 z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ustawodawca rozróżnia dwie sytuacje. W pierwszej współwłaściciele nieruchomości lokalowej są osobami fizycznymi, prawnymi, które nie tworzą wspólnoty mieszkaniowej i o takiej mówi zasada przyjęta w art. 6 ust. 11 ustawy. W drugiej z kolei nieruchomość lokalowa jest przedmiotem współwłasności osób fizycznych i prawnych, tworzących wspólnotę mieszkaniową i wtedy już wchodzi w rachubę wyłączenie zawarte w art. 6 ust. 11 ustawy odnoszące się do osób tworzących taką wspólnotę. Sąd uznał, że w analizowanej sprawie obowiązkiem organu było zatem wyjaśnić czy współwłaściciele garażu wielostanowiskowego tworzą wspólnotę mieszkaniową czy też nie. Jeśli zaś tworzą, to w dalszej kolejności do obowiązków organu należało rozważenie zasad właściwych dla opłacania podatku od nieruchomości przez osoby fizyczne oraz prawne. W ocenie Sądu zabrakło przedstawienia w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji toku rozumowania, który doprowadził organ do przyjętego założenia, iż co do zasady nie ma żadnego znaczenia okoliczność czy współwłaściciele przedmiotu opodatkowania tworzą wspólnotę mieszkaniową czy też nie, bądź z kolei założenia, zgodnie z którym nie mogą oni tworzyć wspólnoty mieszkaniowej, obejmującej ten konkretny przedmiot opodatkowania. Drugie zagadnienie, które Sąd kwestionował dotyczyło opodatkowania współwłaścicieli odrębnej nieruchomości lokalowej w postaci garażu wielostanowiskowego na zasadach obowiązujących przedsiębiorców, czyli przy przyjęciu związku tego przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. W jego ocenie, organ nie przedstawia swojego stanowiska faktycznego i prawnego odnośnie pojęcia budynku mieszkalnego, zawartego w powyższym unormowaniu. Ponadto, zdaniem Sądu, z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że ustawodawca uznaje przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, kiedy są one w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc przedsiębiorca może je w każdym czasie, stosownie do swojej woli, zamierzeń faktyczne wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. Istotną okolicznością jest to, czy współwłaściciele przedmiotu opodatkowania dokonali podziału rzeczy wspólnej do korzystania, czy też nie. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ argumentował, że co do zasady, odrębna nieruchomość lokalowa - garaż wielostanowiskowy - powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości w całości stawką jak dla przedsiębiorców. Zdaniem Sądu nie można było jednak przyjąć, że tej treści stanowisko organu odpowiada prawu. Organ zaniechał ustalenia czy poszczególne miejsca postojowe były objęte podziałem do korzystania, bowiem jeśli tak było, to współwłaściciel, który jest przedsiębiorcą, w ramach przynależnego mu udziału we współwłasności, uprawniony jest do wyłącznego posiadania tylko wyodrębnionej powierzchni, w przypadku garaży wielostanowiskowych zwykle odpowiadającej powierzchni określonego miejsca postojowego. Posiadanie w wyniku podziału do korzystania jest posiadaniem zależnym i przez to współwłaściciel nie traci przymiotu samoistnego współposiadacza całej rzeczy wspólnej. Jednakże art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie odwołuje się do pojęć posiadania samoistnego czy zależnego, a ponadto przedsiębiorca może zdecydować o wykorzystywaniu w działalności gospodarczej tylko tej powierzchni przedmiotu współwłasności, którą posiada, na zasadzie wyłączności, na podstawie podziału do korzystania. Podział do korzystania wyklucza w sposób obiektywny uprawnienie współwłaściciela do korzystania z tej części przedmiotu współwłasności, z której na podstawie podziału do korzystania, korzysta w sposób wyłączny inny współwłaściciel. Ten stan trwa tak długo, jak długo nie dojdzie do zmiany podziału do korzystania. Wobec tego nie jest tak, jak przyjął to organ w sposób nadmiernie uproszczony, aby posiadanie w ramach podziału do korzystania jednego miejsca postojowego przez przedsiębiorcę, zobowiązywało w następstwie wszystkich pozostałych współwłaścicieli, niebędących przedsiębiorcami, do opłacania podatku od nieruchomości na zasadach obowiązujących przedsiębiorcę. W konsekwencji Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że jego decyzja jest korzystna dla współwłaścicieli, bowiem organ całkowicie pominął kwestię czy współwłaścicieli wiąże podział rzeczy wspólnej do korzystania w zakresie poszczególnych miejsc postojowych. W tym przedmiocie w żaden sposób organ nie odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji i nie poczynił też własnych. Sąd zaznaczył, że organ poprzestał na wymienieniu w uzasadnieniu swojej decyzji uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 4/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za prawidłowe zróżnicowanie stawek opodatkowania w odniesieniu do garaży w zależności od tego czy garaż stanowi przynależność do lokalu mieszkalnego, czy też jest przedmiotem odrębnej własności. Tymczasem stanowisko prawne przyjęte w powołanej wyżej uchwale organ miał obowiązek odnieść do prawidłowo, a przede wszystkim wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego tej konkretnej sprawy w zakresie okoliczności istotnych dla jej wyniku. Jeśli chciał wykazać, że z treści tej uchwały i jej motywów wynika, iż współwłaściciele lokalu garażowego nie mogą tworzyć wspólnoty mieszkaniowej, do której nawiązuje ustawodawca w art. 6 ust. 11 u.p.o.l., to w tej kwestii nie przedstawił przyjętego przez siebie toku argumentacji, uzasadniającego taką właśnie konstatację. Następnie Sąd stwierdził, że w pełni akceptuje stanowisko prawne przedstawione w uchwale. Jednak o tym na ile ma ono zastosowanie w okolicznościach tej konkretnej sprawy będzie mógł organ rozstrzygnąć dopiero po wyczerpującym i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego odnośnie wszystkich okoliczności istotnych dla jej wyniku. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 roku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia ustaleń faktycznych, bowiem ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był wystarczający dla dokonania przez Sąd kontroli legalności kwestionowanej decyzji. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, która została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z § 3 tego przepisu nie wymagają dowodu fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu. Ustaleniu podlegają fakty istotne z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje natomiast podstaw do poszukiwania takich elementów stanu faktycznego, które nie mają znaczenia dla ustalenia lub wykluczenia zaistnienia wymogów hipotezy tej normy prawa materialnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Odnosząc się do wskazanego przez Sąd pierwszej instancji zaniechania przez organ podatkowy ustalenia czy współwłaściciele lokalu garażowego tworzą wspólnotę mieszkaniową Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że okoliczność ta wynika z przepisów prawa. Otóż stosownie do treści art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzą wspólnotę mieszkaniową. W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachodziła potrzeba uzupełniania ustaleń faktycznych w tym zakresie. Skoro zatem Sąd z okoliczności tej zamierzał wywieść prawnopodatkowe skutki dla skarżącej, to winien ją uwzględnić dokonując kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji. Odnośnie do przypisywanego organom podatkowym przez Sąd braku ustaleń w zakresie charakteru mieszkalnego budynku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie jest jasne czy uwagi Sądu odnoszą się do całego budynku, w którym usytuowany jest garaż, czy też do samego lokalu garażowego. Nie ulega wątpliwości, że dla ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości i zastosowania właściwych stawek podatku znaczenie ma charakter lokalu garażowego. Nieruchomość lokalowa zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 3 ust. 4 w zw. z ust. 5 u.p.o.l. uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta pozwala na zróżnicowanie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały lub przeznaczony na działalność gospodarczą. Kwestia charakteru lokalu garażowego została rozstrzygnięta w orzecznictwie sądowym, co przyznaje Sąd pierwszej instancji, odwołując się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11. W związku z tym, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie zachodziła potrzeba uzupełnienia przez organ podatkowych ustaleń co do charakteru spornego lokalu garażowego. Odnosząc się do ostatniego z elementów stanu faktycznego, który w ocenie Sądu powinny ustalić organy podatkowe, a więc czy pomiędzy współwłaścicielami lokalu garażowego doszło do podziału rzeczy wspólnej do korzystania Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że lokal ten jest przedmiotem współwłasności i znajduje się w ich władaniu. Podatnikiem jest właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba że włada nimi posiadacz samoistny. Stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Jeżeli tak jak w analizowanym przypadku, współwłaściciele są równocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą, to stosunek współwłasności wyklucza możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Taka sytuacja wyczerpuje bowiem dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l. a ustanowienie solidarnego obowiązku podatkowego oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a uiszczenie należności przez jednego zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ord. pod. w zw. z art. 366 § 1 k.c.). Wynika to z istoty prawa współwłasności, która polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.), a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania całej rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quoad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, nawet wówczas gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex. Warszawa 2012, str. 251-252). Podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że do czasu zniesienia współwłasności, nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością (por. wyroki NSA: z dnia 26.07.2007 r. sygn. akt II FSK 1748/06; z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 189/11 oraz z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3012/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ubocznie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że każdy ze współwłaścicieli garażu nabywający udziały w nim uzyskał uprawnienie do samodzielnego (z wyłączeniem innych współwłaścicieli) korzystania z określonego miejsca postojowego. W przypadku skarżącej jest to miejsce postojowe oznaczone numerem [...], co wynika z dołączonego do akt postępowania podatkowego wypisu aktu notarialnego – ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży Rep. A [...]. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasady solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości rodzi konieczność wydania w stosunku do każdego z nich decyzji wymiarowej odnoszącej się do całego przedmiotu opodatkowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli nie wyklucza natomiast uwzględnienia, przy wymiarze podatku od nieruchomości, w stosunku do określonej ułamkowej nieruchomości okoliczności, od których zależy stawka podatku. Dotyczyć to będzie m.in. sytuacji korzystania przez współwłaściciela z będącej w jego faktycznym władaniu części nieruchomości wspólnej zastosowanie ma wyższa stawka podatkowa (np. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie sposób pominąć w niniejszych rozważaniach tego, że w kwestionowanej decyzji stawkę przewidzianą dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej zastosowano do powierzchni 22,57 m˛, a zatem w części odpowiadającej udziałowi osoby prawnej we współwłasności. Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że prawidłowa jest wykładnia art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l., że prawnie wyodrębniony lokal, zarówno mieszkalny, jak i niemieszkalny, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jeśli lokal taki pozostaje we współwłasności, to obowiązek taki spoczywa solidarnie na jego współwłaścicielach. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do dokonania pełnej kontroli legalności kwestionowanej decyzji w granicach określonych w art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270z późn. zm.), dalej P.p.s.a., przy uwzględnieniu powyższych uwag. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami miedzy innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 P.p.s.a., który w § 1 stanowi między innymi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do przepisu art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ponadto zgodnie z art. 190 zdanie 1 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po dokonaniu, według wskazanych reguł, kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok, Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu i nie zachodzi żadna z okoliczności uzasadniających jej wzruszenie, pomimo wyrażenia przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, błędnego poglądu co do podstawy zastosowania do opodatkowania całego lokalu garażowego stawek przewidzianych dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro pozostaje on we współposiadaniu osób fizycznych z przedsiębiorcą. Nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania położona jest w L. przy ul. [...] na działce nr ewidencyjny [...] w obrębie [...] i stanowi lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy - będący przedmiotem odrębnej własności, posiadający 36 miejsc postojowych i powierzchnię komunikacyjną, a z jego własnością związany jest udział we własności nieruchomości gruntowej oraz udział w częściach budynków i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o powierzchni łącznej 614,56 m2. Dla wymienionego wyżej lokalu Sąd Rejonowy [...] w L. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], współwłasność lokalu przysługuje osobom fizycznym oraz osobie prawnej P. Stosownie do treści art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1892) ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzą wspólnotę mieszkaniową. W art. 1 ust 1 ustawy o własności lokali ustawy ustawodawca określił zakres regulacji objętej tym aktem prawnym, to jest sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną. Na podstawie wskazanych regulacji prawnych należy wyprowadzić wniosek, że współwłaściciele garażu wielostanowiskowego, usytuowanego w podziemnej części budynku mieszkalnego wraz z właścicielami pozostałych odrębnych lokali położonych w tym budynku tworzą wspólnotę mieszkaniową. Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z treści art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. niewątpliwie wynika, że prawnie wyodrębniony lokal, zarówno mieszkalny, jak i niemieszkalny, w tym przypadku garaż wielostanowiskowy, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jeśli taki lokal pozostaje we współwłasności, to obowiązek podatkowy spoczywa solidarnie na jego współwłaścicielach. Odrębność przedmiotu opodatkowania pozwala na zróżnicowanie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały lub przeznaczony na działalność gospodarczą. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 (ONSAiWSA 2012/3/36, SIP LEX nr 1110767) zawarta została teza, że świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy, to jest według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części "pozostałych". Taki garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych ponieważ nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych właściciela (i osób mu bliskich). W sytuacji zatem gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Stosownie do art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Z kolei zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany został w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Są nimi w szczególności osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Podatnikiem jest zatem właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba że włada nimi posiadacz samoistny. Jeżeli zaś, współwłaściciele są równocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą, to stosunek współwłasności wyklucza możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, ponieważ nieruchomość lokalowa (garaż) znajduje się we współposiadaniu współwłaścicieli korzystających z garażu zgodnie z jego funkcją, z poszczególnych miejsc postojowych. Brak jest jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że lokal znajduje się w posiadaniu samoistnym osoby trzeciej albo jednego lub kilku współwłaścicieli garażu korzystających z niego ponad swoje udziały w charakterze posiadaczy samoistnych. Sytuacja faktyczna w rozpatrywanej sprawie wyczerpuje dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a ustanowienie solidarnego obowiązku podatkowego oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, natomiast uiszczenie należności przez jednego zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 § Kodeksu cywilnego). Z chwilą uiszczenia podatku przez jednego ze zobowiązanych powstaje natomiast roszczenie regresowe wobec pozostałych zobowiązanych na podstawie art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego. Tak długo zatem jak przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność, na jego współwłaścicielach ciąży solidarny obowiązek podatkowy. Wynika to z istoty prawa współwłasności, która polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego), a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania całej rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia trzeba stwierdzić, że zmiana przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji co do rozstrzygnięcia o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego była nie tylko konieczna z punktu widzenia jego prawidłowego określenia, ale też nie stanowiła niedopuszczalnej zmiany decyzji na niekorzyść podatnika w rozumieniu art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Solidarny charakter zobowiązania podatkowego wynika bezpośrednio z powołanych wyżej przepisów. Jednocześnie należy podkreślić, że podział nieruchomości między współwłaścicielami do korzystania, niezależnie od tego czy jest to podział umowny na podstawie wyraźnej (np. pisemnej) umowy między współwłaścicielami, czy treść takiej umowy jest dorozumiana i da się ją ustalić na podstawie zachowania współwłaścicieli, czy też podział quoad usum wynika z postanowienia sądu - nie daje podstawy do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, nawet wówczas gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza. Do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością (por. wskazane w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego wyroki NSA: z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 189/11 oraz z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3012/12). W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji argumentował, że, jego zdaniem, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniały podstawy do opodatkowania całego lokalu garażowego przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro pozostaje on we współposiadaniu osób fizycznych ze spółką będącą przedsiębiorcą. Zmiany decyzji w tym zakresie organ nie dokonał z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Taki pogląd organu jest w ocenie Sądu niezasadny. Nie było w związku z tym potrzeby powoływania się na zakaz reformationis in peius, aby zachować wysokość zobowiązania podatkowego określonego prawidłowo przez organ pierwszej instancji. Solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli nie wyklucza bowiem uwzględnienia przy wymiarze podatku od nieruchomości, w stosunku do określonej ułamkowej części tej nieruchomości, okoliczności, od których zależy stawka podatku. Dotyczyć to będzie zarówno przypadków, w których w grę wchodzi np. zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe, jak i takich w których z uwagi na sposób korzystania przez współwłaściciela z będącej w jego faktycznym władaniu części nieruchomości wspólnej zastosowanie ma wyższa stawka podatkowa (np. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3012/12 NSA zajął stanowisko, że w przypadku gdy jeden ze współwłaścicieli nieruchomości spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust 2, od wysokości zobowiązania podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowego wszyscy współwłaściciele ponoszą odpowiedzialność solidarną. Z kolei w wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3152/12 NSA na tle opodatkowania garażu wielostanowiskowego usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, stanowiącego odrębną nieruchomość uznał, że część garażu, która znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, objęta jest obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w pozostałym zakresie według stawek dla budynków pozostałych. Należy w tym miejscu przypomnieć, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji stawkę przewidzianą dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej zastosowano tylko do powierzchni 22,57 m˛, a zatem w części odpowiadającej udziałowi osoby prawnej we współwłasności. Do pozostałej powierzchni lokalu garażowego (to jest do 855,43 m2) zastosowano stawkę dla budynków pozostałych. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że decyzja wymiarowa określająca współwłaścicielom garażu wielostanowiskowego zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 rok w wysokości [...] zł na zasadzie solidarności odpowiada prawu i w żaden sposób nie narusza przepisów wskazanych w skardze, w tym również konstytucyjnych praw i wolności podatników. Podatek od nieruchomości został prawidłowo określony zarówno w jego aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, przy zastosowaniu właściwych stawek podatkowych. Z treści skargi do Sądu, a także z treści odwołania wynika, że skarżąca dużą wagę przywiązuje do tego, że według organów podatkowych skarżąca i inni współwłaściciele nieruchomości lokalowej (garażu) z powodu pozostawania w stosunku współwłasności z osobą prawną mają obowiązek składania deklaracji na podatek od nieruchomości. Obowiązek taki organy podatkowe wywiodły z treści art. 6 ust. 11 u.p.o.l., według którego jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Niewątpliwie skarżąca razem ze współwłaścicielami lokalu garażowego oraz właścicielami pozostałych lokali, w tym lokali mieszkalnych (niemal pewne jest, że przynajmniej w znacznej części są to te same osoby) tworzą wspólnotę mieszkaniową. Skarżąca słusznie zwróciła uwagę, że w takim przypadku obowiązek złożenia deklaracji jest wyłączony w stosunku do osób fizycznych. Konsekwencją tego jest jednak konieczność wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zamiast decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, którą według organów należało było wydać, przyjmując, że współwłaściciele – osoby fizyczne miały jednak obowiązek złożyć deklaracje, ale tego nie zrobiły. Jednakże okoliczność ta ma tylko takie znaczenie, że decyzja wydana przez organ ma w rzeczywistości charakter ustalający, a nie określający. Omawiana okoliczność nie ma natomiast żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji, jeżeli chodzi o wymiar podatku oraz przyjęcie przez organy podatkowe solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe. Wspomniane w art. 6 ust. 11 u.p.o.l. opłacanie podatku na zasadach obwiązujących osoby prawne, to konieczność samoobliczenia podatku i możliwość opłacania go w ratach (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Nie ma to zatem nic wspólnego z istotnymi w sprawie rozmiarem zobowiązania podatkowego oraz solidarną odpowiedzialnością współwłaścicieli. Zaskarżona decyzja jest w związku z tym zgodna z prawem. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.