I SA/Gl 1351/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi V. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz .U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej: O.p.) oraz art. 2, art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. nr 122, poz. 593 z późn. zm.) i art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 3 i 8, art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2015 roku, poz. 613 – zwanej dalej u.p.o.l.), utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia [...] roku, nr [...] zmieniająca decyzję SKO z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie ustalenia V. P. (dalej: strona, podatniczka) wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że: – decyzją z dnia [...] roku Prezydent Miasta B. ustalił podatniczce wymiar podatku od nieruchomości na 2014 rok, – w wyniku wniesionego odwołania SKO decyzją z dnia [...]roku, nr [...]utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, – postanowieniem z dnia 16 marca 2015 roku, sygn. akt I SA/Gl 960/14 WSA w Gliwicach odrzucił skargę podatniczki na powołaną wyżej decyzję Kolegium, – w dniu 3 listopada 2014 roku do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło zawiadomienie o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało, że w dniu 17 października 2014 roku strona sprzedała działkę nr [...] o powierzchni 0,0267 ha (od której ustalono wymiar podatku w decyzji z dnia [...] roku), – decyzją z dnia [...] roku SKO, działając na podstawie art. 254 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a O.p., zmieniło swoją decyzję z dnia [...] roku, nr [...] w ten sposób, że uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] roku w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 roku i orzekło o nowej wysokości tego podatku uwzględniając, że obowiązek podatkowy od działki [...] o pow. 0,0267 ha obowiązuje do 31 października 2014 roku, – rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Kolegium decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymało z mocy swoją decyzję z dnia [...] roku. W uzasadnieniu tej decyzji SKO wyjaśniło, że specyfika decyzji wydawanej na podstawie art.254 O.p. wskazuje, że taka decyzja nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt jej związany jest z istniejącą w obrocie prawnym decyzją ostateczną, pierwotnie ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, a organ nie jest uprawniony do ponownego badania innych okoliczności niż te, które obejmują zmiany. Podkreśliło, że zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące błędnego ustalenia znaczenia pojęcia budynku, statusu podatnika, przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej są bezpodstawne, gdyż dotyczą kwestii, która już została rozstrzygnięta w decyzji ostatecznej z dnia [...] roku. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka, działając przez pełnomocnika będącego jej mężem, zarzuciła zaskarżonej decyzji: – naruszenie art. 187 § 1 i § 3 O.p. – poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; – brak ustalenia całkowitej powierzchni budynku; – brak ustalenia w jakiej fazie budowlanej (stan surowy) znajduje się przedmiotowy budynek; – brak ustalenia pojęć "budowa" oraz "roboty budowlane"; – naruszenie art. 120 do art. 124 O.p. – poprzez "pozbawienie Skarżącej prawa udziału w postępowaniu a tym samym możliwości obrony jej słusznego interesu"; – naruszenie art. 7 Konstytucji R.P. – poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z treścią ww. przepisu; – naruszenie art. 2 Konstytucji R.P. – poprzez nieuwzględnienie przez organ zasady sprawiedliwości społecznej; – naruszenie art. 21 Konstytucji R.P. – poprzez "zamach na własność skarżącej, tj. dążenie organu podatkowego do pozbawienia skarżącej własności poprzez nakładanie na skarżącą podatków organowi nienależnych (...)"; – naruszenie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne – poprzez jego niezastosowanie; – naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez brak ustalenia legalnej definicji obiektu budowlanego; – naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez brak ustalenia "statusu podmiotu będącego właścicielem bądź posiadaczem obiektu budowlanego – budynku będącego w zasięgu zainteresowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jego niezastosowanie w sprawie" oraz "wpływu stanu technicznego w szerokim tego słowa znaczeniu obiektu budowlanego – budynku na możliwość jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości (...)"; – naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 54 i art. 55 ustawy p.b. – poprzez niezastosowanie tych przepisów; – naruszenie art. 7a ust. 2 u.p.o.l.; – "naruszenie zasady zakazu wykładni na niekorzyść podatnika zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i prawnego". Pełnomocnik wniósł o: 1. "Uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. 2. Wyłączenie całości składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. jako organu odwoławczego w całości jego składu i przekazanie sprawy do rozpatrzenia innemu organowi. 3. W przypadku nie wyłączenia w całości składu SKO w B. Skarżąca wnosi o przeprowadzenie postępowania w formie rozprawy". SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętą skargą decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać na regulację prawną zawartą w art. 254 O.p., który stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się konsekwentnie, że decyzja wydana na podstawie art. 254 O.p. nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 O.p., kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 114/11, LEX 794149). Przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by z powołaniem się na art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA, sygn. II FSK 971/09, LEX 745992, powołane tam orzecznictwo oraz literaturę). Przepis ten pozwala na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA, sygn. II FSK 381/07, M. Podat. 2007/11/3). W doktrynie przyjmuje się (zob.: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter,B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 874), że przykładem przepisu regulującego wpływ zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres jest art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Przepis art. 254 O.p., przewiduje odstępstwo od określonej w art. 128 O.p., zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Przewidziany w art. 254 O.p. tryb zmiany decyzji ostatecznej jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie, a skutki wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Powołany przepis nie daje podstaw do uchylenia takiej decyzji, a jedynie do jej zmiany, która nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w takim zakresie, jaki wyznaczony został określonymi faktami prawotwórczymi wpływającymi na wysokość zobowiązania podatkowego. Fakty zaistniałe po doręczeniu decyzji są w sprawie nowe, ale mają rangę faktów prawotwórczych z mocy przepisów, które tworzyły stan prawny sprawy w dacie wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Zmiana decyzji w tym trybie powodować będzie korektę lub aktualizację wymiaru pierwotnego kwoty zobowiązania podatkowego (zob. A. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX 2011 r. s.1053). Dodać należy, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1012/10). Zatem postępowanie prowadzone w oparciu o powyższy przepis nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Możliwość zastosowania trybu z art. 254 O.p., jak wskazano wyżej jest uzależniona od zmiany okoliczności faktycznych powstałych po doręczeniu decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 marca 2012, sygn. akt I SA/Op 57/12, LEX 1137120). Z analizy akt podatkowych wynika, iż w dniu 3 listopada 2014 roku wpłynęło do organu podatkowego zawiadomienie o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków. Z zawiadomienia tego wynikało, że w dniu 17 października 2014 roku skarżąca sprzedała działkę nr [...] o pow. 0,0267 ha (akt notarialny Rep. A [...]). Powyższa okoliczność stała się przyczyną zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok, w trybie art. 254 O.p., tj. ustalenia nowej wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Ponownie podkreślić należy, że art. 254 O.p. stanowi nadzwyczajny tryb dla weryfikacji decyzji ostatecznej, tylko i wyłącznie w przypadku zaistnienia zmiany stanu faktycznego, istotnego dla wymiaru podatku od nieruchomości, zaistniałej po dacie doręczenia decyzji, która spełniać będzie wymagania określone w art. 6 ust 3 i 8 u.p.o.l., dotyczące prawidłowego określenia obowiązku podatkowego. Natomiast ten szczególny tryb postępowania podatkowego w żadnym razie nie może służyć ponownemu rozpatrzeniu sprawy, w trybie zwykłego postępowania podatkowego. Mówiąc wprost, nadzwyczajny tryb przewidziany art. 254 O.p. nie może zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Trzeba wyraźnie wskazać, że tryby postępowań podatkowych: zwykły i nadzwyczajne są wobec siebie konkurencyjne w tym rozumieniu, że żaden z nich nie zastępuje drugiego i każdy jest przewidziany dla odrębnej i ściśle określonej przez ustawodawcę sytuacji faktycznej i prawnej, opisanej w treści przesłanek uprawniających organ podatkowy do przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Tryby nadzwyczajne w procedurze podatkowej, przewidziane dla weryfikowania czy eliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, nie mogą bowiem być wdrażane dowolnie, ale tylko i wyłącznie ściśle w warunkach przewidzianych przepisami prawa. Innymi słowy, skarżący nie może skutecznie domagać się zmiany decyzji wymiarowej tylko z tego względu, że nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi i oceną prawną organu I instancji w zwykłym postępowaniu podatkowym, przy okazji zastosowania przez organ podatkowy z urzędu trybu art. 254 § 1 O.p., w wyniku ustalenia, że zmienił się zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego, mający wpływ na dotychczasową wysokość podatku. Zastosowany z urzędu tryb nadzwyczajny, nie mógł, w świetle obowiązującego stanu prawnego, w jakikolwiek sposób zastąpić zwykłego postępowania podatkowego. W postępowaniu z art. 254 O.p., zainicjowanym czy to z urzędu czy to przez podatnika, w ogóle nie można domagać się wzruszenia decyzji wymiarowej bez spełnienia ustawowych przesłanek jego wdrożenia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 roku, sygn. akt I SA/Sz 1381/14, LEX 1759713). W świetle powyższego, na obecnym etapie sądowej kontroli legalności nie było podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Spór podatnika z organem podatkowym dotyczący ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2014 rok podlegał pełnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu wyłącznie w zwykłym postępowaniu podatkowym, który to tryb nie może być dowolnie zastępowany postępowaniem nadzwyczajnym, do czego w istocie zmierza skarżąca, ale jej stanowisko w tej kwestii nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym, co zostało wykazane wyżej. Z tych tez powodów Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi, gdyż w całości dotyczyły one ostatecznej decyzji wymiarowej, a nie decyzji wydanej w trybie art. 254 O.p. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielając argumentację Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.