II FSK 504/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący s. Jacek Brolik, Sędziowie: s. Stefan Babiarz (sprawozdawca), s. Mirosław Surma, , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 280/16 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., I SA/Lu 280/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez D. M. (zwaną dalej skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca – mimo iż rozwiodła się z mężem – mieszkała ze wspólnymi małoletnimi dziećmi. W zeznaniu PIT-37, złożonym za 2011 r., skarżąca, rozliczając się w sposób indywidualny, odliczyła od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę 2.224,08 zł ulgi na dzieci z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi. W 2015 r. korektę swojego zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. złożył ojciec dzieci, rozwiedziony ze skarżącą, odliczając w korekcie ulgę w wysokości 1.112,04 zł również z tytułu wychowywania dwójki dzieci. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził z urzędu postępowanie podatkowe i ustalił, że skarżąca mogła odliczyć od podatku ulgę z tytułu wychowywania dzieci jedynie w wysokości 556,02 zł na każde dziecko (1/2 kwoty ulgi za rozpatrywany rok podatkowy wynoszącej 1112,04 zł), gdyż pozostałą kwotę ulgi (to jest 1112,04 zł), w równej części, odliczył ojciec dzieci, do czego – w ocenie organu - był uprawniony. Organ ustalił, że rodzice dzieci nie porozumieli się w jaki sposób będą korzystać z ulgi. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że złożenie korekty zeznania podatkowego przez ojca dzieci spowodowało przekroczenie limitu przysługującego obojgu rodzicom. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.656 zł. 3. W odwołaniu skarżąca podniosła, że organ nie ocenił materiału dowodowego w całości. Zaznaczyła, że ojciec dzieci nie płacił regularnie alimentów na dzieci i sprzeciwiał się ich udziałowi w zajęciach pozalekcyjnych. Mając na uwadze zachowanie ojca dzieci, skarżąca wskazała, że ulga mu nie przysługuje bo w rzeczywistości to skarżąca wychowuje dzieci. Zarzuciła, że organ I instancji nie odniósł się między innymi do opinii z dnia 1 lutego 2011 r. Dyrektora Szkoły Podstawowej, oceny psychologicznej z dnia 20 stycznia 2014 r., czy też listów skarżącej na temat dzieci skierowanych do ojca, które pozostały bez odpowiedzi. W ocenie skarżącej wskazane dokumenty obrazują rzeczywiste (złe, sporadyczne i nieregularne) kontakty ojca z dziećmi w latach 2010-2014. 4. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prawo do omawianej ulgi podatkowej przysługuje nawet w przypadku częściowego ograniczenia wykonywania władzy rodzicielskiej, co wynika jednoznacznie z literalnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Organ ustalił, że w latach 2009-2014 dzieci zamieszkiwały ze skarżącą i to ona sprawowała nad nimi codzienną opiekę, ponosiła koszty utrzymania dzieci i decydowała o istotnych dla nich sprawach. W tym samym czasie ojciec dzieci również opiekował się nimi i kontaktował w terminach wyznaczonych mocą orzeczeń sądowych. Troszczył się o ich rozwój fizyczny i duchowy, zabierał do domu, chodził na spacery, do kina, na basen, przygotowywał posiłki, bawił się, jeździł na wycieczki, kupował dzieciom różne rzeczy, interesował się ich sprawami, płacił alimenty. Skarżąca nie negowała kontaktów ojca z dziećmi w latach 2009-2014. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, że ojciec dzieci nie spełnił przesłanki uprawniającej do skorzystania z ulgi prorodzinnej, to jest nie wykonywał w 2011 r. władzy rodzicielskiej. 5. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 27f w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do naruszenia interesu prawnego skarżącej; - art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.)- poprzez błędne i przedwczesne zastosowanie przepisu, prowadzące do naruszenia interesu prawnego skarżącej; - art. 2 Konstytucji RP - poprzez wprowadzenie poczucia niepewności skarżącej co do jej praw i obowiązków, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa. W uzasadnieniu skargi ponownie odwołała się do konsekwencji finansowych dla niej wynikających ze złożenia korekty PIT/O przez ojca dzieci w postaci zmiany kwoty należnego do zwrotu podatku, który na dzień 10 marca 2016 r. (za 5 lat) wynosił 5.185,00 zł, obowiązku uiszczenia powstałych z mocy prawa odsetek, które na ten dzień stanowiły kwotę 1.374,73 zł, a także powstałych już kosztów egzekucyjnych, które na dzień 10 marca 2016 r. wyniosły 328,00 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, podnosząc, że bezspornie między skarżącą i ojcem dzieci nie było żadnych ustaleń co do proporcji wykorzystania ulgi. W takiej sytuacji z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że rodzice mogą wówczas odliczyć ulgę w częściach równych, jednakże pod jednym warunkiem - każde z rodziców musi faktycznie wykonywać władzę rodzicielską w danym roku podatkowym. Sąd podkreślił, że organ podatkowy powinien rzetelnie i wnikliwie ustalić, który z rodziców faktycznie wykonywał w rozważanym czasie władzę rodzicielską. Nie można bowiem rozliczać ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej tylko w oparciu o kryterium formalne, a więc wyłącznie na tej podstawie, że rodzic ma prawo ją wykonywać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej sprawowaniu. Zaznaczył, że ustalenia organów są zbyt ogólnikowe, ponieważ postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zbiorczo za lata 2010-2014, bez konkretnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych lat podatkowych. Nie sposób ustalić, czy zachowania ojca dzieci opisywane w uzasadnieniu decyzji odnoszą się do konkretnego roku podatkowego. Poza tym ustalenia organu oparte są wyłącznie na zeznaniach ojca dzieci, bez odniesienia się do przeciwnych okoliczności podawanych przez matkę dzieci. W szczególności organ nie odniósł się do twierdzenia, że kontakty z dziećmi w latach 2010-2014 - a więc także w roku, którego dotyczy sprawa - mogły dotyczyć tylko syna, ponieważ córka nie chciała spotykać się z ojcem. Bezkrytycznie organ ustalił zainteresowanie ojca dzieci procesem wychowawczym, nie odnosząc się zupełnie do złożonej z odwołaniem opinii szkoły, że ojciec dzieci czasami kontaktuje się ze szkołą, ale wykazuje stosunek roszczeniowy i próbuje kontaktować się z dziećmi w czasie zajęć lekcyjnych. Opisano w opinii zdarzenie, że ojciec niespodziewanie postanowił zabrać dzieci z trwającej zabawy choinkowej. Z kolei z opinii późniejszej - z 2015 r. - wynika, że to matka kontaktowała się ze szkołą, a ojciec czynił to sporadycznie. Organ zgodził się ze skarżącą co do tego, że była ona rodzicem faktycznie wykonującym władzę rodzicielską nad dwójką dzieci w analizowanym roku podatkowym. Zagadnienie sporne sprowadza się jednak do kwestii czy wyłącznym - jak twierdzi skarżąca - czy też wspólnie z drugim rodzicem dzieci - co z kolei przyjął organ. W ocenie sądu I instancji zagadnienie to nie zostało przez organ dotychczas wyjaśnione. 7. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ord. pod. - polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w rezultacie błędnego przyjęcia, że w sprawie zabrakło konkretnych ustaleń faktycznych obrazujących wykonywanie władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci nad córką oraz synem, a organ nie przedstawił konkretnych dowodów, z których miałyby wynikać przejawy faktycznego sprawowania przez ojca władzy rodzicielskiej nad dziećmi w całym 2011 r. Tymczasem w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzone zostało szczegółowe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie, czy oboje rodzice w okresie objętym rozstrzygnięciem faktycznie wykonywali władzę rodzicielską nad dwójką wspólnych dzieci, a poczynione przez organ ustalenia faktyczne są wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie kompletnego, wyczerpująco rozpatrzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, zaś zaskarżona decyzja posiada stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast wskazania sądu I instancji co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania pozostają bez wpływu na ostateczny wynik sprawy. Wskazując na powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wnosząc skargę kasacyjną zrzekł się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a które to zostały ukierunkowane na podważenie dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące niekompletnością zebranego materiału dowodowego, co nie pozostawało bez wpływu na prawidłowość zastosowania prawa materialnego. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zasadne jest wskazanie na prawidłową wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., co do której mimo że w sprawie nie ma sporu, to determinuje ona zakres koniecznych ustaleń faktycznych, a tym samym wyznacza zakres obowiązków procesowych organów podatkowych. Przepis art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Z punktu więc zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską", i co należy podkreślić w niniejszej sprawie, chodzi o wykonywanie tej władzy w odniesieniu do każdego dziecka w danym roku podatkowym. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Dodać też w tym miejscu należy, że kwestia wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA: z dnia 11 sierpnia 2016 r., II FSK 1957/14; z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2378/13, II FSK 2360/15 oraz II FSK 661/16; z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16 oraz II FSK 590/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, realizując swe zadania procesowe, organy podatkowe muszą pojęcie "wykonywanie władzy rodzicielskiej" oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym oraz ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym. Mimo że, zasadniczo rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej, to w sytuacji jej zakwestionowania przez organy nie zwalnia tychże z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 ord. pod. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, przeprowadzenie ustaleń faktycznych odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym. Organy podatkowe nie mogą uchylić się od czynienia takich ustaleń tylko z tej przyczyny, że może to być trudne. Żaden przepis prawa nie wprowadził odstępstwa od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego (wyjaśniającego) przez organ podatkowy w przypadku dotyczącym ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeśli więc organ kwestionuje możliwość skorzystania z tej ulgi w pełnej wysokości przez jednego z rodziców, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, powinien w ramach możliwości procesowych, w jakie wyposażone zostały organy podatkowe, poczynić ustalenia, czy władzę rodzicielską, w konkretnym roku podatkowym wykonywali oboje rodzice wobec danego dziecka, czy tylko jedno z nich. Dopiero prawidłowe wypełnienie tych obowiązków procesowych pozwoli na określenie zakresu przysługującej rodzicom ulgi na dzieci. W realiach niniejszej sprawy na pełną akceptację zasługuje stanowisko sądu pierwszej instancji, sprowadzające się do wniosków, że organy podatkowe nie podjęły wystarczających działań procesowych dla ustalenia czy w konkretnym roku podatkowym władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzic, czy też wykonywali ją oboje rodzice. Zasadnie sąd ten zakwestionował zbiorcze przeprowadzenie postępowania podatkowego, co do lat 2010-2014, bez konkretnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych lat podatkowych. W konsekwencji uniemożliwiło to ocenę czy opisane przez organ zachowanie ojca dzieci odnosi się do konkretnego roku podatkowego ( w niniejszej sprawie: 2010 r.). Wątpliwości może też budzić ogólnikowość twierdzeń organów, co do przejawów zachowań ojca mających wskazywać na faktyczne realizowanie przez niego władzy rodzicielskiej w stosunku do obojga dzieci. Wbrew też twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie wskazał jakoby organy podatkowe miały obowiązek precyzyjnego ustalenia zakresu wykonywanej przez rodzica władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską, przy czym niewątpliwie jednak określone muszą być przejawy wykonywania tej władzy w relacji do każdego dziecka w danym roku podatkowym. W kontekście powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, bowiem wskazane braki postępowania dowodowego organów podatkowych czyniły przedwczesnym wyprowadzenie konsekwencji materialnoprawnych. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.