I SA/Bd 157/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016r. sprawy ze skargi P. S. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2015r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił P. S. Sp. j. (skarżącej) kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013r. w wysokości [...] zł, sprostowanej postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2015r. określającym tę kwotę w wysokości [...] zł. Postawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia, że Spółka zawyżyła podatek naliczony, poprzez nieprawidłowe odliczenie części podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 2013r., wystawionej przez K. F. - syndyka masy upadłości N. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w części dotyczącej dostawy budynków wraz z dostawą prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowione są ww. budynki, która winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", z uwagi na fakt, że nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji Spółka, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. dokonała nieprawidłowego odliczenia podatku zawartego w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 2013r., zawyżając to odliczenie o podatek w kwocie [...] zł. Podstawą wystawienia ww. faktury był akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2013r., stanowiący umowę sprzedaży - zakupu od Syndyka masy upadłości K. F., działającej w tej czynności na rzecz Sp. z o.o. N. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G.. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", poprzez określenie kwoty zwrotu w wysokość [...] zł, podczas gdy z treści uzasadnienia skarżonej decyzji w powiązaniu z bezspornymi elementami deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. kwota zwrotu winna wynosić [...] zł - tj. całkowicie nieuzasadnione i bezpodstawne zaniżenie kwoty zwrotu o [...] zł; - art. 120 O.p. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż doszło do pierwszego zasiedlenia w marcu 2011r. (w odniesieniu do budynku nr [...]); - art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez twierdzenie w oparciu o orzecznictwo sądowe, wskazujące dokonanie przez państwo polskie wadliwej implementacji Dyrektywy do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, iż doszło do pierwszego zasiedlenia (niezależnie od oceny umowy dzierżawy z dnia [...] marca 2011r.) z samego faktu wykorzystywania go do celów własnej działalności przez Spółkę N. - a więc dokonywanie wykładni pierwszego zasiedlenia z celowym pominięciem pełnego brzmienia definicji wskazanej w obowiązującym przepisie art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług; - naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez celowe ignorowanie faktów istotnych dla ustalenia, czy doszło do rzeczywistego wydania nieruchomości w marcu 2011r.; - naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktura z dnia [...] lipca 2013r., Nr [...], w części nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego (tj. w kwocie [...]zł). Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do problemu określenia w zaskarżonej decyzji nieprawidłowej kwoty zwrotu. Uznając zarzut ten za niezasadny wskazał, że omawiana nieprawidłowość została sprostowana przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. Wobec powyższego podlegało ono zaskarżeniu w innym przewidzianym w prawie trybie. Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż wskazane sprostowanie spowodowało zwiększenie kwoty do zwrotu, a zatem rozstrzygniecie to dokonane zostało na korzyść Spółki, zarzuty te na obecnym etapie nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ odwoławczy podał, że kluczowym argumentem Spółki kwestionującym stanowisko organu pierwszej instancji jest twierdzenie, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia w marcu 2011r., z tego względu, że nie doszło do rzeczywistego wydania nieruchomości w marcu 2011r. w ramach zawartej umowy dzierżawy z dnia [...] marca 2011r. pomiędzy N. Sp. z o.o. (wydzierżawiający) z siedzibą w T., a T. T. Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w Z. (dzierżawca). Organ podkreślił, że w § 2 wskazanej umowy określono dokładnie co jest przedmiotem umowy, a w § 5 wskazano, iż przedmiot dzierżawy został wydany dzierżawcy przez wydzierżawiającego w dniu podpisania umowy - dzierżawca jest w jego posiadaniu, co strony zgodnie potwierdzają podpisem pod umową. W § 6 umowy postanowiono, iż wydzierżawiający oddaje dzierżawcy przedmiot dzierżawy w celu jego używania i pobierania pożytków. Podpisy złożone przez strony ww. umowy dzierżawy zostały notarialnie potwierdzone. Organ zauważył przy tym, że Spółka nie kwestionuje ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego dotyczącego: * ustalenia, które działki objęte aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2013r., stanowiły przedmiot dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych, a które obejmowały również dostawę budynków, budowli i urządzeń na działkach tych posadowionych, oraz miejsca ich położenia w T. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] - w odniesieniu do działek objętych księgą wieczystą nr [...], * ustalenia daty nabycia przez spółkę N. nieruchomości, w tym nieruchomości zabudowanych, które były następnie przedmiotem dostawy na rzecz Spółki, * ustalenia, że wysokość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez spółkę N., związanych z ulepszeniem będących między innymi przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie prawa własności budynków ujawnionych jako: budynek nr [...] - magazyn DMT, części budynku nr [...] - magazynu DMT i budynek magazynowy- stanowiących odrębną nieruchomość wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów, na których są posadowione, przekroczyła 30% ich wartości początkowej, * przyjętej przez organ pierwszej instancji metodologii pozwalającej na obliczenie, jaki procent całej nieruchomości stanowi dostawa, która winna zwierać podatek od towarów i usług w wysokości 23%. Organ wskazał, że z analizy umowy dzierżawy oraz umowy sprzedaży zawartej przez Spółkę w dniu [...] lipca 2013r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że przedmiotem dzierżawy były wszystkie trzy części budynku: budynek nr [...] - magazyn DMT, części budynku nr [...] - magazynu DMT i budynek magazynowy - stanowiących odrębną nieruchomość, dla których prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Ponadto, na ujawnione w księgach wieczystych nieruchomości, spółka N. poniosła w okresie od ich nabycia nakłady inwestycyjne przewyższające 30% ich wartości początkowej. Organ analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. stwierdził, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części zasadą jest zwolnienie z opodatkowania. Wykluczenie zaś zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, z tego właśnie założenia winien wyjść syndyk masy upadłości N. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz Spółka w kwestii ustalenia zasadności opodatkowania dostawy budynków i budowli wraz prawem użytkowania wieczystego gruntów. Chcąc zaś opodatkować dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z przeniesieniem prawa własności budynków na gruntach tych posadowionych obowiązkiem stron transakcji było dokonanie oceny, czy nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a lub lit. b u.p.t.u. Organ zwrócił uwagę, że po dokonanej analizie na gruncie ustalonego stanu faktycznego, w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikające z przepisu zawartego w art. 43 ust. 1 pkt l0 lit. a cyt. ustawy, ponieważ spółka N. w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem dostawy na rzecz Spółki poniosła nakłady przewyższające 30% ich wartości początkowej, co wyklucza zaistnienie przesłanki zawartej w lit. b tego przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2013r. Repertorium A nr [...] wynika, że w dacie dokonywania transakcji strony tej transakcji miały wiedzę o zawartej umowie dzierżawy i jej przedmiocie. Poza sporem bowiem pozostaje fakt, że budynki - ujawnione jako: budynek nr [...] - magazyn DMT, części budynku nr [...] - magazynu DMT i budynek magazynowy - stanowiące odrębną nieruchomość były przedmiotem zawartej przez spółkę N. ze spółką T. T. w dniu [...] marca 2011r. umowy dzierżawy oraz, że do dnia zawarcia tj. [...] lipca 2013r. w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] umowy sprzedaży, upłynął okres dłuższy niż dwa lata od ich oddania po ulepszeniu (wybudowaniu) do używania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (dzierżawa). Wobec powyższego zdaniem organu, istniała możliwość opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. zwolnionej z opodatkowania części transakcji. Zatem syndyk oraz Spółka mogły skorzystać z treści wymienionego przepisu. Analizując zebrane w niniejszej sprawie dowody oraz podnoszą przez Spółkę argumentację Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzeń Spółki, że ocena zeznań złożonych w dniu [...] kwietnia 2014r. przez K. W. (prezesa zarządu spółki T. T.) oraz dołączonych do nich dokumentów jednoznacznie potwierdza, iż nie doszło do wydania zawartej w dniu [...] marca 2011r. umowy dzierżawy. Na podstawie analizy zebranych dowodów, zdaniem organu, nie można wysunąć wniosku, że K. W. nie otrzymał kluczy, nie został wpuszczony na teren dzierżawionych obiektów (przynajmniej do [...] sierpnia 2011r. tj. do dnia zawarcia umowy z firmą ochroniarską - bowiem nie wiadomo czy oraz kiedy taka umowa została zawarta). Z uwagi na niemożność nawiązania jakiegokolwiek kontaktu ze spółką T. T. wyjaśnienie dodatkowych okoliczności okazało się również niemożliwe. W konsekwencji brak jest podstaw do negowania wydania przedmiotu dzierżawy w dacie wskazanej w umowie, podważania zasadności, celu i treści zawartej umowy oraz sugerowanych przez Spółkę motywacji zawarcia umowy dzierżawy, ponieważ zgodnie z art. 3531 kodeksu cywilnego to strony zawierające umowę kształtują stosunek prawny według swego uznania z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie może sprzeciwiać się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przy tym nie znajduje żadnego uzasadnienia kwestionowanie jej wykonania i podważanie motywów zawarcia umowy tylko z tego powodu, że wpływa na opodatkowanie części transakcji dokonanej przez Spółkę w dniu [...] lipca 2013r. potwierdzonej fakturą z dnia VAT Nr [...]. Organ podkreślił, że żadna ze stron umowy dzierżawy jej nie kwestionowała, a dzierżawca płacił czynsz. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, czy na obiektach dzierżawionych spółka T. T. ostatecznie podjęła czy nie prowadzenie działalności produkcyjnej, nie ma większego znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Brak jest równocześnie podstaw do twierdzenia, że zeznania złożone w dniu [...] sierpnia 2014r. przez Ł. S., pracownika administracji biurowej w dacie zawarcia spornej umowy dzierżawy dowodzą, że przedmiot najmu nie został dzierżawcy wydany. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji zeznania te nie wniosły nic nowego do sprawy, albowiem świadek nie wiedział, że spółka N. kiedykolwiek wydzierżawiała budynki produkcyjne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy i jego szczegółowa analiza, wbrew twierdzeniu syndyka masy upadłości spółki N. oraz Spółki, przy dochowaniu minimum staranności, pozwoliłyby na dokonanie rozstrzygnięcia istoty zagadnienia, jakim jest kwestia ustalenia, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie rozumiane jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Podkreślić należy, że większość ustaleń w tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał na podstawie szczegółowej analizy dowodów przekazanych przez syndyka oraz byłą księgową spółki N.. W ocenie organu, skoro strony zawartej w dniu [...] marca 2011r. umowy dzierżawy nigdy jej nie kwestionowały, to obecnie na etapie niniejszego postępowania brak jest również podstaw do jej negowania. Zarzuty dotyczące jej ważności oraz faktu niewydania w tym dniu, a także przynajmniej do początku sierpnia 2011r. budynków będących jej przedmiotem Spółka podniosła dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli (tj. po dniu [...] grudnia 2013r.). Zatem nastąpiło to niewątpliwie w momencie, kiedy Spółka zorientowała się w skutkach podatkowych związanych z przedmiotową transakcją, wtedy dopiero podniesione zostały argumenty dotyczące jej nieważności oraz niewydania przedmiotu dzierżawy. Organ zauważył, że podnoszone okoliczności nie były kwestionowane przez strony transakcji w trakcie zawierania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, w treści którego zamieszczono właśnie fakt zawarcia wskazanej umowy dzierżawy i jej przedmiotu, jak również datę jej rozwiązania. Zatem okoliczności te nie były brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o opodatkowaniu transakcji nabycia przez Spółkę w dniu [...] lipca 2013r. przedmiotowych nieruchomości od Spółki N. w upadłości likwidacyjnej. Już wówczas - przy dochowaniu należytej staranności przez strony umowy - Spółka winna posiadać wiedzę, co do zasadności zwolnienia z podatku od towarów i usług budynków będących przedmiotem dzierżawy wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki były posadowione, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Organ przyznał, że Spółka nie miała wpływu na niektóre elementy stanu faktycznego, tj. nie była stroną transakcji spornej umowy dzierżawy, która wywiera wpływ na konsekwencje podatkowe w Spółce. Jednakże, jak podkreślił, Spółka miała możliwość na podstawie stanu faktycznego zawartego w akcie notarialnym do dokonania weryfikacji prawidłowości zastosowanego opodatkowania transakcji, której była stroną. Miała bowiem wiedzę odnośnie towarów, które nabywa - prawo użytkowania wieczystego gruntów częściowo zabudowanych wraz z własnością budynków na nich posadowionych. Skoro Spółka tego nie zrobiła, to, zdaniem organu, obecnie nie znajduje żadnego umocowania w obowiązujących przepisach domaganie się przerzucenia na Skarb Państwa konsekwencji finansowych powstałych w wyniku zastosowania w spornym zakresie niewłaściwych przepisów prawa materialnego. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa do opodatkowania stawką VAT 23% dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] wraz z własnością budynku nr [...], zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktura z dnia [...] lipca 2013 roku nr [...] w części nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego; - art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w sprawie; - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ignorowanie istotnych elementów stanu faktycznego w celu ustalenia czy doszło do rzeczywistego wydania nieruchomości w marcu 2011 roku, brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonanie wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów oraz ustalonych na ich podstawie faktów. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Dyrektor w zaskarżonej decyzji dokonał nieprawidłowej wykładni definicji pierwszego zasiedlenia, przyjmując, ze skoro dzierżawca został uprawniony do objęcia nieruchomości we władanie to zostają spełnione przesłanki wynikające z pierwszego zasiedlenia i tym samym zostaje spełniony warunek zwolnienia przedmiotowej transakcji z podatku VAT. Zdaniem skarżącej aby doszło do pierwszego zasiedlenie musi dojść do faktycznej czynności przekazania budynku. W niniejszej sprawie natomiast do tego nie doszło, bowiem dzierżawca – T. T. nie miał prawa do dysponowania jak właściciel, gdyż prawowity właściciel – N. Sp. z o.o. nie pozwolił mu podjąć żadnej czynności do dnia [...] września 2011r. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie została spełniona przesłanka pierwszego zasiedlenia i tym samym nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że rażące jest dyskredytowanie przez organ dowodów potwierdzających brak dostępu dzierżawcy do nieruchomości, a więc brak wydania przedmiotu dzierżawy, a dodawanie rangi zapisom nieważnej umowy dzierżawy z marca 2011r. (podpisujący ją nie był umocowany do tej czynności w dacie podpisania). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013r., skarżąca odliczyła część podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 2013r., wystawionej przez syndyka masy upadłości N. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej ulepszeniu, w związku ze sprzedażą budynków, na które wydatki wcześniej poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Spór sprowadza się do tego, czy dostawa prawa własności budynku została dokonana po upływie 2 lat od daty ich pierwszego zasiedlenia, tj. od zawarcia przez spółkę z o.o. N. oraz spółkę z o.o. T. T. umowy dzierżawy ([...] Dostawa ta w ocenie organu pierwszej instancji winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania- na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Stosownie do art. 2 pkt. 14 u.p.t.u., jeżeli jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Przepisy te doczekały się sporego orzecznictwa. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z 9 czerwca 2015r., I FSK 213/14, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.; jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku i nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego. W wyroku z 4 października 2011r., I FSK 1605/10 uznano, iż pierwsze zasiedlenie ma miejsce w momencie oddania do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy. Ustawa o podatku od towarów i usług odchodzi od Kodeksu cywilnego, a bardziej nawiązuje do pojęć ekonomicznych. Z kolei w orzeczeniu tego Sądu z 30 października 2014r., I FSK 1545/13, uznano, że w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwrot "oddanie do użytkowania" należy rozumieć w sposób potoczny. Niemniej kwestia ta, szczególnie w świetle zapisów prawa unijnego, budzi nadal szereg wątpliwości, czemu ostatecznie dał wyraz NSA w postanowieniu z 23 lutego 2016r., I FSK 1573/14, zadając pytanie czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, gdyż nabrał wątpliwości co do prawidłowości implementacji art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE w ramach krajowego uregulowania ustawy podatku od towarów i usług w zakresie definicji "pierwszego zasiedlenia". Można wskazać, że tenże Sąd w wyroku z 14 maja 2015r., I FSK 382/14, wręcz uznał, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Co więcej, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Wyroki te mają dla sprawy znaczenie o tyle, o ile pozwoliły na zrozumienie celów, jakie zastosowane przepisy miały spełnić. Należy przywołać, że na tle art. 13 część B lit. g Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r. nr L 145, s. 1 z późn. zm.; dalej: szósta dyrektywa), którego odpowiednikiem w Dyrektywie 2006/112/WE jest art. 135 ust. 1 lit. j), stwierdzono w tezie 21 wyroku TS w sprawie C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, EU:C:2012:461: "Przewidziane w art. 13 część B lit. g szóstej dyrektywy zwolnienie z podatku VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. a owej dyrektywy państwa członkowskie mogą zdecydować o opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją". Podobne tezy zawarto w wyrokach TS C-139/12 Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona, EU:C:2014:174, pkt 26 oraz C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, EU:C:2009:722. Dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)." (cyt. za wyrokiem NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14). Wątpliwości NSA budziło także stwierdzenie w definicji "pierwszego zasiedlenia" (art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u.), że jest nim oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Chodziło o to, czy kryteria zawarte w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., wskazujące, że pierwszym zasiedleniem budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej jest: 1) oddanie ich do użytkowania, 2) w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), 3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi - nie wykraczają poza zakres i cel jakiemu pojęcie pierwszego zasiedlenia ma służyć na potrzeby stosowania art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia, że istotnym staje się to czy w sprawie mamy do czynienia z budynkiem starym, gdzie dostawa budynku nowego wskazuje na koniec produkcji. Należy zaznaczyć, że nakłady na ulepszenie miały miejsce w 2007r. (k. 935 i nast.). Podsumowując, chcąc być zgodnym z prawem unijnym, wykładnia tych przepisów powinna zmierzać do zwolnienia dostawy budynków starych i taki też jest wynik rozumowania przedstawiony w zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA ustalenia w powyżej wyłożonym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Kluczowym argumentem Spółki kwestionującym stanowisko organu pierwszej instancji jest twierdzenie, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia w marcu 2011r., z tego względu, że nie doszło wówczas do rzeczywistego wydania nieruchomości. W ocenie WSA skarżąca nie ma racji. Nie ma wątpliwości, że w dniu [...] marca 2011r. zawarto umowę dzierżawy pomiędzy spółką z o.o. N. (wydzierżawiający) reprezentowaną przez M. S. - prokurenta samoistnego w tej spółce, a ponadto pełnomocnika, legitymującego się pełnomocnictwem do przedmiotowej czynności a spółką z o.o. T. T. w organizacji z siedzibą (dzierżawca), reprezentowaną przez Prezesa Zarządu - K. W.. Nie tylko, że żadna ze stron tej umowie nie zaprzeczyła, to istnieją inne przejawy jej istnienia jak chociażby jej odwołanie przez syndyka, o czym jest wyraźne zapewnienie w samym akcie sprzedaży, którego stroną była skarżąca. Zdaniem Sądu umowa ta wywołała również skutki, które kwalifikują ją do umów opodatkowanych, o jakich mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Poczynając od najpoważniejszej wątpliwości, tj. tego jaki skutek wywołał fakt, że umowa dzierżawy została podpisana przez jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, to należy wskazać, że zasadą jest, że spółkę w organizacji reprezentuje zarząd albo pełnomocnik powołany jednomyślną uchwałą wspólników. Spółka jednoosobowa w organizacji z punktu widzenia podmiotowego jest taką samą strukturą jak spółka wieloosobowa. Powstaje jednak problem stosunków w takiej spółce, w szczególności gdy wspólnik jest jednocześnie członkiem zarządu. Z art. 161 § 2 k.s.h. wynika, że spółka może być reprezentowana tylko przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólnika. Z nakazu art. 162 k.s.h. wynika, że wspólnik nie może reprezentować spółki, nawet gdyby osiągnął status zarządu. Dokonanie czynności prawnej przez jedynego wspólnika w imieniu spółki w organizacji powoduje bezwzględną nieważność dokonanej czynności prawnej (art. 58 k.c.). Jedynym wyjątkiem dotyczącym czynności reprezentacyjnych jest możliwość zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy czynności te zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem w ocenie organu odwoławczego wymieniony przepis dotyczy sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie - zawarcia umowy przez osobę nieuprawnioną. Natomiast stosownie do art. 6 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do: 1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa; 2) czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za te ostatnie poczytuje się również czynności bezwzględnie nieważne, niemniej z tym zastrzeżeniem, że każdorazowo należy mieć na względzie to, czy nie wywołują jednak skutków, jakie postrzegane są przez VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2015r., I FSK 2174/13 wskazał, że umowa, która jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, może być obciążona podatkiem od towarów i usług. Dalej, przy interpretacji pojęć użytych w u.p.t.u. decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym. Zatem czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., I FSK 1766/12). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, umowa dzierżawy była skuteczna z punktu widzenia funkcjonowania podatku od towarów i usług i to od dnia jej zawarcia. Przede wszystkim w ocenie WSA nie można pominąć faktu istnienia ważnych umów (dostawy mediów, przechowania), jakie zawarła spółka z o.o. T. T. w związku z dzierżawieniem nieruchomości (k. 723). Spółka ta będąc pierwotnie w organizacji, co było źródłem zakwestionowania prawa K. W. do zawierania umów w jej imieniu, ostatecznie przekształciła się w spółkę, co do której reprezentacja przez niego nie była podważana. Dopiero z dniem [...] grudnia 2013r. spółka została wykreślona, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.d.t.u., z rejestru podatników VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2014r., [...]). Organ słusznie wskazał, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z akt sprawy jasno wynika, że umowa z dnia [...] marca 2011r. zawarta pomiędzy spółką N. a spółką T. T. zwiera nie tylko prawo do korzystania z rzeczy, ale także pobierania z niej pożytków, a w § 5 tej umowy strony zgodnie oświadczyły, że przedmiot dzierżawy został wydany dzierżawcy w dniu zawarcia umowy. Natomiast w § 18 strony umowy wskazały, że w sprawach nie uregulowanych w umowie będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego i innych ustaw. Nie ma racji skarżąca upatrując braku skuteczności w zachowaniu dzierżawcy, które nie było zależne ani od umowy, ani działań wydzierżawiającego, a jedynie od sytuacji, w jakiej znalazła się sama nieruchomość tj. podpadnięcia pod działanie komornicze. To, że dzierżawca nie mógł wejść na zakład, nie rozpoczął działalności produkcyjnej, nie zatrudniał żadnych osób, nie brał udziału przy czynnościach zajęcia nie dowodzi ostatecznie, że postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości podpadających pod art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż nie zaprzeczyło okoliczności, że dostawa nieruchomości na rzecz skarżącego nastąpiła w rygorze wtórnego zasiedlenia budynku, a więc budynku starego. Wydzierżawiając nieruchomości, kontrahent skarżącego wyzbył się jej użytkowania, a to przeszło na dzierżawcę. Umowa co do tego w żaden sposób nie została skutecznie podważona. Zawarta na ponad dwa lata przed transakcją skarżącego spowodowała, że nabył on nieruchomość w ramach, jakie zakreślono dla zwolnienia podatkowego, w tym rozumianych stosownie do prawa unijnego. Jako przekonującą należy uznać ocenę zeznań złożonych w dniu [...] kwietnia 2014r. przez K. W. (prezesa zarządu spółki T. T.) oraz dołączonych do nich dokumentów. Z zeznań tych można wywnioskować, że motywy, jakimi kierował się były wprawdzie raczej poza działalnością gospodarczą (chęć pomocy znajomym), niemniej w żaden sposób nie wskazywały by była to umowa zawarta dla pozoru. Z zeznań tych wynika, by wolą dzierżawcy było ponoszenie kosztów mediów, ochrony i czynszu oraz uruchomienie działalności produkcyjnej od dnia podpisania umowy dzierżawy, a wolą wydzierżawiającego – oddanie do użytkowania. Fizyczna niemożność podjęcia pewnych działań w stosunku do nieruchomości, nie nastąpiła ze względu na umowę, ale warunki zewnętrzne, niezależne od woli stron. Nie przeczy temu pismo z [...] września 2011r. na jakie powołano się w skardze gdyż chodziło tu jedynie o negocjowanie zapłaty czynszu. Potwierdzają to zeznania M. S., prokurenta spółki N. (k. 835). Działalność ta była prowadzona w ramach możliwych, w tym przypadku czerpano korzyści z umowy przechowania (k. 726). Ponadto z zeznań syndyka - K. F. z dnia [...] listopada 2013r. wynika, iż klucze do zamkniętej hali i biurowca otrzymała od prezesa spółki T. T.. Nadto oświadczenie M. Szmidt z dnia [...] marca 2015r. kierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., wynika, że "na hali produkcyjnej spółki N. - dzierżawionej spółce T. T." przechowywał zakupioną tekturnicę. Równie poprawnie oceniono zeznania Ł. S. jako, że nie wniosły nic nowego do sprawy, bowiem nie była to osoba decyzyjna (k. 769). W konsekwencji, WSA podkreśla, że nie doszukał się w stanowisku skarżącej żadnych okoliczności, które wychodziłyby poza chęć wykazania prawa do obniżenia podatku VAT o podatek wykazany w fakturze. Próba obalenia samej umowy czy jej skutków faktycznie nie jest ukierunkowana na to czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą opodatkowaną, ale na wykładnię korzystną dla podatnika, jedynie dlatego, że ostateczny wynik rozliczenia finansowego będzie dla niego korzystniejszy. Przede wszystkim nie mamy tu do czynienia z możliwością wyboru jednej z dopuszczalnych wykładni, ale z oceną materiału dowodowego co czyi bezzasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. Organ prawidłowo zbadał i ocenił skuteczność umowy dzierżawy pod kątem używania nieruchomości, natomiast Skarżąca podważa jedynie formalnie umowę, której nie tylko nie podważyły same strony, ale co więcej nie wiadomo dlaczego miałyby pozorować takie działania. Ostatecznie zdaniem Sądu okoliczności wykazane przez organ są wystarczające do tego, by uznać, że przedmiotowa dostawa nieruchomości nie jest opodatkowana VAT. Niewątpliwie przedmiotem sporu jest dostawa nieruchomości po ponad dwu latach od jej oddania do użytkowania. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent J. Szulc U. Wiśniewska